Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1028/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 516/2019 de 19 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0016629

Procedimiento Ordinario 516/2019

Demandante:IBERITAL DE RECAMBIOS SA

PROCURADOR D./Dña. JACOBO GANDARILLAS MARTOS

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA, INNOVACIÓN Y UNIVERSIDADES

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 1028

Presidente:

Dña. Mª TERESA DELGADO VELASCO

Magistrados:

Dña. CRISTINA CADENAS CORTINA

D. RAMÓN FERNÁNDEZ FLOREZ

D.. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

D. LUIS FERNÁNDEZ ANTELO

En Madrid a diecinueve de noviembre de 2021.

VISTO el presente procedimiento contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Gandarillas Martos en representación de IBERITAL DE RECAMBIOS S.A.,contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación , Desarrollo e Innovación de 6 de mayo de 2019 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante de la Dirección General de Investigación, desarrollo e Innovación dictada en expediente IDI -2017-0094-a relativa al proyecto DISEÑO DE NUEVA MÁQUINA DE CAFÉ ECO EFICIENTE Y SALUDABLE CON DESARROLLO DE MÓDULOS DE CONECTIVIDAD. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso y que se anulen las resoluciones impugnadas, reconociendo que el proyecto EFFICOFFEE 'diseño de una nueva máquina de café eco eficiente y saludable con desarrollo de módulos de conectividad' es de I+D a efectos de deducciones correspondientes.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

TERCERO.- Finalizada la tramitación, quedó el pleito pendiente para deliberación y fallo, señalándose la audiencia del día 17 de noviembre de 2021, teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por el Procurador Sr. Gandarillas Martos en representación de IBERITAL DE RECAMBIOS SA, contra Resolución de 6 de mayo de 2019 de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación, que desestima recurso de alzada frente a Informe Motivado Vinculante emitido en relación al proyecto 'DISEÑO DE UNA NUEVA MÁQUINA DE CAFÉ ECO EFICIENTE Y SALUDABLE CON DESARROLLO DE MÓDULOS DE CONECTIVIDAD IDI 2017-94009-a

Según los datos aportados en el expediente administrativo, la aquí recurrente presentó solicitud de calificación de su proyecto que abarcaba entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2018, a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS, examinándose en este expediente el ejercicio de 2016

Presenta Memoria en la que se refiere a que la actividad principal de la empresa y a que en concreto persiguen IBERITAL persigue la ambición de ofrecer el mejor ahorro de energía de su clase mediante el diseño y desarrollo de una nueva máquina de espresso profesional, asegurando un consumo de baja energía mientras que también proporcionará un café de calidad saludable y libre de cualquier metal pesado que podría haber migrado de la máquina de café espresso.

Durante 2016 y parte de 2017 se dedican al diseño de la nueva máquina, componentes y sistemas. Alude a la importancia del proyecto para la empresa, y propone una máquina de café totalmente innovadora , saludable y energéticamente eficiente.

Realiza una comparativa con otras máquinas y entiende que su proyecto ofrece claras mejoras técnicas y las traduce en el desarrollo de una nueva máquina de café espresso, abordando las tres áreas principales de enfoque (Diseño, Materiales y Control) necesarias para brindar un nuevo equipo eco-saludable que pueda alcanzar y mostrar sus beneficios a su audiencia mediante el avance tecnológico en sistemas eficientes y en mejoras para la salud de los consumidores

Describe las diferentes fases y actividades y centrando en 2016, entiende que la actividad merece la calificación de I+D a efectos de deducciones fiscales.

El Informe técnico conclusivo emitido por la entidad ACIE acreditada por ENAC, califica el proyecto de I+D. En concreto, en la fase 2 se realizan los diseños y entiende que es actividad de I+D NECESARIA: ' Las actividades de la FASE 2, suponen realizar una actividad de indagación original y planificada, cuya novedad sustancial, significativa y objetiva en su sector en el ámbito internacional reside en que mediante la aplicación de un método científico se conseguirá:

- el diseño de un prototipo de una maquina de café espresso profesional, diseñada para ser energéticamente muy eficiente.

- el diseño de módulos de conectividad con lo que la maquina podrá ser monitoreada remotamente. - nuevos diseños de agua para infusiones, de detección automática de dosis de café y de renovación de agua, y un nuevo control de mandos entre el usuario y la máquina de café, y puesto que estas actividades conducen a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas pre-existentes, y asimismo conducen a la materialización de los nuevos productos y procesos en un plano, esquema o diseño (definición de investigación del art. 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LIS)), el Exp.T. concluye que las novedades de la FASE 2se ajustan al concepto de Investigación y Desarrollo (I+D).'

El informe Motivado Vinculante es favorable parcial y califica el proyecto de IT. En concreto detalla:

'. La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el diseño de nueva máquina de café eco eficiente y saludable con desarrollo de módulos de conectividad, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas. La solicitante quiere desarrollar una máquina de café que introduzca una serie de mejoras relativas a la eficiencia energética, a evitar la migración de componentes al agua, a dotar de internet a la máquina, al desarrollo de un nuevo servicio de agua para infusiones, al diseño ergonómico...Pero, de acuerdo con la información aportada, no se observa que para la realización de las mejoras se haya realizado por primera vez la primera aplicación de nuevos conocimientos científicos o que se haya realizado por primera vez una nueva aplicación de tecnología ya existente, por lo que no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas; sino que más bien se emplean técnicas y conocimientos estándar de ingeniería para realizar las mejoras, que de acuerdo con la información aportada, son complejas pero de baja incertidumbre científica.

Además, la elaboración de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como de Investigación y Desarrollo, como se deduce de la lectura del apartado a) del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, en el que se señala explícitamente que un nuevo producto o proceso puede calificarse como Innovación Tecnológica.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes

Concretamente para el diseño de nueva máquina de café eco eficiente y saludable con desarrollo de módulos de conectividad.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente.

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada, en el que se incluye informe ampliatorio y de alegaciones al informe motivado, emitido por el experto técnico, destacando que el proyecto se ha presentado a concurrencia competitiva y ha sido aprobado y financiado por la Comisión Europea en el programa H2020-SME Instrumento, Phase 1 (Project ID: 651039. H2020-SMEINST-1-2014) y Phase 2 (Project ID: 717497. H2020-SMEINST-2-2015) en el período (05/16 a 04/18). H2020 es el programa marco de investigación de la CE, y tiene por objetivo apoyar las estrategias europeas en materia de Investigación y Desarrollo. Insiste en que el proyecto ha de calificarse de I+D pues se obtendrá una máquina que produce café libre de metales, en especial de plomo y níquel, conectada a una plataforma cloud en internet , con nuevo desarrollo de agua para infusiones, y detección automática de dosis de café y de agua, con nuevo control de mandos.

La resolución dictada en alzada desestima el recurso, incorporando informe de la Dirección General en el que expone:

- La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que el proceso de desarrollo de una máquina de café espresso profesional, saludable, energéticamente eficiente y dotada de módulos de conectividad, fuera desconocido en el sector al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales en el sector y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de I+D.

- La reducción de metales pesados, la detección automática de dosis de café o la gestión programable de los modos de ahorro de energía, suponen un avance tecnológico para la entidad, es decir, una novedad subjetiva (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de

innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

- En el recurso interpuesto no se han aportado evidencias sustanciales y suficientes que impliquen la modificación del criterio establecido en la resolución recurrida

Contra las citadas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda se refiere al proyecto, y alega que el personal técnico que ha evaluado el mismo y revisado el IMV no tiene la cualificación técnica requerida . Alega nulidad del IMV por no haberse seguido el procedimiento seguido para la emisión de informes motivados, Añade que el requisito consistente en exigir la primera aplicación de nuevo conocimientos científicos o tecnología ya existente no está previsto en el art. 35

Aduce que el proyecto es I+D, examinando al respecto las disposiciones del art. 35 citado. Y se refiere a subvenciones recibidas y premios de diseño otorgados. Solicita la estimación del recursos en los términos expuestos.

Aporta dictamen pericial emitido por don Prudencio que analiza el proyecto, la máquina de café espresso estándar y su evolución, y la novedades tecnológicas propuestas, y retos que han sido superados Concluye que se ha desarrollado una nueva máquina que supera las limitaciones existentes, y se han obtenido nuevos conocimientos. Detalla que es máquina más saludable y eficiente, con nuevo protocolo de comunicaciones, y algoritmo de control preciso de la temperatura de erogación. entre otros aspectos, y subraya que es una novedad no aplicada anteriormente.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que se centra en el contenido del proyecto y en el art. 35 de la LIS. Alega la presunción de acierto del informe y la discrecionalidad técnica

Aporta informe técnico de segunda opinión emitido por Don Ricardo, Ingeniero Agrónomo especialista en Industrias Agroalimentarias, quien expone su curriculum y evalúa el proyecto, centrándose en el mismo, y en la evaluación del estado de la técnica, con detalle de otros productos empleados. Señala que no se observan novedades objetivas, sino que se aplican conocimientos ingenieriles ampliamente utilizados que detalla, concluyendo que el proyecto no puede ser calificado de I+D lo que constituye un avance para la entidad.

Se acompaña de informe sobre el esquema que soporta el procedimiento de emisión de informes motivados vinculantes para deducciones fiscales, y centrándose en el proyecto concreto, se concluyó que no revestía la naturaleza de I+D . la calificación se estima de IT y concluye que es una novedad subjetiva

TERCERO.- En conclusiones, la actora se refiere al personal de la SGFI que entiende que no tiene la cualificación necesaria para examinar el proyecto. y rechaza que el perito de segunda opinión ostente la precisa para este proyecto. Rebate los argumentos empleados por la Administración y perito de segunda opinión y se centra en el alcance del art. 35.

CUARTO.-El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades , dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide , lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

QUINTO.- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Se examina en este recurso la anualidad de 2016 del proyecto, que con arreglo a las actividades descritas comprende en parte, puesto que sigue en 2017, el diseño de la nueva máquina , de sus componentes y sistemas.

Tal como se ha expresando anteriormente, el informe técnico de la entidad de acreditación suscrito por experto acreditado califica el proyecto de I+D, por entender que el proyecto contiene una novedad objetiva entre otros aspectos, porque se reducen metales, se aumenta la eficiencia energética, es máquina con conectividad y agua específica para infusiones, e introduce un sistema de renovación de agua.

El informe pericial que ha aportado la actora avala este criterio, por entender que es un proyecto con novedades evidentes, sustanciales y objetivas.

La Administración ha entendido sin embargo, sobre las bases antes expuestas, que el proyecto implica un avance o novedad subjetiva calificable de IT. Y al criterio de los técnicos de la Dirección General se suma el informe pericial al que se ha hecho referencia anterior y que entiende que el proyecto incorpora una novedad subjetiva para la empresa, pero no es disruptivo ni utiliza técnicas desconocidas en el mercado.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como Innovación Tecnológica, favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas.

SEXTO.-En la demanda se realizan una serie de alegaciones. en primer lugar se hace referencia a las dudas sobre el personal técnico que emite los informes en particular por entender que no tiene formación adecuada para un proyecto de esta naturaleza dada su titulación.

No puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna , ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no cabe cuestionar los informes emitidos, y el informe de segunda opinión, que valoran el proyecto con arreglo a criterios serios y solventes, . Se trata de un problema de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020 , dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015. Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020, que sienta la siguiente doctrina:

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctirna del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

SÉPTIMO.- se alega asimismo por la actora que el procedimiento se ha vulnerado, puesto que el recurso de alzada es totalmente contradictorio. Alega al respecto que no se ha hecho uso de lo dispuesto en el art. 6 del RD cuando establece:

Si la solicitud o la documentación aportada fuera incompleta o presentara errores subsanables, se requerirá al responsable para que, en el plazo de 10 días hábiles desde el día siguiente al de la recepción de la notificación, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con advertencia de que, si no lo hiciese, se le tendrá por desistido de su solicitud, de acuerdo con lo establecido en el artículo 71 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y previa resolución, que deberá ser dictada en los términos previstos en el artículo 42 de la citada ley

Esta alegación no puede acogerse. Este precepto se refiere claramente, y de hecho se pone en relación con la entonces vigente ley 30/92, art. 71, cuando dispone que en caso de que la documentación no fuera completa se dará un plazo de subsanación. En modo alguno se ha producido esta situación. La actora ha aportado la documentación que estimó relevante, y se ha valorado con los datos aportados. No se trata de que falten datos para valorar la documentación. Por el contrario, la interesa en que se valore un proyecto acompaña todo aquello que entiende relevante, y esta documentación se valora por la Administración como se ha hecho en este caso, en el que se ha llegado a las conclusiones que se recogen. No falta documento alguno que fuera subsanable. El precepto no se refiere a que se soliciten más datos de los aportados como base para la solicitud, sino del supuesto de que no fuera completa la solicitud o contuviera defectos subsanables. Aspectos puramente formales y no de fondo. En este sentido, la actora ha aportado la documentación que ha estimado y se ha concluido que no es suficiente para la calificación pretendida, no es que faltaran datos por aportar que pudieran ser subsanados como se aduce.

En tercer lugar se alega que el art. 35 no exige la primera aplicación de nuevos conocimientos o alta incertidumbre. Este argumento en realidad entronca de lleno en la cuestión de fondo, y a su vez con la alegación siguiente de la demanda, que es en realidad la solicitud de que el proyecto se valore como I+D. La redacción del art. 35 permite entender que se trata de conceptos que han de interpretarse para cada proyecto, que se valora en su conjunto. Es preciso que un proyecto incorpore una novedad relevante y suficiente para la calificación de I+D

El tema de fondo que plantea este recurso es por tanto, la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas que difiere de la aportada por la actora. . Los informes de la Administración explican las razones por las que el proyecto no reviste entidad para ser calificado como I+D, aspectos en los que incide el informe de segunda opinión.

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica.

No es relevante a estos efectos que el proyecto haya obtenido subvenciones, o que se haya calificado de una determinada manera por los expertos. O que se haya considerado novedoso en determinados ámbitos. En el caso examinado es preciso valorar y si el proyecto tal como se describe, puede incluirse en el art. 35.1 a) de la LIS o como sostiene la Administración, se incluye en el apartado de IT, innovación.

Los informes aportados por los expertos de la entidad y periciales practicadas, se refieren a la clara novedad de la máquina de café, sin embargo, se desprende de la descripción que la misma incorpora mejoras sustanciales, al haberse desarrollado una nueva máquina que supera las limitaciones existentes, y se han obtenido nuevos conocimientos. Es máquina más saludable y eficiente, con nuevos protocolos de comunicaciones, y algoritmo de control preciso de la temperatura de erogación.

La Administración sin embargo no considera el proyecto como I+D. Se asume que incorpora una novedad, que evidentemente se califica como tal puesto que el informe es favorable parcial. Pero analizando el estado de la técnica se detecta que la máquina incorpora una novedad sustancial para la empresa, pero no implica una novedad disruptiva o suficiente. El informe pericial de la actora contiene una serie de conclusiones sobre los conocimientos adquiridos y nuevos desarrollos , pero de la redacción de éstos se deduce que son avances , sin duda alguna, pero no de la relevancia exigida para constituir ' nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.'

Se incluye sin embargo sin dificultad alguna en el apartado 2 'Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.'

En fin, los logros del proyecto: aumentar la eficiencia energética, reducir metales, máquina conectada con agua específica para infusiones y un sistema de renovación de agua con nuevo circuito de vaciado y rellenado, son avances evidentes, de ámbito subjetivo para la empresa dedicada a la fabricación de este tipo de máquinas, y que implican un avance calificado de manera correcta. No es obstáculo a esta conclusión el hecho de que la recurrente se haya visto favorecida con subvenciones, o determinados reconocimientos públicos, puesto que ello no implica que el proyecto sea calificable de I+D Si así fuera, se establecería un sistema diferente, que automáticamente calificara el proyecto como tal en tales supuestos, pero como se ha expuesto el RD 1432/2003 contiene un procedimiento concreto que se ha seguido de manera escrupulosa. Por tanto, por el hecho de haber tenido reconocimientos en determinados ámbitos no se califica de novedad constitutiva de I+D según la redacción de la ley aplicable. Y se ha reconocido la novedad, en la medida en que se ha calificado de IT, puesto que se reconocen avances en la máquina proyectada, siendo éste un criterio que se comparte.

En consecuencia todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso. .

NOVENO.- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad , como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Gandarillas Martos en representación de IBERITAL DE RECAMBIOS S.A. ,contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación , Desarrollo e Innovación de 6 de mayo de 2019 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante de la Dirección General de Investigación, desarrollo e Innovación dictada en expediente IDI -2017-0094-a relativa al proyecto DISEÑO DE NUEVA MÁQUINA DE CAFÉ ECO EFICIENTE Y SALUDABLE CON DESARROLLO DE MÓDULOS DE CONECTIVIDAD debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con el límite de 3000 euros.

Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2LJCA , con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0516-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0516-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.