Sentencia Administrativo Nº 1039/2009, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 378/2005 de 23 de Noviembre de 2009

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Resolución: 1039/2009
Número de Recurso: 378/2005
Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.MURCIA SALA CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 01039/2009

RECURSO nº 378/05

SENTENCIA nº 1039/09

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Ascensión Martín Sánchez

D. Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 1039/09

En Murcia, a veintitrés de noviembre de dos mil nueve.

En el recurso contencioso administrativo nº 378/05 tramitado por las normas ordinarias, y referido a: Acta de Disconformidad del Impuesto de Sociedades.

Parte demandante:

FRUCA SA, representada por el Procurador D. Pablo Jiménez Cervantes Hernández- Gil y defendido por el letrado D. Antonio Carrión Molina.

Parte demandada:

Tribunal Económico Administrativo de la Región de Murcia., representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución dictado por el Tribunal Económico Administrativo (TEARM), de fecha 30 de marzo de 2005, en la reclamación nº 30/ 25/2004, relativa al impuesto de Sociedades periodos 1998,1999 y 2000, por el que se confirma el Acta de Disconformidad A02nº 707706683, en la que se proponía una deuda a ingresar por importe de 446.703,37 € de los que 361.469,28 € constituía la cuota y 85.234,09 € de intereses de demora. Y la regularización propuesta obedecía a considerar como no deducibles los pagos realizados por los trabajos realizados en finca agrícola, y que la Inspección considera que deben formar parte del inmovilizado. Y que el TEARM estima en parte, al objeto de que sea deducida de la base imponible el gasto de amortización de los bienes que se han incorporado al activo de la entidad. (Y la reclamación acumulada nº 30/26/2004, sanción por importe de 180.884,65 €, que se anula por el TEARM y que no es objeto del presente recurso).

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la Resolución dictado por el Tribunal Económico Administrativo (TEARM), de fecha 30 de marzo de 2005, en la reclamación nº 30/ 25/2004, relativa al impuesto de Sociedades periodos 1998, 1999 y 2000, por el que se confirma el Acta de Disconformidad A02nº 707706683, en la que se proponía una deuda a ingresar por importe de 446.703,37 € de los que 361.469,28 € constituía la cuota y 85.234,09 € de intereses de demora. Y la regularización propuesta obedecía a considerar como no deducibles los pagos realizados por los trabajos realizados en finca agrícola, y que la Inspección considera que deben formar parte del inmovilizado y que el TEARM estima en parte. Al objeto de que sea deducida de la base imponible el gasto de amortización de los bienes que se han incorporado al activo de la entidad.

Y se declare nula por no ser ajustada la resolución impugnada, contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de la inspección de la Agencia Estatal, Delegación de Murcia de fecha 15-12-03 y se declare por la Sala que no cabe practicar nueva liquidación respecto al concepto tributario de Sociedades periodos 1998, 1999 y 2000, de FRUCA SA, por estar correctamente contabilizados y declarados los gastos correspondientes a dichos ejercicios. Y con expresa condena en costas a la Administración demandada.

Siendo Ponente la Magistrada Iltma. Sra. Dª. Ascensión Martín Sánchez, quien expresa el parecer de la Sala.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.- La cuestión litigiosa planteada en el presente recurso Contencioso Administrativo consiste en determinar si la Resolución dictado por el Tribunal Económico Administrativo (TEARM), de fecha 30 de marzo de 2005, en la reclamación nº 30/ 25/2004, relativa al impuesto de Sociedades periodos 1998, 1999 y 2000, por el que se confirma el Acta de Disconformidad A02nº 707706683, en la que se proponía una deuda a ingresar por importe de 446.703,37 € de los que 361.469,28 € constituía la cuota y 85.234,09 € de intereses de demora. Y la regularización propuesta obedecía a considerar como no deducibles los pagos realizados por los trabajos realizados en finca agrícola, y que la Inspección considera que deben formar parte del inmovilizado, y que el TEARM estima en parte. Al objeto de que sea deducida de la base imponible el gasto de amortización de los bienes que se han incorporado al activo de la entidad, es ajustada a derecho.

En esta vía jurisdiccional la actora FRUCA SA, alegó en síntesis: Que adquirió varias fincas en los años 1995 y 1997, y que para aprovechar las infraestructuras existentes se realizaron unos trabajos en 1997, y que en la campaña 1997-98 se produjeron una serie de fuertes precipitaciones, y los trabajos anteriores se vieron completamente inutilizados, por lo que tuvieron que efectuar un desembolso para devolver al terreno su capacidad de explotación agrícola previa al incidente, y que no fácil el reflejo contable de los hechos, y que tras el fuerte desembolso para retornar las fincas a su estado anterior a las lluvias, se iniciaron las actuaciones de la Inspección de tributos, y cuya actuación fue objeto de recurso y de Resolución del TEARM, que estima en parte pero que no considera acreditado que se produjeran las precitaciones comentadas, ni las perdidas derivadas de éstas, por lo que si bien anulaba la liquidación efectuada así como el procedimiento sancionador emplazaba a la AEAT a practicar nueva liquidación, teniendo en cuenta las amortizaciones del inmovilizado.

La cuestión planteada por las partes por tanto consiste en determinar si los importes pagados como consecuencia de haber realizado gastos en elementos del activo material deben ser tratados como simples gastos de reparación o de renovación o si por el contrario se incorporan al activo material de la entidad, y debe ser objeto de amortización".

SEGUNDO.- Para resolver dicha cuestión hay que tener en cuenta la el Art. 4º de la Ley 43/1995 de 27 de dieicmbre, y actual Art. 10 del RD 4/2004 de 5 de marzo , del Impuesto de Sociedades, y la determinación de la base imponible, según el Art. 10 de la citada ley , que se determinara por el régimen de estimación directa, si bien dicho articulo permite la aplicación subsidiaria del régimen de estimación indirecta. Y conforme a lo establecido en dicho articulo la base imponible se calcula a partir del resultado contable de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y en el Art. 184,2 de la ley de Sociedades Anónimas RDL 1564/89, a la Norma 2,1 del Plan General de Contabilidad y ala Orden de 11 de mayo de 2001, que regula la Adaptación del Plan General de Contabilidad.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos:

1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto .

2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto).

3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente.

Por tanto para que el gasto sea deducible de los ingresos a los efectos de determinar la base imponible, es preciso, en primer lugar que se justifiquen como se deduce de lo dispuesto en el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto que dispone: y toda anotación contable deberá constar justificada documentalmente de modo suficiente...; justificación que debe realizarse con la aportación de facturas completas como se desprende de lo dispuesto en el art. 8.1 del R.D. 2402/1985, de 18 de diciembre , que señala que cuando se trata de operaciones realizadas por empresarios o profesionales los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa, considerándose como tal aquélla en la que constan los datos referidos en el art. 3 del mismo Reglamento (numeración, identificación del expedidor y destinatario, descripción de la operación, contraprestación total y lugar y fecha de emisión).

Por otro lado la carga de la prueba corresponde al contribuyente como se deriva de lo dispuesto en el art. 36.1 RGI cuando dice que en las actuaciones de comprobación e investigación los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional... Deberán también aportar... cuantos documentos o antecedentes sean preciso para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias. Al efecto es importante recordar que según el art. 114.1 LGT corresponde al sujeto pasivo probar la realidad y la necesidad del gasto

Y lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Y la Norma de Valoración 2,1 del Plan de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990 de 20 de diciembre, que dispone "Que se incorporaran al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose estas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo anterior".

TERCERO.- En este supuesto la Sala al igual que la Inspección de Hacienda entiende que los pagos documentados en las facturas aportadas, deben ser tratadas como mayor importe del inmovilizado, al no acreditar FRUCA SA, (que se encuentra dada de alta en la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras) la situación de emergencia alegada, las lluvias torrenciales, y que tampoco queda acreditada con el informe agronómico realizado en el año 2003, "Obras realizadas de reposición de infraestructuras en fincas de el Cañarico y Jonquera" sobre una circunstancia que se produjo años atrás (página 1 a 81 del expediente administrativo, donde se establece que el presupuesto de las obras de reposición de infraestructuras en las referidas fincas, durante las campañas 1997/98; 1998/99; 1999/00, con motivo de los daños producidos por las lluvias torrenciales asciende a la cantidad de 898.291,5 € firmado por el Ingeniero Agrónomo D. Geronimo . Y junto con los informes de Proyecto de movimientos de tierras.

Entiende el inspector actuario en su informe que estas partidas no tienen la naturaleza de gastos sino de activos y que por tanto no procede su deducción para determinar la base imponible. El TEARM añade que las adquisiciones por parte de la empresa de bienes de inversión, que son utilizados durante varios años económicos, solamente constituyen gastos deducibles en la medida de que hayan sido amortizados en dichos ejercicios y por lo tanto no pueden ser deducibles íntegramente como si se tratara de gastos corrientes del ejercicio en que han sido adquiridos.

La parte actora sin embargo dice que tales afirmaciones siendo ciertas no son aplicables en el presente caso, ya que la Administración califica como activos todos y cada uno de los componentes que figuran en las facturas aportadas por la actora.

Y la Diligencia de la Inspección de Hacienda de fecha 14-10-2003, (TRABAJOS DE TRACTORES, páginas 32 y siguientes del expediente), labores agrícolas, zahorra para caminos, fumigación, movimientos de tierras etc., etc., sin tener en cuenta según la recurrente que su verdadera calificación debe ser la de gastos de conservación y reparación deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el art. 13 g) de la Ley (es deducible el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan incluyendo entre ellos las cantidades empleadas en la conservación y reparación del activo material, no las destinadas a su ampliación o mejora...). Sigue diciendo que el art. 114 del Reglamento determina lo que deben considerarse como gastos de conservación y reparación. En este caso la Inspección debería haber diferenciado entre las partidas que deben ser consideradas como bienes de inversión (como son la mayoría) respecto de las que procedería hacer el correspondiente ajuste, de aquéllas que merecen la consideración de gasto y son deducibles en el ejercicio inspeccionado, por ser gastos de reparación o conservación. Los gastos se hacen bien para conservar los bienes y repararlos o para sustituir los que habían devenido inútiles por su uso. Y como señala el TEARM la mayoría de las empresas contratadas para hacer las obras de reposición de infraestructuras figuran dadas de alta en epígrafes de IAE, relacionadas con el movimiento de tierras, construcción... y que estas aplican en sus facturas el tipo general del IVA y no el propio de actividades agrícolas. Ni se solicito ninguna subvención o ayuda por las lluvias torrenciales a las que alude.

Los propios términos empleados por las facturas denotan que no se trata de gastos corrientes o de reparación por lo que añaden un mayor valorar al inmovilizado

Las reparaciones solamente se pueden considerar como mejora si aumentan la capacidad de producción del inmovilizado o su vida útil, y en los casos examinados si se produzca alguna de estas consecuencias. Por lo tanto cabe considerar con inversiones lo que excede de los meros gastos de reparación o conservación cuya finalidad es simplemente mantener el activo en buenas condiciones de productividad.

Hay que partir de que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, RD 4/2004, de 5 de marzo y la anterior Ley 43/1995, de 27 de diecimbre, en su art . 13, a la hora de fijar las partidas deducibles de los rendimientos íntegros para la obtención de los netos, menciona en el apartado f) "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas...". Añade el precepto, en su párrafo segundo , que "Se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: Primero. Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante, se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. Segundo. Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración, en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

Por su parte, el Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala en su artículo 43 , que lleva por rúbrica Concepto de amortización, que "1. A los efectos de este Impuesto se considerarán amortizaciones las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado material o inmaterial, siempre que dicha depreciación sea efectiva y se halle contabilizada", por lo que exige iguales requisitos de "depreciación efectiva" y "contabilización", disponiendo en el artículo 44 - Elementos amortizables- que:

"1. Serán susceptibles de amortización los elementos integrados en el inmovilizado material que se deprecien necesariamente por su utilización física, por la acción del progreso técnico o por el simple paso del tiempo.

2. Cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponderá solamente al valor de la construcción, con exclusión del valor del suelo, al que se le aplicará, en su caso, la regla excepcional de envilecimiento de los valores en el mercado.

Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales.

3. Serán también susceptibles de amortización los elementos del inmovilizado inmaterial que sean depreciables y figuren contabilizados como tales, así como los gastos de proyección plurianual.

4. En ningún caso serán amortizables las inmovilizaciones en curso".

Añade el artículo 45 de la referida disposición reglamentaria que:

"1. Se considerará que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de efectividad:

a) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables de adquisición los coeficientes que a este fin determine el Ministerio de Hacienda, ni superen el plazo de amortización establecido como máximo por dicho Ministerio.

b) Cuando se realicen conforme a las reglas que establece este Reglamento para el sistema de amortización degresiva.

c) Cuando se ajusten al plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración Tributaria, con los requisitos y condiciones que se establecen en este Reglamento.

2. La efectividad de la depreciación habrá de ser probada por el sujeto pasivo si supera los límites a que se refiere el apartado anterior."

Señala, por último, el artículo 46.2 del Reglamento -Principios amortización- que:

"2. Para la consideración como partida deducible de las amortizaciones se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

Primera. Los elementos del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde el momento en el que entren en funcionamiento".

A tal efecto, ha señalado el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, en su Sentencia de 19 de abril de 1995 (Recurso núm. 5290/1993 . Pte. Excmo. Sr. D. Emilio Pujalte Clariana) que: «En general, se entiende por activo» el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al activo circulante», se habla de activo fijo o inmovilizado» como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa. «Tienen como fin servir de modo duradero a la actividad de la empresa. Forman su aparato productivo», ha dicho la doctrina científica. Ahora bien, dentro del activo inmovilizado pueden distinguirse diversas especies de él, como el «inmovilizado inmaterial» (concesiones administrativas, propiedad industrial, etc.), el «inmovilizado material» (patrimonio tangible como muebles e inmuebles, maquinaria, etc.), el «inmovilizado financiero» (inversiones financieras permanentes en capital, valores de renta fija, créditos a largo plazo, etc.) y el «inmovilizado no realizable» (gastos de constitución y primer establecimiento)».

En el supuesto que nos ocupa, partiendo de la contabilidad de la sociedad hoy recurrente, y del valor probatorio que tiene la contabilidad del sujeto pasivo conforme a los artículos 280 a 287 del Reglamento del Impuesto , a cuyo tenor "los sujeto pasivos del Impuesto sobre Sociedades estarán obligados a llevar la contabilidad de conformidad con los preceptos del Código de Comercio y demás normas que les sean de aplicación. Dicha contabilidad deberá permitir el conocimiento exacto de los beneficios o pérdidas reales producidas durante el ejercicio, así como reflejar en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad" -art. 280.1 - "los errores y correcciones deberán reflejarse contablemente en el momento en que se descubran o conozcan" -art. 283 c)-: Sentencia de la Audiencia Nacional Sala de lo Contencioso-Administrativo de 28 de febrero de 2005 .

La conclusión que la Sala alcanza, ratificando la del TEARM, es que por la recurrente no se ha acreditado suficientemente, en esta vía jurisdiccional la existencia de que las facturas se corresponden con gastos de reparación y conservación, sin que dicha conclusión resulte desvirtuada, como la parte pretende, por las manifestaciones efectuadas por la sociedad e informes vinculados con la misma, pues éstas deben valorarse conforme dispone el artículo 115 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil", disponiendo el art. 1228 del Código Civil que "los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen".

La Sala examinadas dichas facturas entiende que efectivamente la mayoría pueden considerarse como representativas de importes de bienes de inversión.

La Inspección que hace referencia a estas facturas en las diligencias de constancia de hechos y entiende que realmente representan importes que son para ampliación o mejora de las fincas rusticas y por lo tanto inversiones, pero tales obras como bien que es incorporado al activo material de una entidad debe ser objeto de amortización.

Y teniendo en cuenta que el Impuesto de Sociedades es un tributo de gestión fundamentalmente contable, por lo que sus normas deben ser interpretadas en relación con las normas contables y acuerdo con tales normas establecidas en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad. Por lo que entiende la Sala conforme a derecho la resolución del TEARM impugnada, y por los motivos expuestos en la resolución del TEARM en el fundamento jurídico cuarto.

CUARTO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, confirmando los actos impugnados por ser conformes a derecho en lo dicho en los anteriores fundamentos jurídicos, sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas (art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 8-07-05 y admitido a trámite, y previa, reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada se han opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 13-11-09.

FALLO

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 378/05, interpuesto por FRUCA, S.A. contra la contra la Resolución dictado por el Tribunal Económico Administrativo (TEARM), de fecha 30 de marzo de 2005, en la reclamación nº 30/ 25/2004, relativa al impuesto de Sociedades periodos 1998, 1999 y 2000, por el que se confirma el Acta de Disconformidad A02nº 707706683, en la que se proponía una deuda a ingresar por importe de 446.703,37 € de los que 361.469,28 € constituía la cuota y 85.234,09 € de intereses de demora. Y que el TEARM estima en parte, al objeto de que sea deducida de la base imponible el gasto de amortización de los bienes que se han incorporado al activo de la entidad.

Confirmando la Resolución del TEARM por ser conforme a derecho y sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.