Sentencia Administrativo Nº 1047/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 875/2011 de 28 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 875/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 1047/14

Valencia, veintiocho de marzo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 875/11, interpuesto por D. Isidoro representado por el Procurador Sra. Borras Bolvoda y dirigido por el Letrado Sr. Gomis Segarra contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 14 de marzo de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2004, de fecha 22 de octubre de 2009, por importe de 6220,14 euros y contra el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria leve prevista en el artículo 191 de la LGT , por importe de 2481,62 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 9 de noviembre de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que 'dicte Sentencia estimando las pretensiones de esta parte, y anulando la liquidación efectuada por el órgano de gestión por el concepto de IRPF del ejercicio 2004 y la sanción que trae causa de dicha liquidación, por no ser conformes a derecho.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 17 de enero de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso absolviendo a la Administración demandada del presente recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 18 de enero de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 11.183,39 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 25 de marzo de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2004, de fecha 22 de octubre de 2009, por importe de 6220,14 euros y contra el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria leve prevista en el artículo 191 de la LGT , por importe de 2481,62 euros.

La resolución recurrida refiere que los contribuyentes por IRPF podrán incluir como gastos de la actividad económica aquellos que afecten directa y exclusivamente a su actividad, teniendo que ser necesarios para la obtención de los ingresos, artículo 26 TRLIRPF, siendo que en el caso concreto existen unos gastos por primas de seguros de responsabilidad civil por una determinada obra realizada por una UTE de la que el interesado es parte, que ascienden a 3.970,81 euros, no existiendo correlación entre la obtención de dicho ingresos, y los gastos incluidos por el interesado en el cálculo del rendimiento de la actividad. Respecto los gastos derivados del vehículo turismo que el interesado manifiesta es utilizado en la actividad, al tratarse de un bien indivisible y no ser una de las excepciones enumeradas en el artículo 21.4 del RD 214/99 , constituye elementos no susceptibles de afectación parcial debiendo probarse su afectación total, no habiendo quedado probada de forma concluyente la afectación total del vehículo en cuestión a la actividad económica en base a lo manifestado por el interesado en el sentido de que se aportó en su momento órdenes de las obras en Alicante que motivan el gasto en vehículos utilizados, por lo que la amortización del vehículo no se consideraría gasto deducible habiéndose calculado el resto de las amortizaciones en función del coeficiente y el tiempo de permanencia desde su adquisición siendo esta fecha desde el día siguiente a la emisión de la factura de adquisición. Por último y en relación con la sanción refiere que atendiendo a la claridad de los términos con los que se expresan las normas aplicadas para practicar la liquidación no es posible reconocer la posibilidad de realizar otra interpretación razonable de las mismas distinta de la que ha efectuado la Administración, por lo que la incorrección de la autoliquidación del interesado ha de ser atribuida por falta de la diligencia necesaria en la confección de la misma, debiendo reputarse procedente la exigencia de responsabilidad por la infracción cometida en que consiste el acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Incompetencia del órgano de gestión para dictar la liquidación recurrida por haberse extralimitado en la función de la comprobación limitada. Los órganos de gestión tienen competencia para solicitar y comprobar los libros de ingresos y gastos de la actividad profesional del contribuyente, e incluso solicitar los documentos que sustentan dichos registros pero no pueden examinar la documentación contable, sino simplemente solicitarla y ver que coincide con los libros de ingresos y gastos declarados, pues para determinar la deducibilidad o no de un determinado gasto y probar o no la afectación a una actividad, habría que acudir a los órganos de Inspección.

-Respecto los gastos considerados no deducibles de desplazamientos del vehículo turismo, el actor descontó sólo en un 50% para determinar el rendimiento neto de la actividad, por un manifiesto error en el concepto de gasto deducible, dado que se debieron contabilizar y considerar como deducibles en su totalidad.

-En relación a la consideración como gasto no deducible del seguro de responsabilidad civil profesional obligatorio contratado con la entidad ASEMAS, señala que es un gasto deducible, dado que se paga obligatoriamente y para cubrir los posibles defectos en la obra del Colegio Público del cual el actor era arquitecto director de la obra.

-Los gastos por importe de 443,95 euros corresponden a comidas de las que se ha aportado factura.

-En relación con la amortización del vehículo automóvil, el actor incurrió en error al deducirse solo el 50%, cuando debió descontarse en su totalidad.

-La sanción se ha impuesto por un criterio exclusivamente objetivo, lo que es contrario a derecho. No puede entenderse probada la culpabilidad por una resolución del TEAR de modelo. No se puede imponer sanción pues la interpretación de la norma por parte del contribuyente es razonable, los gastos correlativos y proporcionados a los ingresos, por lo que el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria.

TERCERO .- El Abogado del Estado pretende la desestimación de la demanda en base a las siguientes alegaciones, que en síntesis son;

-No existe correlación entre la obtención de ingresos declarados por el actor y los gastos por primas de seguros de responsabilidad civil.

-Se han minorado los gastos en 2.074,24 euros porque no se ha acreditado la afectación en exclusiva a la actividad del vehículo turismo.

-Consecuencia de la liquidación practicada se dan las conductas tipificadas.

CUARTO .- Invoca el actor como primer motivo de impugnación que concurre incompetencia del órgano de gestión para dictar la liquidación recurrida por haberse extralimitado en la función de la comprobación limitada.

Alega que los órganos de gestión tienen competencia para solicitar y comprobar los libros de ingresos y gastos de la actividad profesional del contribuyente, e incluso solicitar los documentos que sustentan dichos registros pero no pueden examinar la documentación contable, sino simplemente solicitarla y ver que coincide con los libros de ingresos y gastos declarados, pues para determinar la deducibilidad o no de un determinado gasto y probar o no la afectación a una actividad, habría que acudir a los órganos de Inspección.

Añade que cuando el artículo 123 de la LGT abre la posibilidad de requerir al sujeto pasivo registros y documentos establecidos por las normas tributarias que permitan constatar si los datos declarados coinciden con los registrados y documentados, está incluyendo las facturas, si bien, el órgano de gestión deberá limitarse a comprobar los registros y documentos en los términos ya referidos, es decir, que las anotaciones en aquellos encuentran apoyo en los justificantes y que lo registrado coincida con lo declarado, por lo que siendo que en el presente expediente lo registrado coincide con lo declarado, la comprobación de si el gasto es o no deducible por criterios por los que no se ha permitido al contribuyente probar su afectación a la actividad, no corresponde al órgano de gestión.

Para resolver tal cuestión debemos empezar por recordar que el artículo 136 de la LGT , señala lo siguiente:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

Y que artículo 137 LGT refiere que:

'1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta'.

En el presente caso el procedimiento se inició mediante requerimiento de fecha 17 de mayo de 2006, donde se acuerda lo siguiente:

'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la LGT deberá ante esta oficina aportar la documentación que a continuación se cita:

-Para la atención de este requerimiento deberá personarse en el primer piso, despacho 106, de la Delegación de la AEAT en C/ Guillem de Castro, nº 4 de Valencia. Para cualquier duda o cambio de cita, el telefóno de contacto es el número 96- 310-33-58.

-Deberá aportar el justificante de la imputación de rentas inmobiliarias declaradas del inmueble situado en la C/ DIRECCION000 NUM002 ,ya que no coincide con los datos obrantes en esta Administración.

- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad.

- Deberá acompañar Escrituras (Original y fotocopias), tanto de la venta como de la compra, de INMUEBLES de su propiedad que hayan sido vendidos en el año 2004; asimismo deberá acompañar los gastos que haya soportado, tanto los inherentes a la transmisión como los relativos a la compra en su día.

- En concreto aclarar la transmisión realizada en fecha 29-06-2004 del inmueble CL/ DIRECCION001 .

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración

- Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto.'

En cumplimiento del citado requerimiento el actor en fecha 14 de junio de 2006, aportó libro registro de ingresos, gastos y de bienes de inversión, requiriéndole en dicha fecha para que aportase las facturas y justificantes de los gastos de la actividad, los justificantes de los gastos de personal, y la acreditación mediante el modelo 190, los justificantes de la adquisición de los bienes de inversión y los cuadros de amortización correspondientes.

Este nuevo requerimiento fue atendido en fecha 30 de junio de 2006 aportando el actor copia del modelo 190 y copias gastos incluidos los justificantes del inmovilizado, solicitándole que en relación con los gastos referentes a seguros se justifique su relación con la actividad que realiza como persona física y no en relación con los ingresos de la UTE, y aporte justificante de pago de dichas cantidades, requerimiento que fue atendido en fecha 11 de julio de 2006.

Una vez notificado el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, se presentó por el actor escrito de alegaciones acompañado de fotocopias de facturas de gastos, y se dictó la liquidación provisional que contiene la siguiente motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. A su vez, las facturas ha de reunir los requisitos recogidos en el R.D. 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación. Por otro lado para que vehículo turismo se requiere la utilización exclusiva del mismo en la actividad, de acuerdo con el artículo 27 de la Ley y el 21 del Reglamento del impuesto.

- Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 28 de la Ley del impuesto. Se han minorado los gastos de la actividad en 11029.42 euros. Los gastos declarados y registrados ascendían a 37629,28 euros y los gastos deducibles registrados a 26599,86 euros. Para alcanzar esta cantidad se han hecho los siguientes ajustes. No son deducibles los gastos correspondientes a: los registros 8, 45, 53, 107, 110, 111, 149, 158, 173, por un importe de 443,95 euros, por no aportar documento justificativo suficiente. Los correspondientes al registros 15 por importe de 3970,81 euros por no producirse correlación con los ingresos de su actividad profesional (la obra del Centro Infantil 'CP del Salvador' no la realiza dentro de su actividad profesional independiente).Los correspondientes a los registros 35, 40, 48, 51, 84, 93, 98, 122, 139, 144, 149, 163, 164,169, 172, 180, 184, 186, 192 y 195, por importe de 2074,24 euros, por no haberse acreditado la afectación en exclusiva a la actividad como se requiere en el caso del vehículo turismo; según consta en el libro registro está afectado en el 50%. (se corrigen los errores en las numeraciones reseñadas en la propuesta de liquidación). Los gastos de los registros 25, 38,52, 64, 70, 82, 106, 114, 136, 155 y 181, por importe de 1503,36 euros, por corresponder a su ámbito personal o privado. (éstos registros se corresponden a gastos de restauración, sin determinación de días de referencia, comensales, ni se aporta acreditación de su relación con la actividad).

- Por último se han minorado las amortizaciones en 3037,06 por que no se ha acreditado la afectación en exclusiva a la actividad del vehículo turismo; no pudiéndose deducible la amortización del 50% de su coste de adquisición. Se ha corregido el importe de la amortización de los elementos incorporados en el ejercicio (Puerta Blindada y Ordenador), dado que no ha permanecido en su patrimonio empresarial todo el período impositivo, sólo es amortizable la parte correspondiente al período impositivo que está en el mismo, desde que estos elementos están en condiciones de entrar en funcionamiento. A estos efecto se considerado se ha considerado esta fecha desde el día siguiente a la emisión de la correspondiente factura de adquisición.

- Se han estimado parcialmente las alegaciones presentadas el 8/07/2009 y ampliadas el 5/10/2009.'

Conforme a lo expuesto, del examen del expediente administrativo resulta que, tal y como se hace constar en la liquidación, se ha partido de la documentación obrante en el expediente, de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, para comprobar la declaración, por lo que no se ha excedido la Administración de los límites previstos.

En los mismos términos se ha pronunciado esta Sala y Sección, mediante sentencia de fecha 11 de febrero de 2014, recurso 639/2011 , donde ante un supuesto similar hemos dicho:

['Consecuentemente, del examen del expediente administrativo resulta que en el presente supuesto, tal y como se hace constar en la liquidación, se ha partido de la documentación obrante en el expediente, de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, para comprobar la declaración, por lo que no se ha excedido la Administración de los límites previstos.

En efecto, esta misma Sala y Sección ya se ha pronunciado sobre la competencia de los órganos de gestión para la realización de actuaciones similares a la de autos y en las que vienen a rechazarse alegaciones coincidentes con las que se expresan en el motivo de que ahora se trata.

Así, y a título de ejemplo, pueden citarse nuestras sentencias números 638/2011 (de 2 de junio ) y 831/2012 (de 26 de junio ).

En la primera de ellas nos expresamos en los siguientes términos:

'SEGUNDO.- Fundamenta la actora el primero de los motivos impugnatorios en la alegación de que a los órganos de gestión les está vedado proceder -como han hecho en el caso de que se trata- a interpretar y valorar la documentación presentada por el contribuyente, decidiendo si es o no suficiente para justificar el derecho a la deducción del IVA, ya que ello excedería de sus competencias, reducidas -siempre según la recurrente- a 'meras apreciaciones de errores aritméticos o al simple examen y cotejo de la misma declaración'; motivo que, ya se anticipa, debe ser rechazado.

En efecto, no cabe duda que existen diferencias importantes entre las funciones de inspección y las de gestión (gozando las primeras de mayor amplitud de actuación, tanto material como instrumental), pero el reducir la competencia de los órganos de gestión a una mera actuación 'mecanicista' es algo que no se compadece con las facultades legalmente atribuidas a los mismos en el procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 LGT Ž03) y dejaría sin sentido alguna de las prevenciones reguladoras de este procedimiento (como la atinente a la necesidad de expresión de fundamentos de derecho y motivación de la resolución -art. 139.2.c-). En este sentido, no debe perderse de vista que, si las oficinas gestoras pueden emitir liquidaciones a partir del examen de la documentación de que se trate, es porque pueden valorar tal documentación; lo contrario carecería de sentido, amen de condenar el procedimiento de comprobación limitada al automaticismo y actuación irreflexiva, lo que -se reitera- no se corresponde con la regulación legal de este procedimiento y dejaría prácticamente vacía de contenido su función liquidadora'.

Y, en la segunda, como sigue:

SEGUNDO.-En esencia, la actora basa el primero de los motivos impugnatorios en considerar que el requerimiento que le realizó la gestora de documentación al efecto de justificar el carácter de vivienda habitual del precitado inmueble no es propiamente una actuación de 'comprobación', sino de investigación cuya realización supera el marco competencial de la oficina de gestión, correspondiendo el mismo a los órganos de inspección.

La documentación requerida al actor fue la aportación de los consumos de agua, luz y teléfono durante los años 2000 a 2003 en relación con la precitada vivienda de Cullera así como otra de su titularidad sita en Alzira.

Pues bien, a juicio de la Sala, tal requerimiento de documentación entra dentro de las facultades de comprobación que se atribuyen a las oficinas de gestión por el art. 109.2 LGT Ž63 -que es la aplicable a nuestro supuesto por razones temporales- [(l)a comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones contenidas en las declaraciones tributarias y podrá...], sobre todo teniendo en cuenta la habilitación que al efecto confiere el apartado 1 del art. 123 del mismo cuerpo legal , a cuyo tenor '(l)a Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto'.

Queda con ello claro que las oficinas de gestión se encuentran habilitadas para solicitar (exclusivamente al contribuyente, claro está) justificación de los datos consignados en las declaraciones tributarias (en este caso del atinente al carácter de vivienda habitual del inmueble respecto del que se había aplicado la deducción), siempre que ello no suponga solicitudes de información a terceros, examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales ni -en fin- todo aquello que es de la exclusiva competencia de la Inspección de Tributos.

Por lo que procede rechazar este primer motivo de impugnación.]

Por lo expuesto procede desestimar el motivo impugnatorio esgrimido.

QUINTO.- Entrando en el análisis de los restantes motivo impugnatorios alegados por el actor analizaremos conjuntamente la alegación referente a la deducibilidad de los gastos de desplazamiento del vehículo y la amortización del mismo.

Sostiene el actor que la Administración considera como no deducible los gastos de desplazamiento del vehículo, por importe de 2073,52 euros, procedentes de gastos de gasolina, seguro y gastos de aparcamiento del vehículo utilizado para los desplazamientos profesionales, por considerar que no se ha probado la afectación total del vehículo a la actividad profesional de arquitecto. Señala que dichos gastos han sido descontados en un 50% para determinar el rendimiento neto de la actividad por un error en el concepto de gasto deducible del contribuyente, dado que se debieron contabilizar y considerar deducibles en su totalidad.

Añade que no se trata de que el contribuyente no haya probado la realidad del desplazamiento profesional, que lo ha acreditado mediante las ordenes de trabajo firmadas por la empresa CIEGSA, sino que se considera que no cabe deducir gasto alguno por no estar afectado en su totalidad el vehículo a la actividad, cuando conforme el TSJ de Cataluña, es prueba suficiente de su deducibilidad la contabilidad y declaraciones presentadas, debiendo acreditar la Inspección lo contrario.

Respecto la amortización del vehículo, sostiene que el actor incurrió en error al no entender que el gasto por el vehículo había de deducirse en su totalidad si está afecto a la actividad profesional.

Pues bien, para resolver tal cuestión debemos partir del contenido del artículo 26.1 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que señala:

'1.- El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva

A efectos de lo dispuesto en el art. 122 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por contribuyente'.

Por su parte, el artículo 27 de la citada Ley 40/1998 , define los elementos patrimoniales afectos a una actividad, diciendo:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.'

A su vez el artículo 21 del Real Decreto 214/1999 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, refiere que:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

Conforme se desprende de tales artículos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

Ya hemos dicho que sostiene el actor que es prueba suficiente de la deducibilidad de un gasto su contabilidad, correspondiendo a la Administración acreditar lo contrario, sin embargo debe recordarse que en materia probatoria el artículo 105 de la LGT señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo que en principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien, y en el presente recurso no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad de arquitecto que desempeña.

-A continuación señala el actor que la Administración considera como gasto no deducible un seguro de responsabilidad civil profesional obligatorio contratado con la entidad asegurado ASEMAS, por importe de 3.970,81 euros, en el que el actor era el arquitecto que realizaba el proyecto y la dirección de las obras del CP San Salvador, por entender que los ingresos obtenidos han sido facturados por la UTE 'Antonio Gomis Vernal, Vicente David Navarro Muñoz, UTE 2ª Unión Ley 18- 1982', para efectuar la dirección de la obra del Centro Infantil CP el Salvador y construida por el contribuyente y arquitecto técnico de la obra.

Señala dos argumentos; el primero es que dado que la UTE no tiene personalidad jurídica propia, sino que sus rendimientos se integran en la base imponible por el concepto IRPF del sujeto pasivo, y dicho gasto no fue deducido de los rendimientos de la UTE, por lo que han de ser deducidos de la actividad profesional del contribuyente, y el segundo es que la responsabilidad civil la tiene el arquitecto director de la obra y por tanto el seguro de responsabilidad civil ha de estar a nombre de la persona que ha de responder en caso de reclamación, entendiendo que es un gasto deducible pues se paga obligatoriamente y para cubrir los posibles defectos en la obra del Colegio Público.

El acuerdo de liquidación refiere que dicho importe de 3970,81 euros no es un gasto deducible por no producirse correlación con los ingresos de su actividad profesional, pues la obra del Centro Infantil 'CP del Salvador' no la realiza dentro de su actividad profesional independiente, mientras que el TEAR refiere que se trata de una obra realizada por una UTE de la que el interesado es parte, no existiendo correlación entre la obtención de los ingresos declarados por su actividad individual y los gastos incluidos por el interesado en el cálculo del rendimiento de la actividad.

Pues bien, examinado el expediente, constando que el actor fue el tomador del seguro de fecha 30 de enero de 2004, y que la UTE no tiene personalidad jurídica propia como señala el actor, debe estimarse dicho motivo impugnatorio pues se trata de un gasto que se ha realizado por el actor dentro de su actividad profesional en el ejercicio 2004, por lo que estando conectado a la actividad del actor debe reconocerse su carácter deducible.

-En último lugar refiere el actor que los gastos por un importe de 443,95 euros corresponden a comidas, de las cuales ha aportado factura, siendo un gasto mínimo que obedece a verse obligado el actor en ocasiones a pagar alguna comida a algún cliente.

Pues bien, el acuerdo de liquidación refiere respecto a los mismos que no se aporta documento justificativo suficiente, y el TEAR lo confirma, siendo que el actor se limita a invocar sin más que se ha aportado factura, resultando, como hemos señalado de manera reiterada que no resulta suficiente la presentación de factura si no se acredita que tales gastos corresponden a comidas relacionadas con la actividad profesional del actor, por lo que no acreditándose dicho extremo procede desestimar el motivo impugnatorio.

-En último lugar y en relación con el acuerdo sancionador, sostiene el actor que se basa en un criterio objetivo, que la prueba de que concurren las circunstancias de la culpabilidad corresponde a la Administración, no pudiendo entenderse probada la culpabilidad por una mera resolución del TEAR de modelo, que pone el acento de la culpabilidad en la negligencia, y que el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria pues ha efectuado una declaración veraz y completa al haber declarado todos los ingresos y gastos.

Pues bien, examinado el expediente administrativo remitido no consta en el mismo ni el expediente sancionador en su integridad, ni el acuerdo de imposición de sanción impugnado, por lo que no pudiendo examinar las alegaciones del actor y siendo que como hemos dicho de manera reiterada corresponde a la Administración aportar el expediente completo, acreditando los hechos que legitiman su actuación, debe estimarse el recurso contra el acuerdo sancionador, anulando el mismo.

En este sentido se ha pronunciado esta Sala y Sección en otras ocasiones como en sentencia de fecha 13 de noviembre de 2012, recurso 1519/2008 , donde hemos dicho:

'TERCERO.-Lo cierto es que, al presente proceso judicial, no están unidos los expedientes administrativos correspondientes a los procedimientos sancionadores desarrollados en ejecución de nuestra STSJCV de 3-3-2003 . Tan solo hay un testimonio no completo de alguno de los acuerdos que desestiman los recursos de reposición planteados contra los acuerdos sancionadores.

En definitiva, no consta en las actuaciones procesales testimonios de los procedimientos sancionadores ni de los acuerdos que los culminan. Esta circunstancia impropia no ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque podía haberlo hecho, bien solicitando la completación del expediente administrativo, bien adjuntando los susodichos procedimientos en el escrito de contestación a la demanda. En efecto, a la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través del expediente administrativo- los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador que se tenido lugar el procedimiento previo como haya una motivación del acuerdo sancionador. De ahí que tenga que asumir consecuencias procesales negativas porque no aporta al proceso el expediente administrativo, ello por efecto de la carga de la prueba.

Desde luego, la falta de remisión del expediente en ningún caso puede imponer al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberían constar en aquel, primando irrazonablemente la pasividad de la Administración. La anterior conclusión no varía si la parte actora no ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente administrativo. Tal posibilidad no altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación, dado que la facultad de pedir que se complete el expediente ha de concebirse como un medio para favorecer la defensa del administrado, por ejemplo, alegando -a la vista de actuaciones administrativas completas- motivos de impugnación que no articuló en la vía administrativa.

Este es el sentido de la STS de 14-7-2010 , la cual razona: 'si el expediente no está completo en elementos que dejan sin cobertura al acto impugnado, es el defensor de la Administración el que debe pedir su ampliación a fin de que esos efectos no se vuelvan contra la administración autora del acto. Lo que, desde luego, no es aceptable es que el incumplimiento de una carga que pesa sobre una de las partes produzca efectos desfavorables en la contraparte. Elementales razones procesales exigen que el incumplimiento de las cargas procesales gravite sobre la parte que la incumple y no sobre la contraparte. La sentencia de instancia en cuanto ha aceptado que continúe un procedimiento sin que se conocieran las actuaciones que eran presupuesto del acto impugnado y en cuanto hace gravitar los efectos del incumplimiento de una carga procesal no en la parte que debía cumplirla sino en la contraria, merece ser revocada, pues es contrario a las sentencias de contraste citadas'.

Así pues, la sola circunstancia de que la Administración demandada no ha acreditado la interrupción de la prescripción como tampoco la motivación de los acuerdos sancionadores es causa bastante para considerar contrarios a Derecho dichos acuerdos.'

Por lo expuesto el recurso debe ser estimado parcialmente, anulando el acuerdo de liquidación en cuanto no admite como gasto deducible los correspondientes al seguro de responsabilidad civil, y el acuerdo sancionador en su totalidad.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Isidoro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010, la cual ANULAMOS PARCIALMENTE en cuanto confirma el acuerdo de liquidación respecto la no consideración como gasto deducible el seguro de responsabilidad civil, y confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS el acuerdo de liquidación en cuanto considera como gasto no deducible el seguro de responsabilidad civil, y el acuerdo de imposición de sanción en su totalidad.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.