Sentencia Administrativo Nº 10484/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 452/2005 de 19 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 10484/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS EN APOYO A LA SECCION QUINTA

PONENTE SR. MARTÍN MARTÍN

RECURSO Nº 452 de 2005

S E N T E N C I A Nº 10.484

Presidente Ilmo. Sr.

D. Francisco Gerardo Martínez Tristán

Magistrados Ilmos. Sres.

Dª Mª Rosario Ornosa Fernández

D. Gervasio Martín Martín

Dª Fátima de la Cruz Mera

Dª Camen Álvarez Theurer

En Madrid, a diecinueve de junio de dos mil ocho.

Visto por la Sala del margen el recurso nº 452 de 2005 interpuesto por la Procuradora Sra. De Zulueta Luchsinger en nombre y representación de Dª Cristina , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 20 de diciembre de 2004, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1998; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

La cuantía del recurso es de 12.320,97 €.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal de la parte recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo negando los hechos de ella que sean distintos o que se opongan a los que resulten del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día19 de junio de 2008 , en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Gervasio Martín Martín, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 20 de diciembre de 2004 en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa números NUM000 , interpuesta contra acto administrativo de liquidación de 13 de mayo de 2003 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación Especial de Madrid, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1998, derivada del acta A-02, número NUM001 y cuantía de 2.050.037 (12.320,97 €).

SEGUNDO: Los hechos que se han de tener en cuenta para resolver el presente litigio son:

La actora es socia, con un 4,75% del capital) de la entidad TEBRA INVERSIONES S.L., al haber aportado en su constitución 82 acciones de la sociedad ADICASA con un valor de 10.446.800 pesetas.

La actora no declaró la variación patrimonial derivada de la citada aportación y tampoco consignó en su declaración, presentada en régimen de tributación individual, la imputación de bases de ADICASA, pero si incluyó en su declaración una retención de 6.579 pesetas de ADICASA.

La entidad TEBRA se constituyó el 2 de diciembre de 1999 con capital de 220.147.200 pesetas, que se suscribe mediante la aportación no dineraria de 1728 acciones de ADICASA, que representaban el 47,73% de su capital.

La referida entidad fue inscrita en el Registro Mercantil el día 11 de febrero de 1999. Cierra su primer ejercicio social el día 31 de diciembre de 1998, 29 días después de constituirse, presentando declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, solicitando y obteniendo una devolución de 40.286.640 pesetas.

En comprobación realizada a dicha entidad (Acta A02 número NUM002 ) confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Resolución de 24 de noviembre de 2004, se consideró por la Administración que al finalizar su primer ejercicio social el día 31 de diciembre de 1998, TEBRA no era todavía sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, condición que no habría adquirido, junto con su personalidad jurídica hasta su inscripción en el Registro Mercantil, por lo que debe tributar en régimen de atribución de rentas (art. 6.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ), lo que implicaba que los rendimientos de la entidad se imputaran a quienes ostenten la condición de socios o partícipes, entre ellos la actora, a la que debe atribuirse os siguientes importes: Base imponible 9.861.712 pesetas; retenciones a imputar 18.451 pesetas; cuota ingresada por el Impuesto sobre sociedades 1.953.886 pesetas; y base deducción por dividendos 55.944 pesetas.

La parte actora admite en su demanda que la aportación del sujeto pasivo de acciones de ADICASA a TEBRA INVERSIONES, S.L. en su constitución haya podido generar un incremento de patrimonio irregular sujeto, en parte, a tributación, si bien no cuantifica cuál deba ser esa tributación.

Estos hechos se desprenden con claridad del expediente y sobre ellos no se suscita controversia, sin que la parte actora discuta las cantidades recogidas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en su liquidación, quedando reducida la contienda a la vertiente jurídica de si la entidad TEBRA INVERSIONES S.L. tiene o no personalidad jurídica y, con carácter previo, la posibilidad incluso de que en esta sede se pueda plantear y resolver este tema.

Sostiene la actora en su demanda que TEBRA INVERSIONES, S.L. tiene personalidad jurídica general desde el momento de su constitución, que coincide con la fecha del otorgamiento de la escritura pública, por lo que no procede practicar la regularización que pretende la Inspección de Hacienda, vía imputación al sujeto pasivo de los conceptos que componen la cuenta de de pérdidas y ganancias de la referida entidad, y que no cabe practicar regularización o liquidación alguna a la actora, socio de TEBRA INVERSIONES, S.L. , en tanto no se resuelva con carácter firme la cuestión planteada de si la referida entidad tiene personalidad jurídica general desde el momento antes referido. No contiene su demanda ninguna alegación relativa al incremento de patrimonio apreciado por al Administración. Reproduce en su demanda de manera literal catorce folios del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional ante el Tribunal Económico Administrativo Central por la entidad TEBRA INVERSIONES, S.L.

El Abogado del Estado reitera en su contestación a la demanda todos los argumentos sostenidos por el Tribunal Económico Administrativo Regional en la resolución impugnada. añade que en cualquier caso la cuestión atinente a la personalidad de la sociedad TEBRA INVERSIONES, S.L. no afecta al presente caso, puesto que se debe sustanciar en el expediente instruido a la propia sociedad, como así ha ocurrido en caso presente, sin que los socios puedan pretender impugnar con ocasión del acta que les haya sido incitada, los importes, bases y condiciones que se les hayan imputado por el mecanismo de la transparencia fiscal, por lo que a los efectos del presente recurso resulta irrelevante el momento en que la sociedad adquiera su personalidad jurídica, sin que se pueda aceptar la tesis de la recurrente de que no procede practicar liquidación alguna por la que se le atribuya rentas obtenidas de TEBRA INVERSIONES, S.L. hasta que no adquiera firmeza la regularización realizada a dicha entidad, ya que eso es desconocer el carácter ejecutivo de las actuaciones de la Administración.

TERCERO: Como es de ver la cuestión litigiosa se reduce a la determinación de la personalidad jurídica de TEBRA INVERSIONES, S.L. sin que la parte recurrente haya dedicado alegación alguna al incremento patrimonial que, en virtud de la aportación de acciones de ADICASA que hizo para la constitución de TEBRA INVERSIONES, S.L., por lo que el Tribunal no puede averiguar los defectos en que, sobre esta cuestión, pueda haber incurrido la liquidación impugnada, por lo que no se vence la presunción de validez que, como a todo acto administrativo, le otorga el ordenamiento jurídico. También se puede advertir que el litigio suscitado viene a coincidir con el objeto propio de otro recurso, en este caso de alzada, interpuesto por TEBRA INVERSIONES, S.L. ante el Tribunal Económico Administrativo Central y sobre cuyo resultado o situación nada se dice por las partes, y en el que se debate precisamente la cuestión atinente a la personalidad jurídica de esa entidad. Así se reconoce por la parte actora que viene e reproducir en su demanda todas las alegaciones de dicho recurso. Aparece así una situación similar a la cuestión prejudicial regulada en el art. 43 de la LEC , pero sin que ninguna de las parte la haya planteado.

Ante esta situación, lo primero que se debe resolver es determinar si es posible que en este proceso se decida sobre lo que resulta ser el objeto propio y principal de otro, y el efecto que tiene para el sujeto pasivo, la recurrente, lo que en ese proceso se resuelva. Los criterios de solución a esta cuestión se recogen en la STS de 16 de enero de 2008 (Recurso 266/2003 , de casación para unificación de doctrina.) en la que se estudia la situación que se produce en el juego de conexiones entre la base asignada a la sociedad transparente y la que se imputa a los socios según su participación, con aplicación de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General Tributaria , según el cual "cuando en una liquidación de un tributo, la base se determine en función de la establecida para otros, ésta no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", precepto interpretado por el Tribunal Supremo en el sentido de que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas, hasta que sean firmes, es decir, no puedan ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases, pues los actos de imputación a los socios son ejecutivos, salvo suspensión en vía económico administrativa o jurisdiccional. Solo cuando la base fijada en el Impuesto de Sociedades haya sido consentida, resultará también inatacable para los socios (Sentencias de 24 de septiembre de 1999, 25 de julio de 2000, 17 de febrero de 2001 y 5 de julio de 2002 ).

No se esta queriendo decir con ello que la entidad TEBRA INVERSIONES, S.L. esté sometida al régimen de transparencia fiscal, pero es indudable que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ha liquidado el tributo de la actora en función de la base establecida para dicha entidad, lo que da lugar a que el criterio sentado por el Tribunal Supremo en la citada sentencia se plenamente aplicable. Pues bien, se dice en esta sentencia: "Lo razonado hasta ahora nos conduce a la conclusión que ya expuso la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 1999 , y que posteriormente se ha repetido en diversas ocasiones, de que "el régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales - determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales -contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy sólo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas...".

Consecuencia de lo indicado es que en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir. Por esta razón, no puede extrañar que el artículo 24.3 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , disponga que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad."

A pesar de lo expuesto, la jurisprudencia de esta Sala, dadas las características de las sociedades transparentes, ha permitido que cualquier socio, en beneficio de la generalidad, impugne las bases asignadas a la sociedad, siempre que las mismas no hayan ganado firmeza, pero sin que existe una obligación de notificación del acto administrativo de fijación de aquellas. En este sentido, la Sentencia de 14 de marzo de 2003 , se enfrentó a un supuesto que tiene ciertas similitudes fácticas con el que aquí se plantea, pues se trataba igualmente, de una liquidación a un socio de sociedad transparente por el ejercicio de 1991, como consecuencia de que la Inspección había incrementado la base imponible de aquella, por un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, en la que no se había estimado exención, por entenderse que se trataba de su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculadas. Concurría también la circunstancia de que la sociedad dejó firme y consentida la resolución desestimatoria de la reclamación en vía económico-administrativa, una vez que en la misma aquella obtuvo la exoneración de la sanción."

De esta doctrina se impone la necesaria desestimación del recurso, ya que no es posible plantear en este litigio cuestiones referidas al sujeto pasivo TEBRA INVERSIONES, S.L., y su constitución como sociedad, cuestiones que se han de plantear y resolver en el litigio que de manera expresa reconoce la parte aquí recurrente, lo que elimina la existencia de indefensión y de firmeza del acto previo referido a dicha entidad, y mientras tanto las actuaciones efectuadas con ella, como resulta del citado art. 122 de la Ley General Tributaria no serán definitivas, lo que no se contradice con la posible ejecución del acto en cuestión, que sólo puede ser suspendidos, ya en vía administrativa, ya en vía judicial, por los medios y cauces legalmente prevenidos, que siempre están al alcance de la recurrente.

CUARTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Cristina , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 20 de diciembre de 2004, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1998, por ser conforme a Derecho la citada resolución. No se hace expresa condena en costas.

Así por esta nuestra Sentencia, contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el día 19 de junio de 2008 , estando celebrando sesión pública, de lo que doy fe