Sentencia Administrativo Nº 1054/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 611/2011 de 28 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2011/0178104

Procedimiento Ordinario 611/2011

Demandante:PINTURAS ROCSAY S.L.

PROCURADOR D./Dña. ANA DE LA CORTE MACIAS

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1054

RECURSO NÚM.: 611-2011

PROCURADOR D./DÑA.: ANA DE LA CORTE MACIAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 28 de Noviembre de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 611-2011 interpuesto por la entidad PINTURAS ROCSAYU, S.L. representado por la procuradora DÑA. ANA DE LA CORTE MACIAS contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.3.2011 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 26-11-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de la entidad Pinturas Rocsay, S.L., parte recurrente, impugna la resolución de 29 de marzo de 2011, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte la reclamación económico administrativa número NUM000 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 , en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y de 2005, por importe de 142.963,98 euros y desestimó la reclamación económico administrativa número NUM003 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones por importe de 80.429,03 euros.

En esta resolución se estima en parte la reclamación contra la liquidación porque los intereses de demora en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones deben fijarse hasta que se produjo aquel; en cuanto al fondo, ya la liquidación admitió la deducción de la factura emitida por Siscopla SL por importe de 71.654,86 euros; en cuanto a los gastos que la reclamante califica de atenciones a clientes no se prueba que fueran para promocionar de modo directo o indirecto su actividad solo se afirma; los servicios de transporte facturados por Don Humberto no se acredita su prestación porque aunque existen las facturas y estas se han contabilizado no queda acreditado el pago de los servicios que se dice que se efectuaba por caja, no se especifica la cantidad transportada ni el lugar y se ha comprobado que los pedidos grandes se enviaban directamente por los proveedores a los lugares de las obras y tampoco existen otros documentos a excepción de las facturas tales como contratos hojas de encargo que prueba que se efectuaron los transportes, en cuanto a los gastos de carburante no se prueba que correspondiesen a la reclamante y no aparece titular alguno o son pagados con cargo a la tarjeta de debito del administrador de la sociedad y en cuanto la sanción concurre el elemento de la culpa del infractor que se motiva debidamente al deducir gastos que fiscalmente no lo eran sin que concurra complejidad en las normas aplicables ni laguna interpretativa.

SEGUNDOLa parte recurrente solicita de la Sala que se anulen el acuerdo recurrido y la liquidación y sanción de las que procede y alega, en síntesis, que el relación a los gastos por relaciones públicas la factura debidamente contabilizada justifica su existencia y vinculación; respecto de los gastos de carburante, se encuentran documentados y contabilizados y son por ello deducibles sin que fuera de extrañar que los pagase el administrador y se resarciera después, respecto de los gastos de otras empresas corresponde al acondicionamiento de 2 locales alquilados como pudo comprobar la Inspección a la que aportó las facturas correspondientes por lo que resultan deducibles; en cuanto a los gastos de transporte facturados por Don Humberto las facturas se encuentran aportadas y contabilizadas y si bien fueron emitidos sendos tiques que recogían la cantidad de producto y el lugar para su entrega fueron destruidos al cabo del tiempo al no existir controversia sobre la entrega, todo dando cumplimiento a los artículos 66__h6_0010art>10 y 66__h6_0014art>14 del TRLIS en relación a la normas de código de comercio y normativa de desarrollo y de contabilidad y finalmente, respecto de la sanción, no concurre el elemento de la culpa al haber deducido gastos debidamente acreditados, contabilizados y relacionadas con su actividad sin menoscabo de la norma y de manera razonable.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso, ya que no se justifica la deducibilidad de ninguno de los gastos rechazados por la Inspección en cuanto atenciones a clientes, servicios de transporte y carburantes y por último procede la confirmación de la sanción y se acredita la culpabilidad del infractor cuya conducta debe calificarse cuando menos de negligente y no se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable.

CUARTOla entidad actora Pinturas Rocsay, S.L., cuestiona la legalidad de la resolución de 29 de marzo de 2011, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte la reclamación económico administrativa número NUM000 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 , en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y de 2005, por importe de 142.963,98 euros y desestimó la reclamación económico administrativa número NUM003 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones por importe de 80.429,03 euros. Según esta parte, los gastos de atenciones a clientes son deducibles por el propio concepto de la factura, que ha sido aportada a la Inspección y contabilizada, también son deducibles los gastos por transportes facturados por Don Humberto , pues las facturas se aportaron y se contabilizaron y además se emitieron unos tiques en los que constaba la mercancía y su lugar de entrega, aunque ante la falta de reclamación por ninguno de los implicados se destruyeran; son deducibles también los gastos por el acondicionamiento de dos naves que reflejan las correspondientes facturas debidamente contabilizadas y los gastos de carburante rechazados por la Inspección también contabilizados y por último en cuanto a la sanción no se acredita su culpabilidad.

Por su parte la inspección, procedió a regularizar la situación tributaria de la mercantil recurrente por el concepto y periodos impositivos señalados mediante el acta suscrita en disconformidad A02 número NUM002 de 16 de septiembre de 2008 y frente a las declaraciones del contribuyente dado de alta en la actividad de pinturas y revestimientos de papel del epígrafe 505.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas se modifica la base imponible al no admitir parte de los gastos deducidos en relación a partidas por relaciones públicas no deducibles por no cumplir las exigencias legales, gastos de carburantes mediante justificantes en los que no figura el titular y en algunos abonados con cargo a la tarjeta de debito del administrador de la sociedad Don Baltasar , gastos de transporte facturados por Don Humberto , por los conceptos de transporte de pintura por los meses a que se refiere en la Comunidad de Madrid y Valencia, sin determinar el lugar donde se lleva la mercancía, cantidad de producto y número de servicios prestados y cuyo pago no se ha podido constatar al efectuarse por caja y además los pedidos mayores de pintura eran enviados directamente por sus proveedores a las obras en ejecución y se rechaza la deducibilidad de factura emitida por Siscopla por falta de aportación de la factura original, falta de contabilización del pago y forma de pago mediante anticipo. De ello resultó una propuesta de liquidación que fue modificada por el acto de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica, de 15 de diciembre de 2008 notificado el 14 de enero de 2009, que admitió la deducibilidad de la última factura aludida, quedando fijada en la suma total de 142.963,98 euros, de los que la cuota representa 121.616,92 euros. Este acuerdo fue recurrido en vía económico administrativa en la reclamación estimada en parte por el acuerdo recurrido, que redujo los intereses de demora hasta la fecha del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Al propio tiempo derivado de las mismas actuaciones inspectoras, se siguió expediente sancionador que concluyó por acuerdo de imposición de sanción de 15 de junio de 2009 por dejar de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria, por importe del 75 de la cuota en 2004 y del 50 por 100 de la cuota en 2005, en cuantía de 80.429,03 euros, contra el que interpuso recurso de reposición, desestimado por acuerdo de 27 de enero de 2010, que fue impugnado en vía económico administrativa en la reclamación que fue acumulada y desestimada por el acuerdo recurrido.

QUINTOEn materia de gastos fiscalmente deducibles, en el Impuesto sobre Sociedades y en el régimen de estimación directa aplicado, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de igual manera el Real Decreto Legislativo 4/2003, en sus articulos 10.3 establecen: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.Además, el art. 14.1.e) de los mismos textos legales, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de cualquier gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable'que proclaman los articulos 19.3 de la Ley 43/1995 y del Real Decreto Legislativo 4/2003: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, los artículos 139.1 de la Ley y del Real Decreto Legislativo citados, relativos a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Por su parte, según el artículo 2 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante 'factura completa',la cual debe reunir los requisitos previstos en el art. 6 del citado Real Decreto , precepto que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos.

En el caso de autos se rechazan correctamente los gastos por relaciones publicas, porque no se justifica su relación directa o indirecta con la promoción de la actividad de la actora, que en los ejercicios 2004 y 2005 era la del epigrafe 505.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas, de pintura y revestimientos de papel, y pese a lo que sostiene no se puede deducir de los conceptos facturados, porque aunque incluso pudiera tratarse de regalos no se prueba su destino ni su finalidad a los efectos del artículo 105 de la LGT .

En segundo lugar, en cuanto a los gastos de transporte derivados de las facturas emitidas por Don Humberto , su deducibilidad tampoco es admisible, porque la descripción de los servicios de transporte es genérica, no se aportan contratos, albaranes u hojas de encargo, los pagos se efectuaron por caja y como constata la Inspección los encargos de más volumen se enviaban directamente por los proveedores a las obras en ejecución en las que intervenía la actora, por lo que no pueden estimarse como servicios acreditados a los efectos de los artículos 105 y 108.2 de la Ley General Tributaria y los tiques con el detalle de la mercancia y de su transporte, que manifiesta que se confeccionaron reconoce que no los tiene.

Por lo que se refiere a los gastos para el acondicionamiento de dos naves alquiladas, el examen de las facturas y las comprobaciones de la Inspección evidencian que las obras, se ejecutaron por otro contribuyente Promociones y Construcciones Anjejo, S.L. por importe total de 147.693,24 euros.

Y por último en cuanto a los gastos de carburante, cuya deducibilidad la Inspección también rechaza, debe tenerse en cuenta que en los correspondientes justificantes no figura su titular, que parte de los pagos por están hechos con cargo a la tarjeta debito del administrador de la sociedad Don Baltasar y que quien comparecio en nombre de la sociedad manifestó que esta se hacia cargo de todos los gastos de su subcontratado que era a su vez su administrador y no ha quedado acreditado que el gasto se debiera a empleados de la empresa que se trasladasen en sus propios vehiculos a las obras o para el repaso de las obras en las que intervenía o en vehículos de la empresa a su trabajo.

SEXTOEn cuanto a la sanción la actora sostiene que no se acredita su culpabilidad.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que dice que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En el caso de autos, el acuerdo sancionador establece la necesaria relación o conexión entre la conducta que describe y la negligencia que atribuye al infractor por lo que se debe confirmar. Así en él se recoge ''el obligado tributario omitió en sus declaraciones parte de los servicios prestados aun aún teniendo conocimiento de que tenía que declarar tales ingresos, al igual que había declarado los restantes; por otro lado, se deduce indebidamente, ya sea porque no se acredita la realidad de los mismos, ya sea porque no aporta los correspondientes justificantes documentales, determinadas gastos. Omite así también Pinturas Rocsay, S.L., la diligencia debida en cuanto a que la deducción de gastos exige por parte del contribuyente la prueba de la correlación con los ingresos, la justificación necesaria de los mismos y la aportación de las correspondientes facturas. Se estima que su conducta fue voluntaria en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, apreciándose dolo, culpa o cuando menos negligencia.'

SEPTIMOEn virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse sin imposición de costas al no concurrir los motivos de mala fe y temeridad de acuerdo con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Ana de la Corte Macías, en representación de la entidad Pinturas Rocsay, S.L., contra la resolución de 29 de marzo de 2011, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte la reclamación económico administrativa número NUM000 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 , en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y de 2005, por importe de 142.963,98 euros y desestimó la reclamación económico administrativa número NUM003 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones por importe de 80.429,03 euros, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.