Sentencia Administrativo Nº 1055/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 13/2015 de 13 de Octubre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0000104

251658240

Procedimiento Ordinario 13/2015

Demandante:ALVENTIN S.A.

PROCURADOR D. /Dña. MANUEL MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 1055

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a trece de octubre de dos mil dieciséis.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm.13/2015,interpuesto por la entidadALVENTIN, S.A.,representada por el Procurador D. Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de octubre de 2014, que desestimó la reclamación nº 28/27624/12 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 14 de octubre de 2015 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 11 de octubre de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2014, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, de la que deriva una cantidad a devolver de 2.619Â?83 euros y un aumento de la base imponible por importe de 144.667Â?50 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en periodos futuros de 144.667Â?50 euros respecto del saldo declarado.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La entidad actora presentó autoliquidación por el ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades, declarando una base imponible de -165.329Â?42 euros y una cuota a devolver de 2.619Â?83 euros.

2.- La Administración tributaria acordó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con dicha declaración, que terminó mediante liquidación provisional de la que resultó un importe a devolver de 2.619Â?83 euros y un aumento de la base imponible en cuantía de 144.667Â?50 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base negativa pendiente de aplicación en periodos futuros de 144.667Â?50 euros respecto del saldo declarado. Esta liquidación contiene la siguiente motivación:

'- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de PeÂ?rdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de peÂ?rdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artiÂ?culos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas.

- Existe una diferencia de caÂ?lculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- En relacioÂ?n a los ingresos financieros, aporta certificados por importe de 8397,41 euros, habiendo declarado (casilla 297) 6875,08 euros, existiendo, por tanto, una diferencia de 1504,33 euros. En la casilla (323) PeÂ?rdida enajenacioÂ?n de instrumentos financieros declara -12790,97 euros y no aporta justificacioÂ?n documental; se incrementa, por tanto, la base imponible en 14295,30 euros, correspondientes a ingresos financieros no declarados y a ingresos financieros negativos sin justificar.

- En relacioÂ?n al importe declarado en la casilla (295), la entidad dice que corresponde al Iva soportado en adquisicioÂ?n de inmuebles y del que en su diÂ?a se solicitoÂ? la compensacioÂ?n, solicitud desestimada por la AdministracioÂ?n. De acuerdo con el art.10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de la LIS, en el meÂ?todo de estimacioÂ?n directa la base imponible se calcularaÂ?, corrigiendo mediante los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CoÂ?digo de Comercio, en las demaÂ?s leyes relativas a dicha determinacioÂ?n y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. AsiÂ?, el precio de adquisicioÂ?n, como regla general de valoracioÂ?n de los elementos patrimoniales de la empresa, en relacioÂ?n a los impuestos indirectos, que gravan la adquisicioÂ?n de elementos del inmovilizado, se establece, su inclusioÂ?n en el precio de adquisicioÂ?n, cuando no sean recuperables de la Hacienda PuÂ?blica. Se incrementa, por tanto, la base imponible en 130372,20 euros, correspondientes a gastos no justificados.

- En la documentacioÂ?n aportada el 19 de abril de 2012, aporta liquidacioÂ?n provisional correspondiente al IVA del ejercicio 2005, en la cual no se admite la deduccioÂ?n de IVA soportado, una parte correspondiente a viviendas (aumentaría el valor de la vivienda seguÂ?n la motivaioÂ?n anterior) y una parte correspondiente al alquiler de local, sin aportar justificacioÂ?n de su posible deduccioÂ?n o no en los ejercicios posteriores a 2005.'

3.- El obligado tributario impugnó dicha liquidación en vía de reposición, recuerso que fue desestimado por acuerdo de fecha 24 de septiembre de 2012 en base a la siguiente motivación:

'En el ejercicio 2005, la AdministracioÂ?n practica liquidacioÂ?n provisional por iva, en el cual no se admite la deduccioÂ?n del iva soportado por corresponder a operaciones exentas sin derecho a deduccioÂ?n y por operaciones en las que no se justifica el destino de los correspondientes bienes.

De acuerdo con el art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de la LIS, en el meÂ?todo de estimacioÂ?n directa la base imponible se calcularaÂ?, corrigiendo mediante los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CoÂ?digo de Comercio, en las demaÂ?s leyes relativas a dicha determinacioÂ?n y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. AsiÂ?, el precio de adquisicioÂ?n, como regla general de valoracioÂ?n de los elementos patrimoniales de la empresa, en relacioÂ?n a los impuestos indirectos, que gravan la adquisicioÂ?n de elementos del inmovilizado, se establece, su inclusioÂ?n en el precio de adquisicioÂ?n, cuando no sean recuperables de la Hacienda PuÂ?blica; por tanto no procede aceptar lo solicitado.

En relacioÂ?n al importe declarado en concepto de peÂ?rdida por enajenacioÂ?n de instrumentos financieros, no procede aceptar lo solicitado, por falta de justificacioÂ?n documental, de acuerdo con el Art. 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en los procedimientos de aplicacioÂ?n de los tributos, quien haga valer su derecho deberaÂ? probar los hechos constitutivos del mismo. La justificacioÂ?n aportada del banco popular es del ejercicio 2011 y respecto a los fondos de inversioÂ?n de La Caixa, no justifica la peÂ?rdida del ejercicio 2010.'

4.- La reseñada liquidación provisional ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este proceso.

TERCERO.-La entidad actora solicita en el suplico del escrito de demanda que'se acuerde tener por correcta la inclusión del IVA en la partida de gastos extraordinarios en el ejercicio 2010, y por tanto anular la autoliquidación por la que se incrementaba la base imponible del impuesto de sociedades a la cantidad de 144.667Â?50 euros, con consiguiente anulación de la sanción impuesta a esta parte'.Y subsidiariamente postula'estimar la nulidad de la sanción tributaria dimanante de la autoliquidación que da lugar a la resolución objeto de este procedimiento, toda vez que tal y como ha quedado acreditado no ha existido mala fe, dolo o culpa, a la par que no se ha causado ningún perjuicio económico a la administración'.

En apoyo de tales pretensiones, la sociedad recurrente alega, en resumen, que entre febrero y octubre de 2005 compró varios inmuebles con el fin de obtener un beneficio económico a través de su posterior arrendamiento o venta, de acuerdo con su objeto social, lo que determinó que esos bienes se valoraran en las partidas contables del activo por el precio de adquisición, sin incrementar su coste con la inclusión del IVA por ser un impuesto recuperable, motivo por el que en fecha 30 de enero de 2006 solicitó la devolución del IVA soportado, que fue denegada por la Administración tributaria, lo que obligó a la actora a cargar la cuenta 'hacienda pública deudora por IVA' por importe de 130.372Â?20 euros, que la Ley 37/1992 permite compensar en cuatro años (desde 2006 hasta 2010) con las cuantías de IVA devengado.

Añade que el devenir económico de esos cuatro años supuso la caída del precio de la vivienda en España, con la consiguiente pérdida de valor de dichos inmuebles y ello impidió efectuar la compensación, con repercusión en los flujos efectivos recibidos por Alventín S.A.

Por lo expuesto, una vez transcurridos los cuatro años en el ejercicio 2010 ya no era recuperable la cantidad de 130.372Â?20 euros, IVA no compensado, por lo que optó por llevar ese importe a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias como gastos excepcionales, opción que consideró más correcta y ajustada a la legalidad después de tener en cuenta los flujos de efectivos generados hasta el año 2010 así como los flujos futuros, en los que se apreciaba una rentabilidad insignificante en relación a la inversión realizada, flujos que no generaban activo suficiente para cubrir los gastos de la empresa al precio de adquisición.

Señala seguidamente que el criterio de la Administración no se corresponde con la normativa contable, porque incrementar el valor de unos inmuebles cuyo valor razonable ha caído no cumpliría la imagen fiel patrimonial, invocando a tal fin la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad relativa al inmovilizado material y otras reglas contables.

Por último, solicita la anulación de la sanción que deriva de la liquidación por haber actuado de buena fe y al amparo de una interpretación razonable de la norma, de modo que no concurre culpabilidad en su conducta.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en síntesis, que la Administracion acepta que el IVA no deducible se incluya como precio de adquisición de los inmuebles, lo que imposibilita su imputación de una vez, como un gasto extraordinario, en el ejercicio comprobado, de manera que el ajuste negativo pretendido por la recurrente altera las normas de imputación temporal contenidas en la Ley del Impuesto y en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007.

Con respecto a las pérdidas por deterioro y enajenaciones de instrumentos financieros, aduce que si bien la recurrente defiende unas pérdidas de 11.114Â?39 euros, tanto la documentación del Banco Popular como la de La Caixa se refieren al ejercicio 2011, por lo que no puede basarse en tales datos ninguna corrección valorativa relativa al año 2010.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del proceso, ante todo hay que señalar que son hechos no discutidos que en el ejercicio 2005 la entidad actora adquirió unos inmuebles por los que soportó cuotas de IVA cuya deducción no fue aceptada por la Agencia Tributaria, que practicó liquidación provisional en relación con el ejercicio 2005 del IVA.

Así, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, vigente en el ejercicio fiscal que aquí nos ocupa (2010), en la Norma de Registro y Valoración 2ª establece en relación con el inmovilizado material:

'1. Valoración inicial.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.'

En consecuencia, por aplicación de dicha norma y teniendo en cuenta, como antes se ha indicado, que el IVA soportado no era recuperable directamente al no ser admitida su deducción en el citado impuesto por la Agencia Tributaria, dicho impuesto incrementaba el precio de adquisición.

La cuestión objeto de debate debe ser enjuiciada a partir del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 , referido a la determinación de la base imponible, dispone lo siguiente:

'3. En el método de estimación directa, la base imposible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Por otra parte, el art. 19.1 del mismo Real Decreto Legislativo 4/2004 , establece en relación con la imputación temporal:

'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, recoge en el punto 3º de su Primera Parte (Marco Conceptual de la Contabilidad) los principios contables de aplicación obligatoria, entre ellos el principio de devengo, en los siguientes términos:

'Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.'

Por tanto, dado que la adquisición de los inmuebles se llevó a cabo en el año 2005, y puesto que el precio de adquisición de los bienes que forman parte del inmovilizado material no constituyen gastos a deducir en un único ejercicio, sino que están sujetos al proceso de amortización, es indudable que la cantidad de 130.372Â?20 euros no podía ser deducida en 2010 como gasto excepcional.

La sociedad recurrente mezcla cuestiones diversas, pues una cosa es el valor de adquisición de los bienes y otra la posterior pérdida por deterioro del valor del elemento patrimonial, lo que no afecta a la valoración inicial, de manera que el impuesto no recuperable no es un gasto deducible y la inclusión de su importe en el precio de adquisición del inmueble es una exigencia de la normativa vigente y no supone efectuar una revaloración que desvirtúe la imagen fiel patrimonial de la sociedad actora.

En efecto, la citada Norma de Registro y Valoración 2ª establece en relación con la valoración posterior de los bienes del inmovilizado material:

'2. Valoración posterior.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.'

En consecuencia, el gasto por deterioro del valor contable es deducible siempre que la pérdida esté bien contabilizada, prueba que incumbe al obligado tributario a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, pero en su declaración tributaria la recurrente no se ajustó a dicha norma de valoración, sino que incluyó como gasto el importe del impuesto no recuperado, que no tiene esa naturaleza fiscal y que no se corresponde con la pérdida de valor de los inmuebles, aparte de imputar ese irreal gasto a un ejercicio fiscal sin respetar el criterio de devengo, siendo procedente, por todo ello, confirmar la decisión administrativa por ser ajustada al ordenamiento jurídico.

Alude el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda a la pérdida por enajenación de instrumentos financieros, reiterando los argumentos invocados al respecto por el TEAR. Sin embargo, en el escrito de demanda no se alega nada en relación con esta cuestión, de forma que la parte actora ni siquiera trata de rebatir las razones en que se basa la decisión del TEAR, que también debe ratificarse por ser ajustada a Derecho, ya que los datos bancarios referidos al año 2011 no justifican la corrección valorativa pretendida en el ejercicio 2010.

En la demanda también se solicita la anulación de la sanción que trae causa de la liquidación antes analizada, pero ese acuerdo sancionador no fue recurrido ante el TEAR a través de la reclamación resuelta por la resolución de 27 de octubre de 2014, única que constituye el objeto de este proceso, pues si bien con la liquidación referida al ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades se notificó a la entidad actora el acuerdo de inicio del expediente sancionador, se trata de un acto de mero trámite no susceptible de impugnación ya que la apertura de tal expediente no implica necesariamente que finalice con sancioÂ?n, la cual se impone, en su caso, mediante un nuevo acuerdo que sí puede ser recurrido. Por tanto, la solicitud de anulación de la sanción incurre en desviación procesal al referirse a un acto administrativo que no fue impugnado a través del recurso que ahora se examina, toda vez que el escrito de interposición del recurso es el que delimita el objeto del proceso de acuerdo con el art. 45.1 de la Ley de esta Jurisdicción y, por ello, las pretensiones deducidas en la demanda tienen que referirse necesariamente al acto acotado en el escrito inicial, no pudiendo efectuarse pronunciamiento alguno en esta sentencia sobre la legalidad de otros actos que no son objeto del proceso por impedirlo el carácter revisor de este orden jurisdiccional, debiendo añadirse, por último, que un acuerdo sancionador de la Agencia Tributaria no pone fin a la vía administrativa, por lo que no puede ser impugnado directamente en vía judicial, conforme al art. 25.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción .

En consecuencia, procede la desestimación del recurso por ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

SEXTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , reformada por la Ley 37/2011, se imponen las costas a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidadALVENTIN, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2014, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.