Sentencia Administrativo Nº 1072/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 856/2013 de 05 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2013/0015570

Procedimiento Ordinario 856/2013

Demandante:D. /Dña. Celso

PROCURADOR D. /Dña. ALICIA OLIVA COLLAR

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1072

RECURSO NÚM.: 856-2013 y acumulado 1211/2013

PROCURADOR DÑA.: ALICIA OLIVA COLLAR

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 5 de Noviembre de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 856-2013 y acumulado 1211/2013 interpuesto por D. Celso representado por la procuradora DÑA. ALICIA OLIVA COLLAR contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26.7.2013 reclamación nº NUM000 , NUM001 NUM002 Y NUM003 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 3-11-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo nº 856/2013 y en el acumulado nº 1211/2013, tres resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 16 de mayo de 2013, en las que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 , y contra resolución del mismo Tribunal de 26 de julio de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM003 .

Las tres primeras resoluciones se refieren a las reclamaciones interpuestas, respectivamente, contra los siguientes acuerdos:

- Acuerdo de la Unidad de Recaudación de Mª de Molina de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición nº R2861211001058, interpuesto contra la providencia de apremio sobre descubierto de liquidación nº NUM004 , por Sanciones Tributarias, Pérdida Reducción de Sanción, y un importe total a ingresar de 45 €. (RECLAMACION Nº NUM000 )

- Acuerdo de la Unidad de Recaudación de Mª de Molina de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, inadmitiendo el recurso de reposición nº R2861211001058, interpuesto contra la providencia de apremio sobre descubierto de liquidación nº NUM005 , por Sanciones Tributarias, y un importe total a ingresar de 135 €. (RECLAMACION Nº NUM001 )

- Acuerdo de la Unidad de Recaudación de Mª de Molina de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que inadmite por extemporáneo el recurso de reposición número R2861211001058, interpuesto contra la providencia de apremio sobre descubierto de liquidación nº NUM006 , por I.R.P.F., ejercicio 2003 e importe total a ingresar de 26.091,25 €. (RECLAMACION Nº NUM002 ).

La última resolución del TEAR se refiere a la reclamación interpuesta contra acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se inadmite por extemporáneo el recurso de reposición interpuesto contra providencias de apremio sobre descubierto de liquidaciones con número de clave NUM005 , NUM004 y NUM006 por el concepto de I.R.P.F. 2003, SANCION 2003 y PERD. RED. SANCION 2003; importe a efectos de fijar cuantía de 26.091,25 €. (RECLAMACION Nº NUM003 )

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se revoquen, dejando sin efecto, las providencias de apremio sobre el Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas. Alegando, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha 14 de febrero de 2003, vendió un inmueble sito en el término municipal de Mahón, Menorca. En la escritura pública de otorgamiento de compraventa (Se adjunta como Documento n ° 2) comparece como no residente en España y residente en Reino Unido, titular de NIE NUM007 , hecho que demostró en el momento de la venta, y por el que el comprador realizó la retención establecida por la legislación aplicable para los 'no residentes'. Con fecha 24 de marzo de 2004 presentó la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residente, ejercicio 2003, modelo 212 de declaración de rentas derivadas de transmisión de bienes inmuebles de la que resultaba una cuota tributaria a devolver 4.421,17 euros. En la citada liquidación, ya hizo constar como domicilio a efectos de notificaciones, la CALLE000 , número NUM008 en Madrid. Con fecha 4 de marzo de 2005, presentó un escrito ante la Delegación de Hacienda de Madrid, comunicando el cambio de domicilio a efectos de futuras notificaciones, quedando designado el domicilio en Reino Unido, DIRECCION000 , DIRECCION001 , DIRECCION002 , NUM011 , Oxfordshire. (Se adjunta como Documento nº 3) Con fecha 11 de abril de 2011, sin haber recibido notificación alguna en los domicilios designados, sufrió el embargo de su cuenta bancaria, por lo que tuvo que realizar autorización a favor de una persona residente en España a los efectos de que se personara en Hacienda y se informara del motivo de dicho embargo. Con fecha 13 de abril de 2011, esta persona se presentó en la Administración tributaria correspondiente de María de Molina a los efectos de enterarse del motivo del embargo sufrido. Siéndole notificadas por primera vez tres providencias de apremio de tres liquidaciones por concepto de IRPF del ejercicio 2003 cuyos conceptos e importes fueron los siguientes:

- Por concepto de IRPF declaración anual ordinaria 2003 liquidación provisional, un importe total de 26.091,25 euros.

- Por concepto de Sanciones Tributarias 2003. Req una Dec. N. At. Modelo 100, importe total de 135 euros.

- Por concepto de Sanciones Tributarias 2003, 25% Perd. Red. Sanción Modelo 100, un importe total de 45 euros.

Que curiosamente el domicilio donde se habían notificado las tres providencias de apremio era la CALLE001 , n NUM009 , planta NUM010 . Lugar que ningún momento fue designado.

Alega la incorrecta práctica de notificación imputable a un error de la Administración, porque la notificación realizada por la Administración tributaria debería haberse dirigido al domicilio establecido por el demandante D. Celso en su declaración del Impuesto de la Renta de los No Residentes en la CALLE000 , número NUM008 en Madrid. Bien al posteriormente, o al posteriormente comunicado mediante escrito ante la Delegación de Hacienda de Madrid, por el que se establecía el domicilio a efectos de futuras notificaciones, en Reino Unido, DIRECCION000 , DIRECCION001 , DIRECCION002 , NUM011 , Oxfordshire, lo que lleva aparejado que las notificaciones practicadas nunca llegaron a su conocimiento. Por otro lado, el hecho de que posteriormente se notificara el acto administrativo inadmitiendo el recurso en el domicilio en Reino Unido designado no hace más que poner de manifiesto el error cometido por la Administración con la práctica de la las notificaciones en período voluntario y la nulidad de las providencias de apremio. Se ha visto situado en una clara posición de indefensión.

Invoca la nulidad de las providencias de apremio como consecuencia de la falta de notificación de la liquidación en período voluntario, citando entre otros preceptos el artículo 167.3 o) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Entiende que las deudas liquidadas en vía de apremio por la Administración son contrarias a derecho por cuanto que mi mandante no tuvo conocimiento de exigencia de ninguna de ellas, en período voluntario.

Que al presentarse el día 11 de mayo de 2011 el recurso de reposición, correspondiente, se cumple con el plazo legal establecido de un mes, quedando finalizado éste en fecha de 13 de mayo de 2011. La Administración debía haber notificado en el domicilio designado expresamente en el Reino Unido ya que así lo hizo respecto al acuerdo de inadmisión del recurso de reposición. Aun incluso, considerando el ultimo domicilio en España declarado por este contribuyente, la Administración debía haber realizado la notificación de las providencias de apremio en el domicilio de la CALLE000 n ° NUM008 , en Madrid, como así constaba en la declaración del IRNR correspondiente al ejercicio 2003.

Por otra parte alega que en el momento de realizarse el hecho imponible, este contribuyente era sujeto pasivo del impuesto sobre la renta de no residentes, por lo que no tenía obligaciones de las que pudiera surgir la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se le exige, ni la sanción que se le impone por el citado concepto. Por la venta de un inmueble que realizó el demandante en el año 2003, éste presentó la correspondiente declaración del impuesto sobre la Renta de No Residentes habiendo sido retenida la parte correspondiente por la parte compradora. Según el artículo 24 Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias , vigente en el momento de la venta del inmueble, la cantidad retenida fue de 7.762,5 euros. Así quedó estipulado en el contrato de compraventa. Por todo ello, no entiende la fundamentación de la Administración Tributaria para liquidar y sancionar en concepto de IRPF del ejercicio 2003. Cabe apreciarse la nulidad tanto de la liquidación por concepto de IRPF como de las posteriores providencias de apremio, por liquidar, entiende que por error de la Administración, una deuda por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando en ningún momento fue sujeto pasivo de dicho impuesto, sino sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

Alega enriquecimiento injusto de la administración cuando la Administración exige doblemente el pago de un impuesto, ya que nueva liquidación que conlleva la doble tributación por una obligación tributaria ya satisfecha.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la parte recurrente acciona contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fechas 16 de Mayo de 2.013 (dos) y de 27 de Mayo de 2.013. De conformidad con el suplico del escrito de demanda, la parte actora pretende que se anule la Resolución dictada por el TEAR y el acto administrativo que en la misma se analizaba, anulando la liquidación practicada por falta de notificación en debida forma de las providencias de apremio.

Considera que el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado porque, en cuanto a la notificación, por su precisión y claridad expositiva, se remite a los Antecedentes de HECHO PRIMERO de las Resoluciones impugnadas en los que se afirma que las Providencias de Apremio fueron notificadas con fecha 26 de Febrero, 13 y 16 de Agosto de 2,009, tal y como además puede comprobarse en el expediente administrativo. En el caso presente, teniendo en cuenta los arts. 110.2 y 112 de la LGT y lo recogido en los antecedentes de hecho, la notificación de la liquidación origen del acto reclamado se ajustó al procedimiento establecido, procediendo en consecuencia, la desestimación de lo alegado por el interesado y la confirmación del acto impugnado. El recurso de reposición fue interpuesto en un plazo en exceso al de un mes, cuestión esta no discutida por la Actora. Citando el art. 223.1 de la LGT .

CUARTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que en las resoluciones recurridas del TEAR se considera que notificadas las providencias de apremio de referencia mediante anuncios publicados en los Boletines Oficiales correspondientes de fechas 10/02/09, 28/07/09 y 31/07/09, tras los intentos frustrados de notificación personal al domicilio de Madrid, CALLE001 número NUM009 donde el destinatario resultó desconocido.

El TEAR considera que el interesado no prueba, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria que se hubiera comunicado cambio de domicilio fiscal ni que el domicilio que le constara a la Administración en el momento de efectuarse los intentos de notificación personal fuera otro distinto a aquel en que se realizaron dichos intentos, por lo que, en consecuencia, fue procedente la notificación subsidiaria mediante anuncios y procede la desestimación de lo alegado.

Sobre la cuestión debatida se debe tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, pudiendo citarse a estos efectos la sentencia del Tribunal Supremo de 26 mayo 2011 (Recurso de Casación núm. 5423/2008 ), de la que puede extraerse lo siguiente: 'El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación « cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes » ( STC 155/1989, de 5 de octubre ( RTC 1989, 155) , FJ 2); teniendo la « finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones « al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva » sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo ( RTC 1998, 59) , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre ( RTC 2003 , 221) , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre ( RTC 2000, 291) , FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril ( RTC 2006, 111) , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución » ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre ( RTC 1989 , 155) , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo ( RTC 2001, 113) , FJ 3), con el «consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados» [ SSTC 155/1988 ( RTC 1988 , 155) , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000 ( RTC 2000 , 91) , de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ( RTC 2004 , 19 ) ; y 130/2006, de 24 de abril ( RTC 2006, 130) , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 3708) (rec. de apel. núm. 12960/1991 ), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio ( RTC 1990 , 101) , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero ( RTC 2001 , 34) , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero ( RTC 2006, 43) , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones « no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución » [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 ( RJ 1998, 1408) (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 ( RJ 2008, 8041) (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales « sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad » ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes « no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido » [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que « el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado » [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 ( RJ 1997, 1759) (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que «[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo » [ Sentencia de 2 de junio de 2003 ( RJ 2003, 5591) (rec. cas. núm. 5572 / 1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que « lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas », de manera que « cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 ( RJ 2009, 5287) (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional ' n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE ' ni, al contrario, ' una notificación correctamente practicada en el plano formal ' supone que se alcance ' la finalidad que le es propia ', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , ( RTC 1991, 126) FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril ( RTC 1999, 78) , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 ( RJ 2010, 9143) (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio ( RTC 1989, 403 AUTO) , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 ( RJ 2008, 413) (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 ( RJ 2008, 408) (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo ( RTC 1986, 68) , FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).

CUARTO

Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, « declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias» [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 ( RJ 1998, 2264) (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996 ), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio « recae normativamente sobre el sujeto pasivo », « si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ». En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006 ), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 ( RJ 2009, 5287) (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 ( RJ 2010, 3081) (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles .

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril ( RTC 1999 , 65) , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero ( RTC 2006 , 43) , FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio , FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre , FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero ( RTC 2008, 2) , FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre ( RTC 2008, 128) , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento « sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación » ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial « ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación » ( SSTC 163/2007 , cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ; 128/2008 , cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero ( RTC 2008 , 32) , FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre ( RTC 2008, 150) , FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 ( RJ 2010, 5908) (rec. cas. núm. 3341/2007 ), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:

- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001 , cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre ( RTC 2008, 150) , FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].

- En segundo lugar, que « dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función » ( STC 188/1987, de 27 de noviembre ( RTC 1987, 188) , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 ( RJ 2010, 6184) (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda « demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión » ( STC 113/2001, de 7 de mayo ( RTC 2001, 113) , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ( RTC 2006, 76) ).

- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, « antes de acudir a la vía edictal», debe «intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos » ( SSTC 32/2008, de 25 de febrero ( RTC 2008, 32) , FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe « impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos » [ Sentencias de 6 de junio de 2006 ( RJ 2006, 6996) (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 ( RJ 2008, 8041) (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone « un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija » [ Sentencias 28 de octubre de 2004 ( RJ 2004, 6594) (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 ( RJ 2009, 6564) (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:

a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 ( RJ 2009, 706) (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 ( RJ 2010, 9143) (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, « con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria » [ Sentencia de 28 de julio de 2000 ( RJ 2000, 7865) (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].

c) Que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].

d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre ( RTC 1989, 155) , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre ( RJ 2005, 387 AUTO) , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 3708) (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo ( RTC 2006, 76) , FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio ( RTC 2007, 163) , FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, ( RTC 2007, 231) FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio ( RTC 2007 , 157) , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre ( RTC 2008, 128) , FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).'.

En el presente caso, según reconoce el TEAR en una de las resoluciones recurridas y consta en el expediente administrativo, las providencias de apremio se intentaron notificar en la CALLE001 número NUM009 donde el destinatario resultó desconocido, pero ni las resoluciones del TEAR ni en el expediente administrativo constan de dónde obtuvo la Administración el citado domicilio.

Por otra parte, el recurrente ya aportó junto con los recursos de reposición escrito dirigido a la Delegación de Hacienda de Madrid, fechado el 21 de febrero de 2005, con sello de registro de Recepción de Documentos de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 4 de marzo de 2005 (también aporta copia de dicho escrito al presente recurso) en el que se expresa lo siguiente: 'Que en mi situación como no residente fiscal en España he venido comunicando a la Administración Fiscal española sucesivos domicilios en España en relación con posible correspondencia o notificaciones que me pudiera ser dirigida a mi atención.

Los citados domicilios han sido sucesivamente:

a. Mi domicilio en Alcobendas. Madrid, durante los años en que fui residente fiscal en España.

b. Los domicilios sociales de la empresa Allied Domecq España (primero en CALLE001 NUM009 posteriormente en CALLE000 NUM008 , ambos en Madrid), desde donde se me podría remitir la correspondencia a mi domicilio, desde 2001, en Reino Unido donde trabajaba para el grupo Allied Domecq.

Que durante este mes de febrero de 2005 quedaré desvinculado laboralmente y totalmente del grupo Allied Domecq por lo que deseo comunicar un nuevo domicilio a efectos de notificaciones.

Dado que a partir de la fecha no me quedará ninguna vinculación con España y punto de contacto en este país, les comunico que cualquier notificación o cualquier, tipo de correspondencia mi atención deberían remitirla a la dirección siguiente en Reino Unido:

Celso

DIRECCION000

DIRECCION001

DIRECCION002

NUM011 -SF Oxfordsbire

Reino Unido'

Consta en el expediente administrativo que los intentos de notificación, con resultado 'desconocido' se produjeron los días 27/04/09 y 29/04/09 respecto de la providencia de apremio de 16/04/09 sobre descubierto de liquidación NUM004 , los días 13/10/08 y 18/10/08 respecto de la providencia de apremio de 30/09/08 sobre descubierto de liquidación NUM005 , los días 8/05/09 y 11/05/09 respecto de la providencia de apremio de 30/04/09 sobre descubierto de liquidación nº NUM006 .

Pues bien teniendo en cuenta que las fechas de los indicados intentos de notificación son muy posteriores a la comunicación del cambio de domicilio por parte del recurrente a la Administración, pues como se puede apreciar de los documentos indicados, dicha comunicación de cambio de domicilio se produjo en marzo de 2005, mientras que los referidos intentos de notificación se producen a partir del mes de octubre de 2008, lo que conduce a considerar que los mencionados intentos de notificación no pueden considerarse válidos, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional.

Debiendo añadirse que aunque el recurrente en el documento presentado el marzo de 2005 reconoce que el domicilio de la empresa para la que prestaba sus servicios, Allied Domecq España, estuvo situado primero en CALLE001 NUM009 y posteriormente en CALLE000 NUM008 , ambos en Madrid, pero la Administración no justifica razón alguna por la que efectúa los intentos de notificación en el primero de los domicilios, cuando ya por el recurrente se había manifestado que la empresa había cambiado de domicilio a la CALLE000 , NUM008 , y además en dicho escrito también manifiesta que en febrero de 2005 queda desvinculado de dicha empresa. Por ello no puede considerarse acreditado por la Administración que realizara gestión alguna tendente a conocer el domicilio del obligado tributario, ni que intentara la notificación en el domicilio facilitado por el recurrente en el Reino Unido. Pudiendo precisarse que como manifiesta el recurrente y consta en el expediente administrativo, la resolución del recurso de reposición sí se notifica en el domicilio facilitado por el recurrente en el Reino Unido.

Por ello debe concluirse que no es conforme a Derecho la declaración de extemporaneidad de los recursos de reposición, al no producirse válidamente la notificación de las providencias de apremio.

Por otra parte, al solicitar el recurrente la anulación de las providencias de apremio, debe entrarse en su análisis. Sobre esta cuestión hay que señalar que el art. 167.3 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente: ' Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.'

El recurrente alega el motivo consistente en la falta de notificación de la liquidación.

En el expediente administrativo consta que la liquidación provisional de 6 de noviembre de 2008 (clave de liquidación NUM006 ) se intentó notificar en mismo domicilio en que se practicaron los intentos de notificación de las providencias de apremio, es decir, en la CALLE001 , NUM009 , los días 12/11/08 y 14/11/08, con resultado 'desconocido'.

De lo expresado se desprende que en la notificación de la liquidación concurren los mismos defectos que los observados en la notificación de las providencias de apremio, lo que de acuerdo con los argumentos expresados conduce a considerar que no es válido el intento de notificación de la liquidación, y, por ello concurre el motivo de oposición a la providencia de apremio establecido en el art. 167.3.c) de la Ley General Tributaria , no pudiendo considerarse notificada la liquidación, siendo el referido intento en noviembre de 2008, es decir, puy posterior a la comunicación por el contribuyente del cambio de domicilio.

En la misma forma se intentó notificar la propuesta de liquidación de 24 de septiembre de 2007, cuyos intentos se efectuaron el 3/10/09 y 9/10/07

De igual forma, consta en el expediente que el acuerdo sancionador, de 10/03/08 con clave de liquidación NUM005 , se intentó notificar en la misma dirección, con el mismo resultado de 'desconocido' los días 24/03/08 y 26/03/08 y también el acuerdo de exigencia de la reducción de la sanción de fecha 6/10/08, con clave de liquidación NUM004 , cuyos intentos se efectuaron los días 27/10/08 y 28/10/08. De lo que se desprende que dichos intentos no pueden considerarse válidos, concurriendo el citado motivo de oposición a la providencia de apremio.

En cuanto a las alegaciones del recurrente sobre el contenido de la liquidación se debe tener en cuenta que partiendo de que la liquidación se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2003 y que por las razones expuestas no consta notificación válida ni de la liquidación provisional de 6 de noviembre de 2008, ni del acuerdo sancionador de 10 de marzo de 2008, ni del acuerdo de exigencia de la reducción de la sanción de 6 de octubre de 2008, la conclusión a la que debe llegarse es que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el transcurso del plazo de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria contado en la forma prevista en el art. 67 de la misma Ley pues desde que finalizó el plazo de presentación voluntaria de la declaración correspondiente al ejercicio de 2003 objeto de liquidación hasta que comparece el representante del contribuyente en el mes de abril de 2011 en que se produce la notificación, transcurrió ampliamente el plazo de cuatro años referido. Debiendo señalarse que no consta ningún acto de interrupción de la prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el art. 68 de la Ley General Tributaria .

Pudiendo precisarse que la prescripción es aplicable de oficio por esta Sala, según criterio reiterado del Tribunal Supremo. Por lo cual no procede entrar a analizar las alegaciones del recurrente sobre la liquidación, por haberse producido la prescripción lo que determina igualmente la improcedencia del acuerdo sancionador y del acuerdo de exigencia de la reducción de la sanción.

Por todo lo expresado, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conformes a Derecho las resoluciones recurridas, anulándolas y dejándolas sin efecto así como las providencias de apremio de las que trae causa.

QUINTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas a la Administración demandada, al ser rechazadas sus pretensiones.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Celso , contra tres resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 16 de mayo de 2013, en las que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 , y contra resolución del mismo Tribunal de 26 de julio de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM003 , sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, declarando no conformes a Derecho las resoluciones recurridas, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las providencias de apremio de las que trae causa. Con Imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.