Sentencia Administrativo Nº 1074/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 791/2013 de 10 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0014407

Procedimiento Ordinario 791/2013

Demandante:HERMANOS MARTIN CANELO S.L.

PROCURADOR D. /Dña. CRISTINA MARIA DEZA GARCIA

Demandado:TEAR

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1074

RECURSO NÚM.: 791-2013

PROCURADOR .: Doña Cristina María Deza García

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 10 de Noviembre de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 791-2013 interpuesto por Hermanos Martín Canelo, S.L representado por la procuradora Doña Cristina María Deza García contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.4.2013 reclamación nº 28/07634/11, 28/23363/11 interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas se señaló para votación y fallo la audiencia del día 3-11-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROSe impugna por la representación procesal de la entidad Hermanos Martín Canelo, S.L., parte recurrente, la resolución de 25 de abril de 2013 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada declaró inadmisible por extemporánea la reclamación económico administrativa 28/07634/11, deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/71766704, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006, por importe de 81.822,43 € y desestimó la reclamación económico administrativa 28/23363/11, interpuesta contra el acuerdo sancionador procedente de las mismas actuaciones inspectoras por infracciones tributarias muy graves, en cuantía de 96.887,61 €.

En esta resolución se declara inadmisible por extemporánea la reclamación económico administrativa deducida contra la liquidación porque esta se notificó al reclamante el 17/12/2010 y la reclamación no se interpuso hasta el 18/01/2011 fuera del plazo que establece el artículo 235 de la LGT computado como establece la doctrina del TEAC con respaldo en los artículos 5 del Código Civil y 48.2 y 4 de la Ley 30/1992 , desde el día siguiente al de la notificación del acto, pero de fecha a fecha al tratarse de un plazo señalado por mes y procedía la inadmisión del artículo 239.4 de la citada LGT .

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, se encuentra motivada la culpabilidad del infractor y concurren todos los demás requisitos para imponer la sanción, puesto que el sujeto infractor dejo de ingresar deuda tributaria y acredito de manera improcedente cuotas a compensar en periodos futuros al declarar de modo cuando menos negligente bases imponibles inferiores a las reales y se dedujo cuotas de las que no se ha acreditado que correspondieran a operaciones reales y sin causa alguna de exclusión de la responsabilidad.

SEGUNDOLa parte actora solicita que se deje sin efecto el acuerdo recurrido y la liquidación y la sanción de las que procede y alega, en síntesis, que:

La reclamación económico administrativa contra la liquidación debió admitirse puesto para la interposición de la misma no se necesita asistencia profesional, se trata de lego en derecho y debió explicarse en el pie del recurso la forma de computar el plazo con cita de los artículos aplicables que el TEAC recoge en la doctrina que aplica el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido y al no hacerse así es nula la resolución y debe entrarse en el estudio de la cuestión de fondo y, en todo caso, debe aplicarse el artículo 135 de la LEC para admitir el escrito presentado al día siguiente del vencimiento del plazo computado en la forma que dice la Administración.

En relación a la liquidación únicamente se hacen conjeturas y elucubraciones por la Administración pero no se ha probado que dejase de contabilizar y declarar parte de los ingresos de la sociedad por venta de viviendas en los ejercicios comprobados; se basa la Administración en la declaración de varios compradores cuando otros sin tener vínculo con la sociedad reconocen que siempre se les dio recibo de las cantidades pagadas a cuenta de las vivienda que compraron a la sociedad recurrente y en cuanto a las cuotas soportadas de las facturas recibidas de Don Pio , ha quedado acreditado que se trata de operaciones reales acreditadas con las pruebas presentadas de reparación de desperfectos en las viviendas vendidas en periodo de garantía por este señor, se han contabilizado y probado el pago.

Con referencia al acuerdo sancionador mantiene que no hay infracciones al ser improcedente la liquidación y que no se motiva ni acredita la culpabilidad y que tampoco concurren circunstancias de agravación de la responsabilidad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque entiende que es inadmisible en relación a la liquidación por aplicación del artículo 69 en relación con el artículo 28 de la LRJCA por impugnarse acto confirmatorio de acto consentido por no haber sido recurrido en tiempo y forma. La Ley 30/1992 tras la reforma por la Ley 4/1999 restableció el sistema del computo de los plazos desde el día siguiente al de la notificación en los plazos fijados por meses o años pero no modificó el día final del computo, siendo numerosas las sentencias del TS y de nuestra Sección que recogen la interpretación de los plazos por meses o por años desde el día siguiente al de la notificación pero de fecha a fecha y por otra parte, no resulta de aplicación el artículo 135.1 de la LEC pues no es de aplicación supletoria de la LGT ni tampoco por aplicación de la DA 5ª de la Ley 30/1992 .

En cuanto las sanciones, se describen las conductas negligentes, se gradúan las sanciones por las circunstancias concurrentes y se motiva el correspondiente acuerdo sin indefensión alguna ya que la contraparte conoce los hechos y las razones por los que es sancionado y se justifica también la culpabilidad del sujeto infractor.

CUARTOLa primera cuestión a tratar es la de la procedencia o no de declaración de inadmisión por extemporaneidad de la reclamación económico administrativa deducida contra la liquidación por parte del acuerdo recurrido.

Según el tenor literal del artículo 235.1 de la vigente LGT , '1. la reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente'y este precepto debe interpretarse de acuerdo con reiteradísima jurisprudencia en el sentido de que cuando se trata de plazos por meses deben computarse desde el día siguiente al del al notificación del acto recurrido pero fecha a fecha, salvo que el día del vencimiento sea día festivo o inhábil en cuyo caso pasa al día siguiente hábil.

La sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2010 recaída en el recurso 429/08 que a su vez recoge la doctrina de la Sala afirma: « Es reiteradísima la doctrina de esta Sala sobre los plazos señalados por meses que se computan de fecha a fecha, iniciándose el computo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual al de la notificación [...].

Por todas citaremos la Sentencia de 8 de Marzo de 2.006 (Rec 6767/2003 ) donde decimos:

'... acogiendo la doctrina de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 15 de diciembre de 2005 , que expone cual es la finalidad de la reforma del artículo 48.2 de la Ley 30/1992 , operada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, y resume la jurisprudencia de esta Sala sobre la materia en los siguientes términos:

'La reforma legislativa de 1999 tuvo el designio expreso -puesto de relieve en el curso de los debates parlamentarios que condujeron a su aprobación- de unificar, en materia de plazos por meses, el computo de los plazos administrativos a los que se refiere el artículo 48.2 de la ley 30/1992 con los jurisdiccionales regulados por el artículo 46.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en cuanto al día inicial o dies a quo: en ambas normas se establece que los 'plazos meses' se cuentan o desde (o 'a partir de') el día siguiente al de la notificación del acto o publicación de la disposición. En ambas normas se omite, paralelamente, la expresión de que el cómputo de dichos plazos haya de ser realizado 'de fecha a fecha'.

Esta omisión, sin embargo, no significa que para la determinación del día final o dies ad quem pueda acogerse la tesis de la actora. Por el contrario, sigue siendo aplicable la doctrina unánime de que el plazo termina el mismo día (hábil) correspondiente del mes siguiente. En nuestro caso, notificada la resolución el 17 de enero y siendo hábil el 17 de febrero, éste era precisamente el último día del plazo. La doctrina sigue siendo aplicable, decimos, porque la regla 'de fecha a fecha' subsiste como principio general del cómputo de los plazos que se cuentan por meses, a los efectos de determinar cuál sea el último día de dichos plazos.

Sin necesidad de reiterar en extenso el estudio de la doctrina jurisprudencial y las citas que se hacen en las sentencias de 25 de noviembre de 2003 (recurso de casación 5638/2000 ), 2 de diciembre de 2003 (recurso de casación 5638/2000 ) y 15 de junio de 2004 (recurso de casación 2125/1999 ).'

En el caso de autos, la resolución recurrida inadmite por extemporánea la reclamación económico administrativa sin entrar en el análisis de la legalidad de la liquidación por haberse interpuesto fuera del pazo legal de un mes.

Sobre esta cuestión la parte actora primero dice que no hay tal extemporaneidad porque no se exige asistencia letrada para interponer la reclamación y a un lego en derecho no se le puede exigir que conozca la forma en que los tribunales computan el plazo y que hay sentencias del Tribunal Constitucional y de otros tribunales que computan el plazo como propone.

Pues bien, la notificación de la resolución en las reclamaciones económico administrativa debe hacerse con expresión de los recursos que caben, plazo para interponerlos y órgano que ha de conocer de los mismos en virtud de la remisión que contienen los artículos 214 y 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a las normas administrativas generales y de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Procedimiento Administrativo Común, pero no se precisa una mención de la doctrina jurisprudencial interpretativa del computo de plazo porque es una exigencia no impuesta por la Ley. En cualquier caso, las dudas interpretativas que pudiera tener la parte actora en relación al cómputo de día final o dies ad quem del plazo aconsejaban que no lo agotara y lo cierto es que tenía un mes para interponer la reclamación y lo dejo transcurrir lo que es solo a ella atribuible.

Y en cuanto la jurisprudencia, acabamos de exponer la doctrina interpretativa del computo de los plazos por meses, desde el día siguiente al de la notificación del acto pero de fecha a fecha, que no es la que propone la defensa de la mercantil actora.

Sostiene la parte recurrente que no procede la declaración de inadmisión por extemporaneidad de la reclamación económico administrativa porque era exigible que se recogieran los preceptos de los que cabía deducir la interpretación de cómo debía hacerse el cómputo del plazo, en concreto los artículos 5 del Código Civil y 48 de la Ley 30/1992 , pero esta exigencia tampoco se contempla en la Ley.

La tercera alegación de la parte demandante se refiere a la aplicación del artículo 135.1 de la LEC para que se admita el escrito presentado dentro de las 15 horas del día siguiente al del vencimiento del plazo.

En respuesta a esta alegación, no está prevista la aplicación supletoria de esta ley en los procedimientos tributarios regulados por la Ley General Tributaria y tampoco se puede deducir de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 , sobre procedimientos administrativos en materia tributaria, dado que estos procedimientos tienen su propia normativa por la que se rigen y esta no contempla esta posibilidad.

Por lo demás, según figura en el expediente administrativo en soporte CD, la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/71766704, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006 fue notificada al recurrente el 17 de diciembre de 2010 y también aparece en el mismo expediente administrativo que la reclamación económico administrativa contra esta liquidación la interpuso el 18 de enero de 2011, según el sello de entrada, lo cual no se discute.

En cuanto a las fechas, de acuerdo con el calendario oficial de días inhábiles en el ámbito de la Administración del Estado para 2011, aprobado por resolución de 9 de diciembre de 2010 del Secretario de Estado para la Función Pública, no era inhábil ni festivo el lunes día 17 de enero de 2011, por lo que el plazo de interposición concluía ese mismo día y como la reclamación económico administrativa no se interpuso hasta el día siguiente martes 18 de enero de 2011, se hizo fuera de plazo y fue correcta la declaración de inadmisión por extemporaneidad sin que fuera procedente entrar en el análisis de la cuestión de fondo en relación a la liquidación por cuota e intereses.

QUINTOEl acuerdo sancionador derivado de las actuaciones inspectoras de referencia si fue recurrido en vía económico administrativa en plazo y la actora plantea que no hubo infracción, que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia al sancionar sin pruebas y que no se motiva ni acredita la culpabilidad.

Previo seguimiento del correspondiente expediente y derivado del acta de disconformidad A02 71766704 ya referida, se dicto por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección acuerdo sancionador el 3/05/2011, por el que se imputó a la sociedad actora la infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de dejar de ingresar en plazo deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del impuesto, que se calificó de muy grave por la concurrencia de las circunstancias de ocultación medios fraudulentos mediante facturas falsas o falseadas y perjuicio económico y la infracción del artículo 195 de la misma Ley , de acreditación improcedente de cuotas a compensar en periodos futuros, calificada de grave y se le impuso una sanción por importe de 96.887,61€, que es la suma de las sanciones que corresponden a cada uno de los periodos impositivos en los que hubo infracción.

Este acuerdo fue recurrido en reposición y la resolución resultante en la reclamación económico administrativa desestimada por el acuerdo recurrido.

En primer lugar dice la actora que no hubo infracción porque no era procedente regularización alguna y que la Administración se basa en conjeturas. Ya hemos dicho que la liquidación gano firmeza como consecuencia de la extemporaneidad de la reclamación económico administrativa deducida contra ella y por tanto si hubo regularización, no pudiéndose discutir en este momento la falta de acreditación de ingresos no declarados ni contabilizados derivados de la venta de viviendas y la deducción de cuotas soportadas derivadas de la prestación de servicios no reales en los ejercicios objeto de comprobación.

Por otra parte, para dar respuesta a la alegación de falta de motivación y de culpabilidad que se aduce.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que dice 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Yendo al caso de autos, el acuerdo sancionador motiva la conducta, cuando menos, negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando los hechos determinantes de la regularización practicada con la culpa, con datos de hecho expresivos y detallados y descripción individualizada del comportamiento que merece ser sancionado, así como suficiente motivación especifica de la culpa y de las pruebas de las que esta se infiere, por lo que el acuerdo sancionador originariamente impugnado debe confirmarse al cumplir las exigencias legales y jurisprudenciales en torno a la culpabilidad y a su motivación.

En el fundamento de derecho 6º.2.B) se refiere a la aplicación al caso concreto del elemento de la culpabilidad y de una forma casi exhaustiva justifica su concurrencia al expresar:

'A juicio de esta Oficina Técnica, en contra de lo alegado por el interesado, concurre en éste el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del IVA en los trimestres sancionados de los ejercicios 2005 y 2006, al ocultar parte del precio recibido por la venta de unos inmuebles y al deducir unas cuotas de IVA procedentes de facturas emitidas por Pio que incorporan hechos inexistentes o ficticios, no acreditándose la realidad de las operaciones facturadas.

Por su parte, no puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables en el caso que nos ocupa.

Así, en relación con la ocultación de parte del precio recibido por la venta de los inmuebles controvertidos, el artículo 78 LIVA es claro al definir la base imponible

del Impuesto: 'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.'

En cuanto a las facturas de las que no se ha acreditado la virtualidad de los servicios facturados, sólo resultan deducibles las cuotas de IVA que se hayan soportado efectivamente, como no podría ser de otra forma, según lo dispuesto en el art. 92.Uno LIVA :

'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto. 2o Las importaciones de bienes. 3o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1o, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2o, ambos de esta Ley.

4o Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1o, y 16 de esta Ley.'

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que, por una parte, ha ocultado parte del precio (o sea, de la base imponible del IVA) correspondiente a la venta de unos inmuebles y, por otra parte, ha utilizado, para deducirse cuotas de IVA supuestamente soportadas, facturas falseadas recibidas del presunto proveedor Pio , respecto de las que no ha acreditado la efectiva realización de las operaciones en ellas reflejadas.

De esta forma la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso, por un lado, la obligatoriedad de declarar la totalidad del precio de las ventas y, por otro, los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas en el IVA) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, en contra de lo manifestado por él, su conducta debe ser considerada como culpable.

De ahí que la invocación de alegaciones no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como culpable, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario, al ocultar parte del precio de unas ventas y utilizar unas facturas recibidas que incluyen hechos inexistentes respecto de los que no se ha probado su efectiva realización con el fin de deducir mayores cuotas de IVA, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de su carga tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 2005 y 2006, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .'

En cuanto a las circunstancias de agravación, el acuerdo sancionador también motiva la concurrencia de ocultación, de empleo de medios fraudulentos y de perjuicio económico, ya que de modo negligente por parte de la entidad recurrente se dejo de declarar ingresos que integraban la base imponible y tampoco se contabilizaron, hubo cuotas soportadas deducidas procedentes de facturas recibidas que reflejaban prestaciones de servicios no justificados y perjuicio económico determinado en la forma que establece la Ley 58/2003.

SEXTOPor lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas al recurrente cuyas pretensiones se desestiman, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Cristina María Deza García, en representación de la entidad Hermanos Martín Canelo, S.L., contra la resolución de 25 de abril de 2013 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada declaró inadmisible por extemporánea la reclamación económico administrativa 28/07634/11, deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/71766704, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006, por importe de 81.822,43 € y desestimó la reclamación económico administrativa 28/23363/11, interpuesta contra el acuerdo sancionador procedente de las mismas actuaciones inspectoras por infracciones tributarias muy graves, en cuantía de 96.887,61 €, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida Se hace imposición de costas al recurrente. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , haciendo indicación que cabe recurso de casación para unificación de doctrina.

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.