Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 108/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 392/2015 de 21 de Marzo de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0000392/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04676/2015

Demandante:D. Luis

Procurador:D. GABRIEL MARÍA DE DIEGO QUEVEDO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAIME ALBERTO SANTOS CORONADO

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JAIME ALBERTO SANTOS CORONADO

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veintiuno de marzo de dos mil diecisiete.

Vistoel presente recurso contencioso administrativo, nº 392/2015, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador D. Gabriel María de Diego Quevedo, en nombre y representación deD. Luis ,contra la Administración General del Estado, dirigida y representada por el Abogado del Estado, sobre Resolución del TEAC relativa a derivación de responsabilidad solidaria, en cuantía total de 1.968.774,64 €; habiendo sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JAIME ALBERTO SANTOS CORONADO, Magistrado de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO:El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación procesal mencionada, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de abril de 2.015 (R.G. 6805/13), que desestima la reclamación interpuesta contra Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial del País Vasco de la AEAT de 16 de octubre de 2.013, por el que se declaraba al recurrente, D. Luis , responsable solidario de las deudas tributarias contraídas por la sociedad RJA, S.A., y pendientes de pago, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, Actas de Inspección, ejercicio 2002, por importe de 1.407.955,31 €, y sanción correspondiente, por importe en definitiva de 392.573,53 €, de conformidad con el art. 42.1, a), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

SEGUNDO:Presentado el recurso, se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado de todo ello a la parte actora para que formalizara la demanda, la cual expuso los hechos, invocó los fundamentos de derecho que consideró oportunos y terminó por solicitar que, previos los tramites legales pertinentes, se dicte sentencia por la que se acuerde anular la Resolución impugnada, así como el acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria del que trae causa.

TERCERO:Formalizada la demanda, se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual alegó los hechos y la fundamentación jurídica que estimó pertinente, solicitando en definitiva la desestimación del recurso interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO:No habiendo sido solicitado el recibimiento a prueba del procedimiento, y tras presentar las partes escritos respectivos de conclusiones sucintas, quedaron las actuaciones conclusas, señalándose para votación y fallo el día 16 de marzo del corriente año 2.017 en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se dirige el presente recurso contra los actos administrativos antes indicados, siendo datos fácticos para la resolución del presente recurso, que con fecha 16 de octubre de 2013, el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial del País Vasco dictó Acuerdo en virtud del cual se declaró al hoy actor responsable solidario de las deudas de la entidad RJA, SA, y pendientes de pago, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, Actas de Inspección, ejercicio 2002, por importe de 1.407.955,31 €, y sanción correspondiente, por importe una vez prestada conformidad de 392.573,53 €, en aplicación del art. 42.1, a), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por colaborador activo en infracción tributaria.

Contra dicho acuerdo interpuso el Sr. Luis reclamación económico administrativa ante el TEAC, alegando la prescripción de la deuda tributaria, la insuficiente justificación de la derivación de responsabilidad y la indebida liquidación del ejercicio 2.002, siendo desestimada la reclamación mediante Resolución de fecha 28 de abril de 2.015, lo que da lugar al presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO:En el minucioso y exhaustivo relato fáctico que se recoge en el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, en relación con la documentación obrante en el expediente administrativo, se hacen constar en resumen los siguientes extremos:

1. El día 22 de junio de 2007, se inician frente a la sociedad RJA SA, actuaciones inspectoras para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, que finalizan el 3 de junio de 2008, al haberse producido dilaciones motivadas por el retraso o no aportación por parte del obligado de la documentación que le fue requerida, mediante la formalización del Acta de Disconformidad A02 número NUM000 , y la iniciación de expediente sancionador A51 número NUM001 .

2. De las actuaciones practicadas por la Inspección de los tributos y demás antecedentes resulta que, de acuerdo con los datos que operan en la Base de Datos de la AEAT, el obligado tributario, en el período objeto de comprobación, desarrolló la actividad de alquiler de locales industriales, sujetos y no exentos al IVA clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (Empresario) 861.2.

La sociedad RJA, SA había presentado, con carácter previo al inicio de las actuaciones, declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2002, consignando su condición de sociedad transparente del artículo 75.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y señalando como socio existente a la fecha de cierre de su período impositivo, titular del 100% del capital, que debe soportar las imputaciones, a la entidad COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH SA.

Ambas sociedades RJA, SA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, SA, mediante escritura pública de fecha 1 de julio de 2002, formalizan la fusión por absorción (fusión impropia, entendida ésta como aquella operación de fusión en la que la entidad absorbente posee con carácter previo a la fusión la totalidad del capital social de la sociedad absorbida), acogiéndose dicha operación al régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sin que en consideración a los hechos acreditados en el procedimiento inspector, proceda la aplicación de este régimen especial de diferimiento al que se acogió el obligado tributario.

3. De lo anterior resulta que la sociedad absorbida, que desaparece, venía existiendo desde finales del año 1987, y la sociedad absorbente se constituyó un mes y medio antes del otorgamiento de la escritura de fusión, con unos recursos económicos, materiales y personales manifiestamente insuficientes, para hacer frente al reto del objeto social que recogía en sus estatutos. Efectivamente, el 10 de abril de 2002 se constituye COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la sociedad absorbente, con un capital social de 60.200 euros, que resulta inferior incluso al capital de la propia sociedad absorbida. Y aunque no tenía fondos para ello, adquiere veinte días más tarde, el 30 de abril de 2002, las acciones de RJA por 3.700.000 euros, pagando parte del precio en metálico y dejando aplazado hasta el 23 de julio de 2002 la cantidad de 3.663.000 euros. El 3 de mayo de 2002, tres días más tarde, los administradores de ambas entidades emiten proyecto de fusión, que es ratificado el 23 de mayo de 2002 por las respectivas Juntas de accionistas, otorgando escritura de fusión el uno de julio de 2002. Sin pasar ni un mes, COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH vende los inmuebles recibidos de RJA en la fusión. La fecha exacta de la venta es el 23 de julio de 2002, fecha en que, precisamente, debía pagar el precio aplazado de las acciones de RJA.

Evidentemente, con el importe de la venta ya tiene la liquidez necesaria para hacer frente al pago aplazado de las acciones anteriores. Finalmente, COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH se disuelve a comienzos del año 2007, sin haber realizado actividad alguna desde el año 2003, según resulta de sus cuentas anuales.

Al vender COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH los inmuebles, ésta se queda sin su fuente principal y prácticamente única de ingresos. Y de hecho durante el tiempo que media hasta su disolución y liquidación no vuelve a obtener ingreso alguno, careciendo de patrimonio con el que ejercitar su objeto social y actividad, que resulta inexistente. En consecuencia, de este cúmulo de operaciones tan seguidas en el tiempo y del que la fusión es una operación más, no se deriva ni un aumento de los resultados, ni de la productividad, ni una mejora en la organización ni unas rentabilidades organizativas y de medios mayores, aspectos estos en los que se pretende basar la fusión.

En conclusión, el análisis y examen global de las circunstancias que concurren en la operación de fusión, acudiendo a la operación en sí misma, así como a los actos anteriores y posteriores, han puesto de manifiesto que los motivos económicos aducidos por el obligado como válidos para justificar la fusión no se sostienen, resultando del todo inexistentes. Y además, ese mismo análisis pone de manifiesto que con toda esta operativa lo único que se pretendía era lograr la venta de los inmuebles de RJA sin tributar por ello, acudiendo para ello a la aplicación de las normas del régimen fiscal especial de fusiones en combinación con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativas a la determinación y cálculo de las ganancias patrimoniales vigentes en el territorio foral de Araba-Álava.

Por tanto, la creación de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la adquisición de las acciones de RJA por parte de aquélla y la fusión acogida al régimen especial no son sino una serie de actos encadenados y sucesivos realizados con un mismo fin para el cual todos y cada uno de ellos resultaban necesarios e imprescindibles. Esto es, formaban parte de un mismo engranaje perfectamente ideado y sincronizado, que perseguía la venta de los inmuebles de RJA sin pagar los impuestos debidos por ello.

4. Los hermanos, D. Alberto , D. Arsenio y Dª. Estefanía , con domicilio fiscal, en el año 2002 en Álava, eran titulares de la totalidad del capital social de RJA (70.000 euros representados por 25.000 acciones). Estas acciones les pertenecían desde la constitución de la sociedad, el 21 de septiembre de 1987. El 30 de abril de 2002 proceden a vender la totalidad de sus acciones a COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, que se había creado veinte días antes, ascendiendo el importe de la venta a 3.700.000 euros. La ganancia patrimonial obtenida en la venta deriva de comparar las cifras de venta y adquisición.

No obstante esta ganancia patrimonial resulta no sujeta, dado el grado de antigüedad de las acciones en el patrimonio de los hermanos Arsenio Alberto Estefanía y como consecuencia de aplicar los coeficientes reductores deducidos de la disposición transitoria décimo segunda de la NF de Álava 35/1998, de 16 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el año 2002, y la disposición transitoria séptima, apartado dos, reglas segunda letras d) y e) de la NF de Álava 24/1991, de 11 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la que la disposición anterior remite.

Al transmitir RJA, entidad con domicilio en Madrid, a COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH los inmuebles de que era titular, en virtud de la operación de fusión y acogerse esta operación al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que comprende los artículos 97 a 110, no se integra renta alguna en sede de RJA por virtud de esa transmisión, al amparo del artículo 98.1.a) de la Ley 43/1995 .

5. Por su parte, COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, entidad con domicilio en Álava, al poseer una participación del 100% en el capital social de RJA, esto es, superior al 5%, procede a imputar a los bienes inmuebles que recibe de RJA la diferencia entre el valor de adquisición de la participación de RJA, que ha de anular en virtud de la fusión y que era de 3.700.000 euros, y el valor teórico de la misma, que según la declaración del Impuesto sobre Sociedades de RJA del año 2002 era de 242.312,92 euros, esto es, imputa a los bienes inmuebles objeto de la controversia, la cantidad de 3.457.687,08 euros (3.700.000 (valor de la participación) - 242.312,92 (valor teórico) = 3.457.687,08). Dado que los mismos venían de RJA con un valor neto contable de 448.891,52 euros, estos se incorporan al patrimonio de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH por un importe de 3.906.578,6 euros (448.891,52 + 3.457.687,08 = 3.906.578,6), y como veinte días más tarde se venden a URBANIZADORA XXI por ese mismo importe, no se declara por parte de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH renta alguna.

Esta revalorización fiscal encuentra su amparo en el artículo 96.3 de la Norma Foral de Álava 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, que resulta aplicable a COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, con domicilio en Álava, en cuanto sociedad adquirente de los inmuebles.

Debe tenerse en cuenta que para la aplicación de este artículo y de la revalorización fiscal que el mismo autoriza era necesario que COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, en cuanto sociedad adquirente de las acciones de RJA, no guardara relación en los términos del artículo 42 del Código de Comercio con los hermanos Arsenio Alberto Estefanía , transmitentes de dicha participación. Así se deduce de los términos del artículo 96.3 anterior.

Y a primera vista esa relación efectivamente no se aprecia por cuanto los socios y administradora de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH no coinciden con ninguno de los hermanos Arsenio Alberto Estefanía . Pero esto es solo apariencia. Repárese por ejemplo que, según se recoge en el expediente de comprobación tributaria del que deriva la liquidación reclamada, la socia mayoritaria y administradora de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH ha venido a manifestar que la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH no tuvo lugar a instancias propia, sino a iniciativa de terceras personas, que conoció al otro socio en el mismo acto de constitución de la entidad, y que se limitó a rubricar con su firma cuantas operaciones se le plantearon por estas personas: la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la adquisición de RJA, la fusión, y venta de inmuebles, demostrando unos conocimientos sobre la marcha y actividad de la propia COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH y de RJA elocuentemente nulos.

Resulta evidente que las personas que figuraban como socios y administrador de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH en las fechas en que los actos que nos ocupan tuvieron lugar (constitución de la entidad, compra de las acciones de RJA, fusión, venta de inmuebles) eran personas interpuestas con la finalidad de ocultar la verdadera identidad de las personas que estaban detrás de la entidad, que eran las que a la postre ideaban, proponían, ejecutaban y se beneficiaban de las operaciones llevadas a cabo, y que a falta de identificación expresa de las mismas por parte de las personas interpuestas, se ha de concluir que no podían ser otras que los socios originarios de RJA, SA.: los hermanos Arsenio Alberto Estefanía .

Esta conclusión se ve reforzada por diversos hechos como son:

- Que los hermanos Arsenio Alberto Estefanía , cuando venden las acciones de RJA, no cobran la totalidad del precio quedando aplazado parte del mismo. Y en garantía del pago aplazado, quedan pignoradas a su favor las acciones transmitidas, y en su calidad de acreedores pignoraticios continuaron ejerciendo los derechos inherentes a la condición de socios, conforme a los Estatutos Sociales, por lo que intervinieron directa y activamente en la operación de fusión.

- Que, a pesar de haber vendido las acciones, D. Alberto y D. Arsenio continúan siendo administradores de RJA, y son ellos quienes en representación de esta entidad rubrican el proyecto de fusión.

- Que la pignoración de las acciones de RJA a favor de los hermanos Arsenio Alberto Estefanía se fije precisamente hasta el 23 de julio de 2002, fecha en que precisamente se venden los inmuebles de Logroño a URBANIZADORA XXI, SL y el patrimonio de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH se queda sin bienes capaces de contribuir a la obtención de los rendimientos propios de su objeto social.

-Que el mismo día en que COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH vende sus inmuebles a URBANIZADORA XXI aquella entidad abre una cuenta bancaria en la que se cobra el importe de la venta anterior y desde la que se paga a los hermanos Arsenio Alberto Estefanía de la que resultan ser autorizados en cuentas bancarias la administradora de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH y el propio Alberto .

Pero además de todo ello, nos encontramos con otra persona, el señor D. Luis , que interviene o ha intervenido en ambas sociedades, RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH. Este señor fue designado apoderado de manera indefinida en RJA, poderes que venía ejerciendo desde el 31 de enero de 1994. Asimismo, y después de la fusión, y antes de la venta de los inmuebles, recibió amplios poderes en sede de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, que ejerció interviniendo en nombre y representación de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, en calidad de apoderado, en la venta de los inmuebles sitos en Logroño.

Años más tarde pasó a ser administrador de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH y socio único de la misma. En consecuencia, la relación de RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH a través del señor D. Luis es más que evidente.

A mayor abundamiento nos encontramos con que el señor D. Luis resulta ser una persona próxima y de confianza a la familia Arsenio Alberto Estefanía , por cuanto, tal y como consta en la Base de datos de la AEAT, en el año de la fusión entre RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, así como en años anteriores y posteriores, figura como autorizado en cuentas bancarias de las que son titulares entidades de las que resultan ser o socios, directa o indirectamente, y/o administradores y/o autorizados en cuentas bancarias la Sra. Dª. Estefanía , y/o los señores D. Alberto y D. Arsenio y D. Jose Pablo , hijo de la primera.

Aparece claro que los hermanos Arsenio Alberto Estefanía , mediante la pignoración de las acciones de RJA fijada inicialmente hasta el día de la venta de los inmuebles, mediante el ejercicio de su condición de administradores de RJA de dos de ellos hasta la fusión, y a través de D. Luis se aseguraban un control en la sombra en todas las operaciones realizadas por RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, y que los beneficios de estas operaciones revirtieran en ellos, contando además con la cobertura y el amparo legal necesario para salvaguardar sus intereses, evitando de esta manera los riesgos innecesarios de hacer figurar como titulares y responsables de determinadas propiedades y determinados actos con un importante contenido económico a personas que nada saben o tienen que ver con los mismos, y que en un determinado momento pueden tratar de hacer valer su condición de titular o de administrador.

Si la venta de los inmuebles se hubiera realizado directamente desde RJA, SA, tal y como existía ésta antes de la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, las consecuencias fiscales, sin duda, habrían sido otras. Obsérvese que los inmuebles de Logroño se vendieron por un importe de 3.906.578,68 euros y que se encontraban contabilizados por un valor neto contable de 448.891,52 euros, lo que determina un beneficio contable a integrar en la base imponible de RJA de 3.457.687,16 euros, que añadido al resultado contable y base imponible del ejercicio declarados, esto es, unas pérdidas de 4.907,34 euros, supone una base imponible de 3.452.779,82 euros que debía haber tributado al tipo de gravamen correspondiente a las sociedades de reducida dimensión, es decir, al 30% en la parte de base comprendida entre 0 y 90.151,81 euros, y por el resto al 35%, (considerando un período impositivo de duración igual al año), lo que determina una cuota tributaria a ingresar de 1.203.965,32 euros (ello prescindiendo a los solos efectos explicativos de los cálculos relativos a la depreciación monetaria).

Dado que la sociedad, esto es, RJA, tributaba en régimen de transparencia fiscal, debía haber imputado a sus socios, los hermanos Arsenio Alberto Estefanía , de acuerdo con su participación en el capital social, la base imponible positiva obtenida, así como la cuota del impuesto satisfecha anterior.

La incorporación de dichos importes a las respectivas declaraciones de los hermanos Arsenio Alberto Estefanía les habría supuesto tributar por los mismos a un tipo del 48%, así como un incremento de la tributación de sus otros rendimientos, de acuerdo con el artículo 68.1 de la NF de Álava 35/1998, de 16 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Entre no tributar, como ha sucedido, y tributar por un importe de 1.657.334,31 euros (3.452.779,82 X 0,48 = 1.657.334,31 euros) hay una gran diferencia, como se puede apreciar.

En orden a acreditar de manera clara y cierta que la venta de los inmuebles era el fin último de todas esas operaciones en las que se encuadra la fusión aquí analizada, han de resaltarse los siguientes hechos:

a).- La creación de una sociedad sin una justificación económica real más allá que la de ser necesaria para llevar a cabo la fusión, esto es, la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH.

b).- La cronología de las operaciones llevadas a cabo. Obsérvese que las operaciones tuvieron lugar de manera sucesiva y muy seguida en el tiempo:

- 23/03/2002: se inician las negociaciones para la venta de inmuebles.

- 10/04/2002: se constituye COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH.

- 30/04/2002: Adquisición por COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH de las acciones de RJA.

- 03/05/2002: Proyecto de fusión.

- 23/05/2002: fecha del acuerdo de fusión de las respectivas Juntas de accionistas.

- 01/07/2002: otorgamiento de la escritura de fusión.

- 23/07/2002: venta de inmuebles y fecha de pago del precio aplazado de las acciones de RJA.

c) .- La vinculación de los hermanos Arsenio Alberto Estefanía con RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, aún después de haber vendido sus acciones, se deriva de la pignoración de las acciones transmitidas que les suponía ostentar los derechos inherentes a la condición de socios en tanto no se les abonara el importe de la venta, cosa que no sucede hasta la fecha de la venta de los inmuebles; de la condición de administradores de RJA de dos de ellos en el momento de la fusión; de su relación con D. Luis , que está presente en ambas entidades como apoderado; y de figurar uno de ellos como autorizado en una cuenta bancaria de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH.

d).- La diferencia de tributación de la venta de los inmuebles tal y como se ha instrumentado y si se hubiera hecho directamente desde el titular originario de los mismos es un hecho más a tener en cuenta.

e).- La ausencia de actividad en COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH con posterioridad a la venta de los inmuebles y hasta el momento de su extinción.

6.- En consecuencia, se considera probado que la operación de fusión analizada, carecía de motivos económicos válidos pues con la misma no se lograba ni una reestructuración ni una racionalización de las actividades de RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, por cuanto no suponía ni una optimización ni una mejora de la productividad, ni de la competitividad, ni un aumento de los rendimientos ni de la eficiencia de las entidades absorbida y absorbente. La única ventaja que se observa en esta operación de fusión es la ventaja fiscal de lograr la venta de unos inmuebles sin tributar, ventaja ésta que a la sazón es la única que resulta ser cierta finalmente según se ha demostrado.

Por ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , procedía regularizar la situación de RJA, al no resultar procedente la aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de tal forma que la operación de fusión realizada en el ejercicio 2002 por las entidades RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH debió ser gravada de acuerdo con el régimen general de la Ley 43/1995, previsto en su artículo 15, en el que se establece en su apartado 2.d) que se 'valorarán por su valor normal de mercado' los elementos patrimoniales 'transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial', y en su apartado 3 que en los supuestos previstos en la letra d) del art. 15.2, como el caso de fusión que nos ocupa, 'la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable'.

En consecuencia, y a la vista de las alegaciones del sujeto pasivo, la Inspección de los Tributos de la AEAT regulariza la situación tributaria de RJA respecto del Impuesto sobre Sociedades del período 2002, lo que supone que la Base imponible declarada por importe de - 4.907,34 euros:

-Debe ser incrementada en un importe de 3.457.687,16 euros, al no proceder la aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 con el consiguiente gravamen de acuerdo con el régimen general de la Ley 43/1995 de los resultados puestos de manifiesto con ocasión de la fusión realizada por RJA en 2002.

-Debe ser disminuida en 244.162,80 euros, correspondiendo este importe con la depreciación monetaria producida imputable a los inmuebles transmitidos en virtud de la fusión.

Resultando en definitiva de la comprobación una Base Imponible de 3.208.617,02 euros, sobre la que se practica liquidación de una cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 que asciende a 1.120.657,19 euros. Dicho importe se incrementa en el correspondiente a los intereses de demora devengados, que ascienden a 336.189,48 euros, por lo que la deuda tributaria a ingresar es de1.456.846,67 euros.

7.- En cuanto a la sanción tributaria derivada del Acta referida anteriormente, la Inspección de los tributos de la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y 25.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario , aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, inicia, el 3 de junio del 2008, un procedimiento sancionador a los efectos de determinar y exigir la responsabilidad derivada de las posibles infracciones tributaria cometidas, teniendo en cuanta los hechos anteriores, a saber: la fecha de constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la forma en que se constituyó, el lugar donde se constituyó, la evolución y características de la propia entidad, que tributa como sociedad transparente, deviene inactiva tras la venta de los inmuebles, y cinco años más tarde ya no existe, pues se ha disuelto; la cronología de las operaciones llevadas a cabo, tan seguidas en el tiempo sin apenas tiempo para ser fraguadas; el hecho de que las negociaciones para la compra de los inmuebles sitos en Logroño que finalmente fueron vendidos por COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, se iniciaran antes incluso de existir la entidad vendedora; la coincidencia, casi al céntimo, de los importes de revalorización y venta de los inmuebles; la relación de los hermanos Arsenio Alberto Estefanía con las entidades intervinientes en la operación de fusión aun a pesar de la venta de sus acciones de RJA, así como la relación con estas entidades de D. Luis , tales hechos ponen en evidencia que la intención en última instancia del obligado tributario mediante la operación de fusión no fue la reestructuración o racionalización sino eliminar el pago de los impuestos correspondientes a la ganancia patrimonial asociada a los inmuebles sitos en Logroño.

Por todo ello, el procedimiento sancionador concluye con la imposición de una sanción, por un importe total de 560.81,33 euros, que deriva de la comisión de la infracción, calificada como leve, prevista en el artículo 191, y de la infracción, calificada como grave, prevista en el artículo 195, ambos, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; si bien, al resultar más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, en lo que respecta a la infracción consistente en acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras propias o de terceros, la Inspección de los tributos, acuerda respecto de la misma la imposición de sanción conforme a dicha Ley 230/1963.

8.- Contra dicho Acuerdo de derivación de responsabilidad interpuso el hoy actor reclamación económico administrativa ante el TEAC que, al ser desestimada mediante Resolución de 28 de abril de 2.015, da lugar al presentre recurso contencioso

TERCERO:En la demanda de este recurso invoca la parte actora como fundamentos de su pretensión anulatoria, reiterando sustancialmente las alegaciones ya efectuadas en la vía previa administrativa, en síntesis, que la conducta que se le imputa resulta absolutamente ajena al carácter de culpabilidad que exige el supuesto de responsabilidad previsto en el art. 42.1. a) de la LGT , puesto que no era socio ni administrador de la mercantil cuyo impago está en el origen de la posterior derivación de responsabilidad, sin que se haya tenido en cuenta el principio de presunción de inocencia a su favor; e indebida liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.002 asociada a las plusvalías latentes de una fusión que se materializó en 2.003, y que, en todo caso, la plusvalía generada en la enajenación de un elemento patrimonial de una sociedad transparente no debería alcanzar a la parte de plusvalía que se generó en aquéllos ejercicios en las que dichas sociedades no tributaban en el Impuesto sobre Sociedades.

Así pues, debe puntualizarse en principio que el artículo 42 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sobre 'Responsables solidarios', dispone en cuanto ahora interesa:

'1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. (...)'.

Del anterior precepto resulta claro que la responsabilidad solidaria requiere de la concurrencia de una deuda tributaria pendiente de pago y de la realización o colaboración activa en una conducta que implique una infracción tributaria, extendiéndose tal responsabilidad a la sanción correspondiente.

La responsabilidad establecida en este artículo exige, pues, la concurrencia de los siguientes requisitos: a) La comisión de una infracción tributaria en la obligación principal, por causa de una deuda tributaria; b) La acción u omisión del presunto responsable, consistente en causar o colaborar directamente en la realización de dicha conducta; y c) Que tal conducta del presunto responsable sea maliciosa, es decir, dolosa, persiguiendo conscientemente un fin concreto y defraudador que excluye la simple negligencia.

En el presente caso, en virtud de Acuerdo de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en el País Vasco de fecha 30 de junio de 2008, se impone una sanción a la entidad deudora principal, referente a la liquidación que regulariza la situación tributaria de RJA S.A., por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2002, consistente en una multa pecuniaria por importe de 560.819,33 euros, por considerar a RJA S.A., autora de las siguientes infracciones tributarias:

- Infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (redactado por Ley 25/1995, de 20 de julio):

'Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley.'

- Infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.d de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (redactado por Ley 25/1995, de 20 de julio):

'Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.'

De las Actas de Inspección, resulta suficientemente acreditada una conducta antijurídica de la sociedad respecto a la normativa del Impuesto sobre Sociedades pues, de acuerdo con el correspondiente acuerdo de imposición de la sanción, la operación de fusión entre RJA y CAMPIBACH, acogida al régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII de la Ley 43/1995, carecía de motivos económicos válidos en los términos del artículo 110.2 de dicha Ley, ya que con la misma no se lograba ni una reestructuración, ni una racionalización de las actividades de ambas entidades, sino que el único objeto que se aprecia en esta operación de fusión es la ventaja fiscal de lograr la venta de unos inmuebles sin tributar. Por ello, es claro que no procedía la aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, al que se acogió la citada obligada tributaria, sino el régimen general previsto en el artículo 15 de la Ley 43/1995 .

CUARTO:Pues bien, ha de destacarse con carácter previo que las cuestiones aquí suscitadas, respecto del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria que nos ocupa, han sido ya debidamente analizadas y resueltas en virtud de las recientes Sentencias de esta misma Sala y Sección dictadas en fechas 15 de febrero y 19 de septiembre de 2.016 en los recursos nº 62 y 387/2015 , a instancia de los administradores de la misma sociedad deudora, hermanos D. Arsenio y D. Alberto , respectivamente, cuyos fundamentos hemos de reproducir en aplicación de los principios de seguridad jurídica y unidad de criterio, no habiendo sido desvirtuados en forma alguna, y que, en cuanto ahora interesa, son del siguiente tenor literal:

" CUARTO: Y a la vista del relato de hechos anteriormente efectuado (Fundamento de Derecho Segundo), en los que se basa la declaración de responsabilidad solidaria que nos ocupa, no cabe sino deducir, en un razonamiento lógico, que el recurrente, D. Arsenio , participó activamente de forma consciente y voluntaria en la venta de inmuebles en la forma expuesta, ya que procedió a la venta de sus acciones y participó en la operación de defraudación a la Hacienda Pública de la sociedad RJA, S.A., mediante su colaboración en la indicada operación de fusión entre ésta y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, S.A., con el fin de que la entidad deudora se acogiera indebidamente el régimen especial en materia de fusiones de la LIS, de forma que la ganancia patrimonial por la venta de inmuebles no era objeto de tributación ni en sede de la transmitente (absorbida), ni de la adquirente (absorbente).

Así, como se ha relatado, el Sr. Arsenio era junto con sus hermanos titular del 100% del capital social de la entidad RJA, SA, y el 30 de abril de 2002 procede a la venta de la totalidad de sus acciones en esa sociedad a la entidad COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, siendo el importe total de la venta de 3.700.000 euros. Pero esta ganancia patrimonial resulta no sujeta a tributar, dado el grado de antigüedad de las acciones y por la aplicación de los coeficientes. Por otro lado, esta última sociedad fue constituida el 10 de abril de 2002 para instrumentalizar esta operación, y así el citado 30 de abril siguiente adquiere la totalidad de las acciones de la mercantil, RJA, SA, para seguidamente el 23 de mayo de 2012 absorber a ésta, y finalmente el 23 de julio vender los inmuebles recibidos de RJA, SA en la fusión. De ello resulta que lo que se pretende en realidad es la venta de los inmuebles sin someter a tributación la ganancia patrimonial obtenida, y para ello se pone en marcha la citada operación de fusión de forma que las plusvalías que se hubieran puesto de manifiesto en la entidad RJA, SA con ocasión de dicha fusión, no son objeto de gravamen, al haberse acogido dicha fusión al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII de la LIS. Por último, la entidad absorbente tampoco tributaba por la adquisición de los inmuebles, ya que al ser el mismo el precio de adquisición y venta de los inmuebles, no existía ninguna ganancia objeto de tributación.

Por todo ello, la declaración de responsabilidad se fundamenta en tales hechos descritos, que en realidad no se discuten y que no han sido desvirtuados en forma alguna, y cuyo objetivo era que la ganancia patrimonial por la venta de inmuebles no fuera objeto de tributación ni por la sociedad transmitente (absorbida), ni por la adquirente (absorbente), con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Poniéndose en consecuencia de manifiesto que los hechos que dan lugar a las sanciones impuestas tienen su origen en la causación o colaboración activa del recurrente en tales infracciones, y por ende, que concurren todos los requisitos exigidos por el art. 42.1, a) de la LGT que se aplica.

A lo anterior ha de añadirse que en el caso en debate no estamos ante una resolución sancionadora propiamente dicha, sino ante un procedimiento de carácter tributario, en concreto un supuesto de declaración de responsabilidad solidaria que se encuadra dentro del concepto de obligados tributarios, por lo que deben rechazarse las alegaciones que se efectúan a este respecto, así como las referentes a la infracción del principio de presunción de inocencia, recordándose en cualquier caso que este principio comporta la exigencia de una prueba de cargo suficiente, recayendo sobre la Administración pública actuante la carga probatoria tanto de la comisión del ilícito como de la participación del imputado, sin que a éste pueda exigírsele una probatio diabólica de los hechos negativos, y en el presente caso existen pruebas de cargo de carácter documental, según se ha hecho constar, que devinieron suficientes para destruir fundadamente la hipotética presunción de inocencia de que gozaba el responsable [ art. 24 CE ], quedando con ello acreditado el ejercicio de la conducta descrita detectada por la Agencia Tributaria y que dio lugar a la declaración de derivación de responsabilidad solidaria por colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria.

SÉPTIMO: Por último, sobre la indebida liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.002, asociada a las plusvalías latentes de una fusión que se materializó en 2.003, debe señalarse, como asimismo lo hace el TEAC de forma correcta, que la fusión tuvo efectos en el ejercicio 2002, sin que la entidad deudora tuviera derecho a aplicar al régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995), por lo que resultó una base imponible comprobada de 3.208.617,02€, a la que resultaba de aplicación los tipos impositivos generales del 30% y del 35% previstos en la citada Ley.

Ciertamente, se constata que mediante escritura pública otorgada el 1 de julio de 2002, presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Madrid el 1 de julio de 2002, y en el Registro de Mercantil de Álava el 8 de julio de 2002, se formalizó la fusión mediante la absorción de RJA, SA, por la entidad COMERCIAL y MEDIODORA CAMPIBACH, SA; acogiéndose dicha operación de forma indebida, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por la entidad deudora RJA, S.A., al régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995).

En cuanto a los efectos de la fusión, el artículo 245 de la entonces Ley de Sociedades Anónimas establecía que, 'sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción'. Es decir, que los efectos de la fusión se producen en el momento del otorgamiento de la escritura de fusión, otorgada el 1 de julio de 2002, aunque supeditada a la inscripción, en este caso presentada para su inscripción en los Registros Mercantiles correspondientes en las fechas antes indicadas, las cuales han de ser tenidas en cuenta a los efectos de dicha fusión, de acuerdo con el artículo 55.1 del Reglamento del Registro Mercantil , aprobado por el Real Decreto 1784/1996, establece que se considera como fecha de inscripción la fecha del asiento de presentación.

Al hilo de lo anterior, como igualmente expone el TEAC, el art. 233 de la citada Ley de Sociedades Anónimas señalaba que en el caso de fusión por absorción, la entidad absorbente adquiere el patrimonio de la absorbida. Absorción que tuvo efectos en el año 2002, ya que la entidad absorbente en este caso, COMERCIAL y MEDIODORA CAMPIBACH, S.A., procedió a la venta de los inmuebles procedentes de la mercantil absorbida, RJA, SA, el 23 de julio de 2002; lo que constituye prueba de que en dicha fecha los inmuebles ya no formaban parte de la absorbida, sino de la absorbente."

QUINTO:Los anteriores fundamentos resultan plenamente aplicables al presente recurso, por tratarse del mismo acto de derivación de responsabilidad solidaria de las deudas de la misma entidad, RJA, S.A., abordándose y resolviéndose en la Sentencia transcrita las mismas cuestiones que ahora en esencia vuelven a plantearse, incluído el respeto a la presunción de inocencia que se dice infringido.

Y en cuanto a la alegación nueva consistente en que la conducta que se le imputa al hoy actor resulta ajena al carácter de culpabilidad que exige el supuesto de responsabilidad previsto en el art. 42.1. a) de la LGT , puesto que no era socio ni administrador de la mercantil deudora, ha de manifestarse que dicho precepto determina de forma clara y expresa que son responsables solidarios de la deuda tributaria quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria, extendiéndose su responsabilidad a la sanción correspondiente; y es incuestionable, a tenor de todo lo expuesto, que el Sr. Luis participó de forma activa en el proceso defraudatorio, ya que aunque no ostentaba formalmente la condición de administrador de la sociedad deudora, fue designado apoderado de manera indefinida en RJA, como antes se expuso, poderes que venía ejerciendo desde el 31 de enero de 1994, y asimismo, y después de la fusión y antes de la venta de los inmuebles, recibió amplios poderes en sede de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, que ejerció interviniendo en nombre y representación de la misma en calidad de apoderado, en la venta de los inmuebles sitos en Logroño, pasando años más tarde a ser administrador de dicha empresa y socio único de la misma, por lo que la relación de RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH a través del señor D. Luis es clara. Además, el recurrente era una persona muy allegada y de confianza de la familia Arsenio Alberto Estefanía , dado que consta en el expediente que en el año de la fusión entre dichas empresas, así como en años anteriores y posteriores, figuraba como autorizado en cuentas bancarias de las que eran titulares entidades de las que resultan ser o socios, directa o indirectamente, o administradores o autorizados en cuentas bancarias, los administradores y sus familiares directos.

Así pues, aparece claro que los hermanos Arsenio Alberto Estefanía , mediante la pignoración de las acciones de RJA fijada inicialmente hasta el día de la venta de los inmuebles, mediante el ejercicio de su condición de administradores de RJA de dos de ellos hasta la fusión, y a través de D. Luis , se aseguraban el control de todas las operaciones realizadas por RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, y que los beneficios de estas operaciones revirtieran en ellos, contando además con la cobertura y el amparo legal necesario para salvaguardar sus intereses.

En suma, el recurrente colaboró de forma totalmente consciente y voluntaria en la indicada operación de fusión entre las sociedades implicadas, con el fin de que la entidad deudora se acogiera indebidamente el régimen especial en materia de fusiones de la LIS, de forma que la ganancia patrimonial por la venta de inmuebles no era objeto de tributación ni en sede de la transmitente (absorbida) y ni de la adquirente (absorbente). Siendo por todo ello correcta la declaración de responsable solidario que constituye el objeto del presente recurso.

SEXTO:Procede, pues, en virtud de todo lo expuesto, la desestimación del presente recurso, previa confirmación de la resolución impugnada en virtud de sus propios fundamentos, por considerarlos ajustados a derecho, así como el acto de derivación de responsabilidad solidaria del que trae causa. Y en cuanto a las costas, han de imponerse a la parte actora, al ser rechazadas sus pretensiones, por imperativo del artículo 139.1 de la LJCA , según la nueva redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE 11 de octubre) y que entró en vigor el 31 de octubre.

Vistoslos preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

QueDESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal deD. Luis , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de abril de 2.015 (R.G. 6805/13), a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho, así como el acto administrativo del que trae causa. Con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, haciéndoles la indicación que contra la misma puede prepararse recurso de casación ante esta Sección, en el plazo de30 díasa contar desde el siguiente al de su notificación y para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Previamente, deberá constituirse un depósito por importe de50 eurosque ingresará en la cuenta de esta Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, abierta enSANTANDERnúmero2856 0000 24, e indicando en los siguientes dígitos el número y año del presente procedimiento. Se aportará el correspondiente resguardo en el momento de su preparación de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la vigente Ley Orgánica del Poder Judicial . Una vez firme devuélvase el expediente al órgano de procedencia con testimonio de la misma.

Así, por esta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a las actuaciones, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.