Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1080/2021, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 7485/2019 de 22 de Julio de 2021

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.080/2021

Fecha de sentencia: 22/07/2021

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 7485/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 20/07/2021

Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

Procedencia: T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 7485/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1080/2021

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. Rafael Fernández Valverde, presidente

D. José Díaz Delgado

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Isaac Merino Jara

Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 22 de julio de 2021.

Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 7485/2019, interpuesto por el procurador don Luis Sánchez González, en nombre y representación de DON Roberto, contra la sentencia de 16 de septiembre de 2019, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, pronunciada en el recurso nº 15549/2018. Ha sido recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.

Antecedentes

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1.Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 16 de septiembre de 2019, cuya parte dispositiva acuerda, literalmente, lo siguiente:

'[...] Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Roberto contra el acuerdo dictado el 22 de febrero de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 a 2013 y sanciones dimanantes de estas. Anular en parte dicho acuerdo por ser parcialmente contrario a Derecho en lo que atañe a las sanciones que también anulamos, manteniéndolo en lo restante. Imponer a cada parte el abono de las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad [...]'.

SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1.Notificada dicha sentencia a las partes, la procuradora doña María Dolores Luisa Villar Pispieiro, en nombre y representación de don Roberto, presentó escrito fechado el 25 de octubre de 2019, preparando recurso de casación contra la sentencia meritada.

2.Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas infringidas (i)el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el reglamento del IRPF (RIRPF); (ii)los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); y (iii)los artículos 163 a 165 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGIT).

3.La Sala a quotuvo por preparado el recurso de casación por auto de 4 de noviembre de 2019, ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. El procurador Sr. Sánchez González en nombre del Sr. Roberto, parte recurrente, ha comparecido mediante escrito de 28 de noviembre de 2019 y el Abogado del Estado, parte recurrida, en escrito de 21 de noviembre de 2019, dentro ambos del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5LJCA.

TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1.La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 10 de septiembre de 2020, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

'[...] Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF [...]'.

2. La parte recurrente interpuso recurso de casación en escrito de 28 de octubre de 2020, en el que menciona como normas jurídicas infringidas las citadas más arriba, solicitando de la Sala que: '...dicte en su día Sentencia que case y anule la Sentencia recurrida y se pronuncie de conformidad con los motivos del presente recurso, anulando y dejando sin efecto las liquidaciones de I.R.P.F. del demandante, correspondientes a los años 2010, 2011, 2012 y 2013 y otorgándole el derecho al reembolso de las cantidades indebidamente ingresadas con los intereses que correspondan [...]'.

CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado por escrito de 1 de diciembre de 2020 presentó escrito de oposición donde pedía: '...que teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que fije doctrina en los términos interesados en el anterior apartado tercero y desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho...'.

Así, en el escrito de oposición, se pretende rectificar o matizar la doctrina ya sólidamente establecida, de este modo:

'Y, en relación con la cuestión doctrinal planteada en el Auto de admisión, vistas las pretensiones del recurrente, propugnamos que la doctrina sentada en la Sentencia testigo de 29-1-2020 y otras posteriores, se complete en el sentido de hacer constar que no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción a IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral, si bien:

'- No es preciso ulterior requerimiento al empleador cuando conste ya aportada la documentación de que éste dispone.

- Ello no obsta al derecho de la Administración de valorar libremente la prueba recibida y,

- En todo caso, es necesario para la no sujeción de las cantidades percibidas como gastos de desplazamiento y manutención, que quede acreditada su realidad'.

QUINTO.- Deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso para el 20 de julio de 2021, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Cuarta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, impugnada en casación por don Roberto, es o no conforme a Derecho y, en concreto, exige dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF.

SEGUNDO.- Remisión a la jurisprudencia reiterada de esta Sala sobre la cuestión de interés casacional objetivo.

Tomamos como referencia, a este propósito, la pronunciada el 20 de marzo de 2020, en el recurso nº 4002/2018, que se remite a la nº. 96/2020, de 29 de enero, recurso de casación núm. 4258/2018, precisamente porque en ella se analiza la cuestión relativa a la carga de la prueba del gasto exento en aquellos casos en que el perceptor es, a un tiempo, administrador de la empresa pagadora y, por tanto, existe una confusión de posiciones jurídicas en la misma persona. Dice así la referida sentencia, a la que nos remitimos para resolver este recurso:

'1.En el auto de admisión del presente recurso de casación ya se reprodujo lo dispuesto en el art. 9 del RIRPF, relativo a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, que evidentemente ha de conectarse con el artículo 17.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regula los rendimientos íntegros del trabajo, y prevé que:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.

2.En realidad, el problema que se suscita en el caso de autos es sencillo: se trata de determinar a quién corresponde probar la realidad de los gastos de locomoción y de manutención y estancia en establecimientos de hostelería abonados por la empresa a sus empleados cuando éstos, además, ejercen funciones de dirección o administración en la empresa pagadora.

La tesis de la sentencia recurrida es, también, simple y clara: aunque es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de la exención que pretende, ha de hacerlo en los términos y con los materiales que le proporcione la empresa, que es la que, en definitiva, habrá decidido sobre la necesidad del desplazamiento. Sin embargo, cuando el perceptor es, al mismo tiempo administrador o ejecutivo con capacidad de decisión en esa empresa, la aplicación del principio de facilidad de la prueba hace que deba entenderse que dicho perceptor es el que mejor se encuentra en disposición de acreditar cualquier hecho que fuere necesario al respecto.

Por eso, el auto de admisión -en la primera cuestión en la que aprecia que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia- interroga a la Sala sobre lo siguiente(la alusión no afecta directamente a este recurso):

'A quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'.

3.La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandino posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata deius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandise traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'.

4.En el fundamento jurídico cuarto de la indicada sentencia se recuerda que, conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el art. 9 del RIRPF, con carácter general se prevé que las dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos que a éste se le irrogan en el desarrollo de su trabajo cuando concurre una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.

Y se afirma literalmente lo siguiente:

'En lo que respecta a los gastos de manutención -en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención -y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como mandata el art. 9 del RIRPF.

Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.

En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.

Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la 'Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas', y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a 'expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior'.

Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.

A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, 'Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó', en relación con el art. 99.2 de dicho texto, 'Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados', permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde 'acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es 'Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF, se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.

Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral'.

5.Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

TERCERO. Respuesta a la segunda cuestión suscitada por el auto de admisión.

1.El debate esencial que ha tenido lugar en la instancia no solo giró sobre la carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos que justifican las dietas, sino también sobre la relevancia que, a la hora de acreditar esa realidad, pueda tener la circunstancia de que coincida en el perceptor de esas dietas la condición de trabajador y de administrador de la empresa pagadora.

Tanto la Administración como la sentencia recurrida otorgan a esa circunstancia una trascendencia capital, al punto de que es, precisamente, la condición de administrador de la empresa pagadora que ostenta el Sr. Arcadio... la que ha resultado determinante para excluir que las dietas percibidas puedan acogerse a la exención prevista en la norma.

2.La representación procesal del contribuyente cuestiona esa tesis aportando tres argumentos esenciales:

a) El primero, que el criterio de la sentencia recurrida supone diluir, confundiéndolas, las personalidades de pagador y perceptor de la dieta.

b) El segundo, que la Administración Tributaria nunca se dirigió al Sr. Arcadio... en su condición de representante legal o administrador de P..., sino que siempre lo hizo como persona natural, responsable de su impuesto personal (IRPF) que era, por cierto, el único objeto de comprobación.

c) El tercero, que la circunstancia de no haber practicado retenciones carece de relevancia alguna: si no se practicó tal retención fue porque la empresa pagadora no entendió que fueran retribuciones no exentas, sino dietas no gravables, siendo así que ni siquiera la Administración tributaria ha efectuado actuaciones de comprobación en relación con el impuesto sobre sociedades de la sociedad pagadora.

3.Tiene razón la parte recurrente cuando afirma que tanto la Administración como el TEAR han confundido las personalidades de pagador y perceptor de las dietas.

Acierta también dicha parte -y este es un extremo que resulta incontrovertido- cuando señala que la Administración nunca se dirigió al Sr. Arcadio... como 'administrador' de la entidad P..; lo hizo, siempre, como contribuyente del tributo que estaba siendo comprobado, esto es, como sujeto pasivo -perceptor de las dietas- del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Es más -añadimos nosotros-, la relevancia otorgada a la condición de administrador de la sociedad pagadora aparece sobrevenidamente en la liquidación provisional, pues nada hay en el procedimiento de comprobación limitada que pudiera (o debiera) hacer pensar al sujeto comprobado que esa circunstancia -ser administrador, o responsable, o ejecutivo de la entidad- era la que tenía que tener en cuenta al contestar a los requerimientos que le fueron emitidos en relación con la justificación de los desplazamientos que dieron lugar a las dietas controvertidas.

Dicho todavía con mayor claridad: en el procedimiento de gestión tributaria que terminó con las liquidaciones impugnadas ante el TEAR el Sr. Arcadio... siempre fue considerado como la persona natural que había percibido las dietas, al punto de que fue a él -y no a la sociedad que administraba o representaba- a quien se exigió aquella justificación. Además, en ningún momento se le dio noticia de que pudiera ser un extremo relevante para acreditar el presupuesto de hecho de las dietas su condición, además de perceptor, de administrador de la entidad pagadora.

4.Para el TEAR y para la sentencia recurrida en casación la circunstancia expuesta, esto es el requerimiento dirigido solo a la persona física perceptora de las dietas, resulta -al parecer- completamente irrelevante pues lo fundamental, tanto para el órgano de revisión como para la Sala de A Coruña, es que don Bienvenido... era 'administrador de P..., SL' y, como tal, tenía acceso a la documentación requerida y, por ello, debió aportarla al órgano de gestión.

Lo expresa con claridad la resolución del TEAR cuando afirma, como se dijo más arriba, lo siguiente:

'(...) D. Bienvenido... es socio y administrador de la sociedad pagadora de las dietas (P..., SL) y se limita a aportar documentación interna.

A juicio de este Tribunal (...), D. Bienvenido..., que dispone de las facilidades propias de la condición de socio y administrador social, no ha aportado documentación externa justificativa de los desplazamientos y, por ello, no ha acreditado de forma suficiente la realidad de los desplazamientos'.

Y lo ratifica, prácticamente de manera idéntica, la sentencia recurrida al señalar que:

'En el caso presente tenemos que el recurrente era el administrador de la sociedad al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación por lo que, no solo organizó el trabajo durante los años 2009 a 2011, sino que tenía acceso a la documentación entregada a la sociedad para hacerle el reintegro de los gastos asumidos en sus desplazamientos.

No es admisible alegar que el requerimiento de documentación le fue hecho a título individual y no como administrador dado que, aun siendo así, debió actuar de forma diligente y entregar aquello que tenía a su disposición'.

5.No compartimos esa forma de argumentar que lucen ambas resoluciones.

Dijimos en la citada sentencia núm. 96/2020, de 29 de enero (dictada -forzoso es recordarlo- en un supuesto muy similar al que ahora nos ocupa) que una forma de proceder como la que revelan esos razonamientos pone de manifiesto que 'el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico' por cuanto lo esencial es que las resoluciones recurridas -en aquel proceso, y en el que ahora nos ocupa-, sitúan como justificación esencial de la decisión el solo hecho de que el contribuyente no ha acreditado la realidad de los desplazamientos que justifican las dietas.

Y eso no supone otra cosa que hacer recaer sobre el contribuyente (del impuesto comprobado) la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.

Resulta, así, plenamente aplicable al caso lo que afirmamos en el fundamento jurídico quinto de la citada sentencia, que ahora reproducimos:

'(...) Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente.

Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba.

En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del mismo en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF, puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención'.

En definitiva, la Administración debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

6.En la sentencia de 29 de enero de continua cita se puso de manifiesto que la Administración había tenido en cuenta la condición de socio-trabajador del contribuyente con carácter general, sin concretar su grado de participación o relación, afirmando -como sucede en el caso que ahora analizamos- no solo que ello le facilita el acceso a la documentación, sino que correspondía al recurrente en su condición de socio-trabajador la carga de probar si las cantidades percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser cualificadas como ayudas de gastos.

Contestamos a esa argumentación en los siguientes términos (que resultan plenamente aplicables a este asunto):

'Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista- trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista-trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente'.

7.Algo muy similar sucede en el supuesto analizado, pues tanto el TEAR como la sentencia recurrida sitúan -apodícticamente- la condición de 'administrador y socio al 15% del pagador' en el único elemento que determina a quién corresponde probar la realidad de los desplazamientos.

Para tales resoluciones, en efecto, basta con constatar esa situación para determinar que toda la carga de la prueba recaiga sobre el administrador, más allá de la forma en que se desenvuelven las actuaciones de comprobación.

La Administración, con el aval del órgano de revisión económico-administrativo y de la sentencia impugnada, otorga aquella relevancia esencial sin indicar siquiera al contribuyente requerido -en el seno de ese procedimiento de comprobación- cuáles eran las consecuencias de ostentar esa condición (administrador de la empresa pagadora), y sin advertirle que era precisamente esa condición la que le situaba en una situación más 'exigente', a la hora de contestar al requerimiento, que la de un perceptor de las dietas que no fuera socio, representante o personal ejecutivo de la entidad.

8.En definitiva, sin mayores especificaciones que la mera constatación de la posición que ostenta el perceptor de las dietas en la empresa pagadora, no cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia que -como ya hemos indicado reiteradamente- determinan que no sea al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

9.Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.

Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.

De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.

Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per seque sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.

Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.

Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado.

CUARTO. Resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación y, correlativamente, del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia, pues no son conformes a Derecho las liquidaciones provisionales del IRPF de los ejercicios regularizados que no consideraron que las dietas percibidas por el Sr. Ernesto de la empresa en la que presta sus servicios no tenían que someterse a tributación en la medida en que, tanto el TEAR como la sentencia de instancia, han situado en el contribuyente la carga de acreditar la realidad del presupuesto determinante de aquellas dietas por la sola circunstancia de ser administrador de la empresa pagadora, circunstancia que ha de considerarse insuficiente -a tenor de las circunstancias del caso- a los efectos del rechazo de la exención.

Es evidente que lo hasta aquí razonado determina que resulte ya irrelevante el análisis de la aplicación al caso de la elevación al íntegro, en la medida en que tal pretensión -ejercitada en la demanda- era completamente subsidiaria de la relativa a la acreditación de la realidad del presupuesto justificador de las dietas percibidas por el interesado [...]'.

Procede, en definitiva, mantener el criterio muy reiterado de esta Sala en relación con la carga de la prueba, establecido en las dos sentencias citadas y en otras varias, siendo así que la identidad entre los asuntos de referencia y el que ahora nos corresponde resolver es patente.

No cabe matizar nuestra reiterada jurisprudencia en la forma propuesta por el Abogado del Estado en su escrito de oposición, y no sólo por razón de su posición procesal de defensa de la sentencia impugnada -que le impide formar o intentar formar doctrina, privativa del recurso de casación, que es el que debe, para ser admitido, poseer, y acreditar, el interés casacional objetivo.

Además, porque estamos ante un asunto idéntico a otros en que lo pertinente es mantener nuestra doctrina reiterada, y así lo asevera el auto de admisión cuando admite para casar, al punto de que, en el F.J. 3º, in fine, se afirma que: '...3. En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sección estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considera suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad'.

Finalmente, porque los puntos dos y tres de la propuesta doctrina, bien carecen de relación con el caso -la libre valoración de la prueba por la Administración-, bien han de darse por supuestas ante la imposibilidad de modificar la prueba de instancia y, en suma, de que en casación se fijen pronunciamientos en materia de prueba, conforme al art. 87 bis.1 de la LJCA-.

TERCERO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1º)Fijar los criterios interpretativos sentados en los fundamentos jurídicos segundo, apartado quinto, y tercero, apartado noveno, de la sentencia que se ha reproducido.

2º)Ha lugar al recurso de casación deducido por el procurador don Luis Sánchez González, en nombre y representación de don Roberto,contra la sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en el recurso nº 15549/2018, sentencia que se casa y anula.

3º)Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 15549/2018, deducido por el Sr. Roberto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 22 de febrero de 2018, desestimatoria en la reclamación NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013 y sanciones dimanantes de estas, con anulación de las liquidaciones, por contrarias al ordenamiento jurídico -toda vez que las sanciones ya fueron anuladas en la sentencia recurrida-.

4º)No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.