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Última revisión
07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 109/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 773/2020 de 07 de Febrero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Febrero de 2022
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: RUBIERA ALVAREZ, JORGE GERMAN
Nº de sentencia: 109/2022
Núm. Cendoj: 33044330012022100084
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2022:276
Núm. Roj: STSJ AS 276:2022
Encabezamiento
En Oviedo, a siete de febrero de dos mil veintidós.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Fundamentos
La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:
Evaristo Casariego S.A. es una empresa cuya actividad se dirige a gestionar y realizar actividades de carga y recepción de mercancías, fundamentalmente graneles. Dichas actividades se desarrollan con maquinaria pesada en las zonas portuarias de Avilés y de Gijón.
Entre los clientes de la sociedad se encuentra la Sociedad Anónima de Gestión de Estibadores Portuarios (SAGEP), sociedad que en el ejercicio inspeccionado ostentaba el monopolio de las operaciones de estiba en los puertos de interés general, como son el de Avilés y el de Gijón, debiendo realizarse todas las operaciones de estiba por personal de dicha sociedad, salvo momentos en los que la urgencia del servicio, posibilite la entrada de empresas ajenas a la SAGEP para auxiliarla en las labores de estiba.
Sigue la demanda que es cierto que la recurrente alquiló a terceras máquinas en la modalidad 'sin conductor', las cuales utilizaban gasóleo bonificado adquirido por la actora, pero dicha conducta, se afirma por esta última, no es contraria a la normativa específica de hidrocarburos ni de impuestos especiales.
Se indica que la Inspección entiende que las máquinas alquiladas sin conductor no se encuentran bajo la dirección y responsabilidad de la recurrente, lo que es falso. Se añade que el motivo por el que algunas máquinas fuesen alquiladas sin conductor, no es otro que el escrupuloso cumplimiento de la Ley, ya que la normativa vigente en el ejercicio inspeccionado (RD Leg 2/2011) establecía que las operaciones de estiba deberían ser ejecutadas por personal de la SAGEP correspondiente al puerto en el que se desarrollaban dichas operaciones. La SAGEP ejecutaba las operaciones de estiba con su personal, era ella la que aportaba el conductor de la máquina, pero la dirección de los trabajos siempre estuvo en manos de la recurrente, la cual disponía in situ de personal que dirigía a los operarios de la SAGEP en la ejecución de las labores encomendadas.
En relación a la afirmación de la AEAT de que Evaristo Casariego S.A. no disponía en el ejercicio de comprobación de licencia para el movimiento de mercancías, se señala que es falso y que se aportó en la reclamación económico- administrativa autorización emitida por la Autoridad Portuaria de Gijón, en el caso de Avilés la autorización data de 2013, si bien por instrucciones de la Autoridad Portuaria no se procedió a renovarla con el fin de no incurrir en costes, sin que pongan traba para el desarrollo de las operaciones.
Respecto a que en la liquidación impugnada, la AEAT sostiene que para trabajos de la misma naturaleza y mismo destinatario se incluyen en el expediente facturas y albaranes con el concepto de 'alquiler con conductor' se indica que ello no supone que las máquinas alquiladas sin conductor escaparan de la dirección y responsabilidad de Evaristo Casariego S.A. El motivo de la concurrencia de maquinaria sin conductor y con conductor en el mismo trabajo no es otro que la urgencia o necesidades del servicio.
Se insiste en que Evaristo Casariego tiene sobre las palas alquiladas 'sin conductor' un control de funcionamiento minucioso y proactivo. Para los casos en que se encuentran palas 'sin conductor' arrendadas y no coincida con personal de Casariego trabajando al mismo tiempo, existe la figura del retén.
Se alega por la recurrente que la AEAT no tiene en cuenta para la práctica de su liquidación que los albaranes y facturas aportados al expediente no acreditan las horas trabajadas por la máquina, sino las horas facturadas al cliente. La máquina no empieza a trabajar nada más ser entregada al cliente, ni está trabajando 24 horas al día.
Se aduce que las máquinas se alquilan por horas en las que el cliente puede disponer de ellas, no por horas efectivamente trabajadas, por lo que a la actora le resulta imposible determinar el número de horas totales en las que la máquina no estuvo trabajando porque a efectos de facturación es irrelevante las horas de trabajo real de la máquina, puesto que el precio por hora de la máquina es el mismo esté ésta moviendo mercancía o esperando un camión para realizar la carga.
Se añade que la fórmula de cálculo de los litros de combustible de gasóleo bonificado consumidos por las máquinas arrendadas sin conductor carece de lógica y respaldo matemático.
Se alega, de acuerdo con las tablas que se recogen en la demanda, que las recepciones totales de gasóleo sumaron un total de 539.254 litros. El consumo de palas operadas con conductor más los repostajes a arrendados (generadores luz, rodillo y minirretro) suponen al menos 502.779 litros, por lo que, como mucho, la cantidad de litros utilizados en otras operaciones pueden suponer la diferencia entre ambas, que serían 36.475 litros y no los 128.918 que señala la Inspección.
Sobre la sanción impugnada se alega que no se cometió ninguna infracción tributaria puesto que en todo momento las máquinas trabajaron bajo la dirección y responsabilidad de Evaristo Casariego S.A.
Se indica que no puede infringir el art. 191 de la LGT ya que la recurrente no tiene el deber de realizar autoliquidaciones en lo referente al impuesto especial de hidrocarburos, ya que actúa como consumidor final de dicho impuesto y por tanto lo soporta sin repercutirlo a terceros.
Se añade que aunque suministrase gasóleo bonificado a máquinas arrendadas sin conductor a la SAGEP, en ningún momento dejó de tener la dirección de las operaciones, asumiendo la responsabilidad de cuantos daños pudiesen ocasionarse. Se afirma que la actora ha actuado de buena fe, y no se ha separado de una interpretación razonable de la norma.
Asimismo, se aduce que caso de estimarse la sanción impuesta, la base de cálculo de la cuota tributaria a ingresar no es correcta, debiendo tomarse como base de cálculo 36.475 litros por el principio in dubio pro reo.
Se señala por el Abogado del Estado que es incuestionable la infracción de la legalidad del impuesto especial de hidrocarburos en que ha incurrido la actora, al beneficiarse de la bonificación, cuando ha carecido de la condición de detallista o almacén fiscal en relación con el gasóleo suministrado a los arrendatarios de la maquinaria sin conductor, para su uso por estos en las tareas de estiba y desestiba de buques.
A este respecto el art. 50 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, establece lo siguiente:
'1. El tipo de gravamen aplicable se formará, en su caso, mediante la suma de los tipos estatal y autonómico. Los tipos autonómicos serán los que resulten aplicables conforme a lo establecido en el art. 50 ter de esta Ley. Los tipos estatales son los que se indican en las tarifas y epígrafes que figuran a continuación. Para los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15, el tipo estatal está formado por la suma de un tipo general y otro especial.
Tarifa 1ª:
Epígrafe 1.3 Gasóleos para uso general: 307 euros por 1.000 litros de tipo general y 24 euros por 1.000 litros de tipo especial.
Epígrafe 1.4 Gasóleos utilizables como carburantes en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible, con exclusión de los del epígrafe 1.16: 78,71 euros por 1.000 litros de tipo general y 6 euros por 1.000 litros de tipo especial.
3. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 7 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.12, 1.15, 1.16 y 2.10 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como a la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos'.
Por su parte, el art. 54.2 del mismo cuerpo legal dispone:
'2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:
a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.
c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.
A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el art. 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.
Fuera de los casos previstos en el art. 51.2 y en el art. 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores'.
A su vez, el art. 15.11 de la Ley señala:
'11. Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno'.
El desarrollo reglamentario de dicha normativa se ha producido con el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, en cuyo art. 106 se establece:
'1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del art. 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el art. 114 de este Reglamento.
2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado «gasóleo bonificado»), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
A estos efectos tendrán la consideración de «consumidores finales» las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del art. 54 de la Ley o en un uso como combustible'.(...)
4. Consumidores finales.
b) Los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos'.
Se señala la resolución recurrida que no se discute por la Inspección el cumplimiento de los requisitos para la utilización del gasóleo bonificado como consumidor final en la parte de actividad realizada directamente por la interesada, es decir cuando la maquinaria la pone a disposición de sus clientes con operario, pero sin embargo entiende que en el caso del gasóleo bonificado utilizado en la maquinaria que fue objeto de alquiler sin conductor, no se justifica el uso como consumidor final, sin que la interesada estuviera autorizada como titular de un establecimiento detallista o de un almacén fiscal.
La recurrente afirma que la SAGEP ejecutaba las operaciones de estiba con su personal, es decir, aportaba el conductor de la máquina pero la dirección de los trabajos siempre estuvo en manos de Evaristo Casariego S.A., la cual disponía in situ de personal que dirigía a los operarios de la SAGEP en la ejecución de las labores encomendadas. Se añade que cuenta con autorización emitida por la Autoridad Portuaria de Gijón y de Avilés, esta última del año 2013, no renovada. Asimismo se indica que la presencia de todo el personal de Casariego en las instalaciones portuarias, bien a través de los encargados o de personal con categoría de oficial comporta que la dirección de los trabajos realizados por sus palas se efectúa de forma profesional, recayendo bajo su responsabilidad la ejecución de los trabajos, y cuando el alquiler se produce en momentos en que Casariego no dispone de personal en el Puerto, el 'retén' está presente en las instalaciones portuarias mientras duren los trabajos ligados al arrendamiento.
No podemos acoger este motivo impugnatorio.
De conformidad con lo establecido en el art. 105.1 de la LGT, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
La sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2012, recurso 4413/2009, señala que: 'La tesis de la parte recurrente llevado a sus últimas consecuencias, conllevaría implantar en nuestro Derecho tributario el principio inquisitivo, reservando a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, de suerte que de no lograr despejar las dudas existentes, estás jugarían a favor del contribuyente. Pero este no es sistema que ha hecho fortuna en nuestro Derecho Tributario, sino que en el mismo rige la concepción clásica regida por el principio dispositivo, y que se plasmó positivamente en el citado art. 114 de la LGT, hoy 105.1 LGT/2003, conforme a la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales'.
Hemos de señalar que el sujeto pasivo que pretenda obtener un beneficio fiscal (en este caso una bonificación) debe probar la procedencia del beneficio que se pretende.
Según establece el art. 106.4 del Reglamento de Impuestos Especiales, ya transcrito, los consumidores finales tienen el deber de justificar la utilización realmente dada al gasóleo bonificado, lo que en el presente caso le obligaba a acreditar que se había utilizado bajo su propia dirección y responsabilidad, lo que no ha realizado.
Así, en aquellos casos en que el obligado tributario arrienda maquinaria en la modalidad sin conductor a una entidad titular de una licencia de manipulación de mercancías para que esta desempeñe las tareas propias del citado servicio (la recurrente cuenta con una autorización de la Autoridad Portuaria de Gijón para el servicio comercial de entrega y recepción en la zona de servicio del Puerto de Gijón), la dirección y responsabilidad de la maquinaria arrendada recae en aquella entidad, tanto en el supuesto de que fuera manejada por personal propio de la entidad titular de la licencia como por personal cedido por la SAGEP, tal y como se desprende del art. 151.8 del RD Leg. 2/2011, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante
En este mismo sentido, la actora aportó en vía administrativa un contrato de alquiler de maquinaria entre la misma y la sociedad Alvargonzález S.A., fechado el 15 de diciembre de 2012, con un período de duración inicial de 4 años (cláusula 5) en cuya cláusula 8.2 se recoge que: 'Queda claro que ni Evaristo A. Casariego, S.A. ni su aseguradora asumirán ninguna reclamación, del tipo y naturaleza que sea, derivada de la actividad industrial del arrendatario, ya que las máquinas objeto de este contrato, se alquilan sin operario/conductor y serán operadas por personal de aquél'.
Luego la recurrente actúa como arrendadora de una maquinaria, sin dirigir ni responsabilizarse de la utilización del gasóleo que aquella consume, por lo que no puede ser considerado 'consumidor final' a los efectos previstos en el apartado 2 del art. 106 del Reglamento, y su actuación supone una transmisión de gasóleo bonificado por quien no dispone de autorización para ello.
Tampoco en esta vía judicial, la recurrente ha desplegado una actividad probatoria dirigida a acreditar los presupuestos que justifican el consumo de gasóleo bonificado, por ejemplo mediante la llamada al proceso, en calidad de testigos, de alguno de los conductores que han manejado su maquinaria, o de los representantes de las empresas a quienes se había arrendado dicha maquinaria, quienes fácilmente podrían haber aclarado las condiciones de uso de la misma y, en concreto, quien asumía la dirección y responsabilidad en la utilización del combustible objeto de bonificación, y de ahí que resulta ajustada a derecho la actuación de la Inspección dirigida a regularizar la situación tributaria de la recurrente por haberse beneficiado indebidamente de gasóleo bonificado.
La actora también aduce como motivo de impugnación de la resolución recurrida que la AEAT no tiene en cuenta para la práctica de su liquidación que los albaranes y facturas aportados al expediente no acreditan las horas trabajadas por la máquina, sino las horas facturadas al cliente. Se indica que la máquina no empieza a trabajar nada más ser entregada al cliente, ni está trabajando 24 horas al día. Se afirma que dado que es la Administración quien niega que la recurrente tuviese el control de las operaciones, debería ser ella quien aportase prueba suficiente para realizar la liquidación y que es una prueba diabólica obligar a la actora a hacer una prueba de hechos negativos, tales como que la máquina no estaba trabajando. Se alega que la fórmula de cálculo de los litros de combustible bonificado consumidos por las máquinas arrendadas sin conductor carece de toda lógica, teniendo en cuenta el consumo de palas operadas con conductor más los repostajes a arrendados.
No puede acogerse este motivo impugnatorio.
En relación al mismo, se señala en la resolución recurrida que la Inspección justifica el cálculo realizado en la documentación aportada por la interesada: documento denominado 'justificación actividad Casariego: Relación horas trabajadas/litros consumidos' y documento 'referencias para consumos de maquinaria pesada' y anexos. Se añade que no consta que el interesado haya aportado ninguna otra documentación diferente que permita destruir los cálculos efectuados por la Inspección en base a los consumos aportados por la interesada.
En el presente caso, la liquidación tributaria practicada se funda en las actuaciones inspectoras que constan debidamente documentadas en el expediente. Así, la Inspección ha tomado en consideración, según los documentos de circulación (notas de entrega y EMCS) el gasóleo con tipo reducido recibido por la recurrente en el ejercicio 2015. Ha analizado los albaranes y facturas aportados para obtener las horas trabajadas por cada máquina sin conductor tanto en Gijón como en Avilés y ha tenido en cuenta los consumos medios aportados por la empresa para cada modelo de pala, por lo que la liquidación se fundamenta en parámetros objetivos debidamente explicitados, conteniendo dicha liquidación la motivación necesaria para permitir a la recurrente desvirtuar los elementos de cuantificación de la deuda tributaria en que se ha basado la Administración, lo que no ha verificado.
Esto es, la AEAT ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, y es por ello que la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos no responden a la realidad o son erróneos, quien (en este caso la aquí recurrente) debe desplegar la actividad probatoria necesaria para justificar las afirmaciones fácticas que realiza en defensa de sus pretensiones.
Así, la actora alega que los albares y facturas aportados no acreditan las horas trabajadas por la máquina sino las facturadas al cliente. A este respecto señala que en el caso de las máquinas con conductor al realizar los trabajos como carga o recepción de camiones, remociones de material, carga de vagones, realización de parvas trabajando en rampa desfavorable, las horas facturadas y las horas realmente trabajadas son casi coincidentes, mientras que no sucede lo mismo en el caso de alquiler de máquinas sin conductor, destinadas exclusivamente a operaciones de estiba, en las que las mismas son operadas por operarios de la SAGEP.
Sin embargo, no se aporta prueba de tales afirmaciones. Así, no se acredita que las máquinas según sean con conductor o sin conductor (o en qué medida) se dediquen a actividades portuarias distintas o que en el caso de las máquinas con conductor las horas facturadas coincidan con las trabajadas, mientras que en el caso de máquinas sin conductor no es así, con lo que decae el cálculo de consumo de gasóleo que la actora subsidiariamente realiza de las máquinas sin conductor que, además, no viene avalado por medio de una prueba técnica (singularmente pericial o testifical-pericial) que justifique la corrección de dicho cálculo. A ello hemos de añadir los argumentos utilizados en el acuerdo de liquidación, en el sentido de que en los albaranes aportados no se observa la existencia de conceptos tales como 'a disposición' o similares o que el establecimiento de los importes por el alquiler de la maquinaria se efectúe teniendo en cuenta lo anterior.
Se refiere la recurrente a la imposibilidad de determinar el número de horas totales en que la máquina no estuvo trabajando en cuanto a efectos de facturación es irrelevante las horas de trabajo real de la máquina por cuanto únicamente se documentan las horas en las que la máquina estuvo a disposición del cliente.
Sin embargo, teniendo en cuenta el deber que legalmente se exige a la recurrente de justificar la utilización realmente dada al gasóleo bonificado, y dado el contacto directo que mantiene con los clientes, aquella se encontraba, en virtud del principio de facilidad probatoria, en disposición de aportar el desglose de horas en que efectivamente se utiliza la máquina sin conductor y las horas en que se encuentra a disposición del cliente. No ha de olvidarse, asimismo, que la recurrente es una empresa a la que cabe presumir un conocimiento profundo y especializado de las labores que realiza, entre ellas el tiempo real (o al menos una estimación del tiempo medio) de uso de las máquinas que pone a disposición de terceros, toda vez que por la misma se cuestiona que ese uso coincida con aquella disposición, por lo que estaba en condiciones de aportar una prueba justificativa o estimativa debidamente razonada de tales hechos.
La falta de prueba de todos los extremos que hemos reseñado debe conducir a la desestimación del anterior motivo de impugnación.
En la resolución recurrida se señala que ha quedado acreditada la concurrencia del elemento objetivo del ilícito tributario, esto es dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la regularización que debía haber realizado por el uso del gasóleo bonificado del epígrafe 1.4 del art. 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales. En el acuerdo sancionador, en relación al elemento subjetivo de la infracción se indica que la Dirección General de Tributos se ha manifestado reiteradamente en relación con la interpretación de la expresión 'bajo su propia dirección y responsabilidad' y la imposibilidad de ceder el gasóleo bonificado recibido a un tercero si el cedente no está autorizado como detallista o almacén fiscal. Se añade que no consta en el expediente la aportación de documentación que permita acreditar el empleo del volumen de gasóleo bonificado objeto de regularización con cumplimiento de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales y sin que se observe la concurrencia de alguna causa que permita apreciar la imposibilidad de cumplimiento de lo dispuesto en la citada normativa. Se afirma, por otro lado, que no es el obligado tributario el que procede a rectificar y regularizar su situación, sino la Administración mediante su actividad comprobadora.
Se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual,
Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017:
'A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.
En el presente caso, niega la recurrente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción en cuanto no tiene el deber de realizar autoliquidaciones del impuesto especial de hidrocarburos, ya que actúa como consumidor final de dicho impuesto.
Ocurre que, como hemos razonado en el anterior fundamento de derecho, en el caso objeto de autos la actora no ha actuado como consumidor final del impuesto, en cuanto parte del gasóleo ha sido cedido a terceros, con ocasión de la cesión de la maquinaria en los contratos de arrendamiento que ha realizado.
Comprobado que la actora incurrió en la falta de justificación del destino del gasóleo bonificado recibido durante el ejercicio 2015, resultaba obligada al pago y debió regularizar su situación de acuerdo con lo previsto en el art. 44 del Reglamento de los Impuestos Especiales, sin que lo haya realizado, por lo que concurre el elemento objetivo de la infracción.
En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, hemos de señalar que la recurrente ha sostenido en el presente recurso, de forma jurídicamente argumentada, su posición de que tuvo en todo momento la dirección y responsabilidad de las operaciones efectuadas con máquinas arrendadas sin conductor.
Ciertamente la Sala ha desestimado tal planteamiento, pero ello no es óbice para reconocer el esfuerzo argumentativo de la recurrente, en orden a ofrecer una interpretación razonable (no forzada o absurda) de la norma tributaria aplicable. A ello se suma que dicha norma, en concreto el art. 106.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales, al definir el concepto de consumidor final incluye conceptos jurídicos indeterminados (dirección, responsabilidad) que no siempre resultan fáciles de precisar en cada caso concreto, circunstancia esta que ha de ser tenida en cuenta en el ámbito sancionador a la hora de analizar la culpabilidad de la obligada tributaria.
Las anteriores consideraciones nos llevan a entender que, en el caso de autos, no se ha acreditado, con la debida certeza, la presencia de un ánimo defraudatorio en la conducta de la contribuyente ni la concurrencia del elemento de la culpabilidad que resulta exigible para poder imputar a la recurrente la comisión de la infracción por la que ha sido sancionada.
Este Tribunal considera, en definitiva, que la actuación de la recurrente en su tributación, objeto de litigio, debe ser corregida a través de la correspondiente regularización en la liquidación del impuesto, pero no debe dar lugar a la sanción, al no apreciar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que se le imputó en el acuerdo sancionador aquí recurrido.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Eva Cortadi Pérez en nombre y representación de Evaristo A. Casariego S.A., contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, que se anula en el único sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta; sin costas.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.