Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1095/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 6/2022 de 02 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 6/2022

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Jose Ignacio Chirivella Garrido

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº 1095/2022

Valencia, dos de noviembre de dos mil veintidós

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 6/2022, interpuesto por GENERAL SERVICES ILB SLU representado por el Procurador Sr. Tarazón Blasco y dirigido por el Letrado Sr. Benlloch Gozalvo, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 29 de diciembre de 2021 por el actor se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de octubre de 2021, por la que se estima parcialmente la reclamación 46-02975-2019, 46-06997-2019, 46-06998-2019 y 46-06999-2019, interpuestas por el actor contra la liquidación por IVA 2015 periodos 1T-4T, y acuerdos sancionadores de los periodos 1T, 2T y 4T del ejercicio 2015, anulando los acuerdos sancionadores.

Una vez reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de marzo de 2022, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte:

'sentencia por la que revoque la Resolución del TEAR impugnada( en aquellas peticiones no estimadas), declarando en todo caso improcedente la liquidación impugnada.'

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito de fecha 2 de mayo de 2022, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que considero oportunos y suplicando que dicte sentencia por la que desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 3 de mayo de 2022 la cuantía del recurso se fijó en 48.539,19 euros.

CUARTO- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 26 de octubre de 2022, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de octubre de 2021, por la que se estima parcialmente la reclamación 46-02975-2019, 46-06997-2019, 46-06998-2019 y 46-06999-2019, interpuestas por el actor contra la liquidación por IVA 2015 periodos 1T-4T, y acuerdos sancionadores de los periodos 1T, 2T y 4T del ejercicio 2015, anulando los acuerdos sancionadores.

La resolución impugnada, por lo que al presente recurso interesa y en cuanto a la liquidación se refiere desestima la reclamación, partiendo de que la regularización consiste en la no admisión de las cuotas de IVA soportado por la prestación de servicios correspondientes a inmuebles sitos fuera del territorio de aplicación del Impuesto, asi como el incumplimiento de los requisitos formales de las facturas que justifican los servicios, y concluyendo, respecto la alegación del diferente criterio dentro de la Administración, cuando señala que la mercantil ILB HELIOS SPAIN SA fue objeto de procedimiento de comprobación limitada por el IVA 2015, periodos 1T-4T, y concluyendo que no procedía la regularización, que el TEAR desconoce el alcance del procedimiento de comprobación limitado seguido a dicha mercantil; respecto donde se consideran prestados los servicios relativos a la construcción de una fábrica fotovoltaica en Sudáfrica, y partiendo de objeto del contrato suscrito con la mercantil ILB HELIOS SPAIN SA en fecha 1 de mayo de 2014 y con la mercantil IBERMÁTICA SA en fecha 24 de julio de 2014, y atendiendo al artículo 70.uno 1º de la Ley del IVA IVA, y a la sentencia del TJUE en el asunto 166/05, que dice que solo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9.2 a) de la Sexta Directiva las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble, y partiendo del concepto de bien inmueble del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE y 70 de la Ley del IVA IVA, precisado por el artículo 13 del reglamento de ejecución 282/2011, y artículo 31 bis del mismo, junto con las Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos del IVA, que entraron en vigor en 2017, debe considerarse que los servicios descritos en los contratos son servicio relacionados con bienes inmuebles, ya que los trabajos efectuados para la construcción y puesta en funcionamiento de la fábrica de paneles fotovoltaicos en Sudáfrica, tiene por objeto un inmueble sito fuera del territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no están sujetos al IVA.

En cuanto a la pretensión de la aplicación de la doctrina de la regularización íntegra fijada por el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de enero de 2014, según la cual, la Administración, en ejercicio de su facultad de comprobación, puede y debe regularizar la situación tributaria del obligado tributario, que no cabe entender limitada a la liquidación de las cantidades que legalmente procedan, sin facilitar en el mismo acto la devolución de ingresos indebidos que corresponda o el ejercicio de otros derechos que se deriven de la normativa tributaria, y que arrojaría un saldo de signo contrario e importe igual al de la liquidación, pues dicha doctrina ha sido matizada por el TS en sentencia de 17 de octubre de 2019, concluyendo que en el procedimiento de comprobación limitada no cabe la regularización íntegra del IVA indebidamente soportado, la cual requiere de la realización de comprobaciones en sede de quien repercutió el tributo indebidamente que no son factibles en este procedimiento, sin perjuicio de que la Administración inicie un nuevo procedimiento de comprobación al efecto, respecto el sujeto que repercutió el tributo indebidamente y el derecho del contribuyente a impugnar la autoliquidación de quien le repercutió el tributo de manera improcedente.

Concluye que la inadecuada repercusión del IVA al tratarse de operaciones no sujetas al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, determinara el derecho a la obtención de dichas cuotas soportadas y que no pueden ser objeto de deducción, siempre y cuando se den los requisitos previsto para la devolución de ingresos indebidos.

SEGUNDO.-La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Diferencia de criterios seguidos por la Administración.

La Administración ha seguido disparidad de criterios en las actuaciones seguidas contra la actora y en las seguidas contra la empresa ILB HELIOS SPAIN SA, actuaciones en las que declaro no proceder ninguna regularización, siendo que el TEAR se limita a señalar que desconoce el alcance de la comprobación, lo que es inadmisible pues obran en el expediente los documentos correspondientes a dicha comprobación limitada, indicándose detalladamente la revisión de cada uno de los trimestres del año 2015, con respecto al IVA, y que los resultados comprobados coincidían con los declarados por la ILB HELIOS SPAIN SA, por lo que era correcta la devolución solicitada, aportándose ahora el requerimiento que dio origen al inicio del procedimiento de gestión tributaria.

Añade que resulta contradictorio declarar procedente la actuación de ILB HELIOS SPAIN SA, y declarar improcedente la actuación de la actora, que trae causa de aquella.

-Deducibilidad del IVA soportado.

La cuestión trata de determinar el derecho del actor a soportar de forma correcta las cuotas de IVA repercutidas por las mercantiles ILB HELIOS SPAIN SA ye IBERMÁTICA SA, siendo que la Administración los considera servicios relacionados con bienes inmuebles, entendiéndose localizados en el territorio donde esté ubicado el inmueble en cuestión, en virtud del artículo 70.Uno 1º de la Ley del IVA IVA.

La Administración se basa en el apartado c) que considera relacionados con bienes inmuebles aquellos servicios de carácter técnico relativos a una construcción inmobiliaria, en base a los contratos aportados, siendo que tenía por objeto la prestación por parte de ILB HELIOS SPAIN SA de servicio de dirección y coordinación del proyecto de fabricación por parte de GENERAL SERVICES ILB SL de una cadena de producción calificada de maquinaria, pues no cabe considerarla como un bien inmueble, ya que la línea de montaje o cadena de producción no reúne los requisitos necesarios para ser bien inmueble pues en todo momento puede ser desmontada y transportada de un lugar a otro, sin permanecer anclada al suelo de forma permanente, que conforme el artículo 6.Tres de la Ley del IVA IVA no tienen la consideración de edificaciones las máquinas.

Sostiene que la cadena de producción es un elemento separado e independiente del inmueble en el que se encuentra instalada, siendo cierto que el destino final de la máquina es ser instalada y usada en Sudáfrica, lo que no tiene incidencia alguna con el servicio prestado por ILB HELIOS SPAIN SA, mercantil que no presta servicio directamente relacionado con bienes inmuebles, sino con la dirección y coordinación de una cadena de producción, que ha sido fabricada dentro del territorio de aplicación del impuesto, asi como la implantación del software de gestión, por lo que es un servicio relacionado con la actividad de producción industrial y no con un bien inmueble.

Añade que el TJUE en la sentencia del asunto C-166/05 establece la necesidad de que exista un vínculo lo suficientemente directo para relacionar un determinado servicio con un bien inmueble, y calificar el servicio de acuerdo con el artículo 70. Uno 1º de la Ley del IVA IVA como relacionado con el bien inmueble, siendo necesario atender a los servicios prestados por cada una de las empresas.

1.- MONDRAGON ASSEMBLY S. COOP, es la compañía encargada del diseño y fabricación de las líneas de producción de paneles fotovoltaicos y de su posterior exportación a Sudáfrica, mediante un contrato de fabricación que suscribió con ILB HELIOS SOUTHERN AFRICA LTD, actuando la actora como presentadora del fabricante y el destinatario final de la línea de producción, percibiendo una comisión.

Añade que la actora asume el compromiso de verificación del proceso de fabricación y montaje de las líneas de producción, reflejado posteriormente en los contratos firmados por IBERMÁTICA e ILB HELIOS SPAIN SA, que participan como colaboradoras.

Concluye que el diseño y la fabricación de las líneas de producción se ha producido en España, desde donde se contrataron los servicios prestados por la actora, que también fueron prestados en España.

2.-GENERAL SERVICES ILB SLU, presta un servicio destinado al perfeccionamiento técnico y a la mejora de la eficiencia de la cadena de producción, así como a garantizar el buen funcionamiento de ésta, y se le encomienda el desarrollo e implantación de un software exclusivo de gestión, producción y análisis de datos, integrando en una misma aplicación los distintos procesos productivos, y para el desarrollo de tal servicio, la actora contó con los servicios de ILB HELIOS SPAIN SA e IBERMÁTICA, SA quienes aportan los medios técnicos y humanos y los materiales necesarios para la correcta ejecución del servicio prestado por la actora.

3.-ILB HELIOS SPAIN SA e IBERMÁTICA SA, que mediante un contrato de prestación de servicios firmado con la actora, realizan un servicio de asesoramiento técnico y colaboración en el montaje de las líneas de producción ya fabricadas y en el desarrollo del software específico para las mismas.

Los servicios de ambas entidades se han llevado a cabo con independencia del destino final de la cadena de producción.

Concluye que estamos ante una concatenación de servicios, en la que a medida que nos alejamos del fabricante y exportador de la máquina, se va desvaneciendo el vínculo con el inmueble en cuestión, siendo que únicamente el servicio prestado por la actora concurre un enlace lo suficientemente directo para encuadrarlo en el artículo 70.Uno 1º de la Ley del IVA IVA, entendiendo que los servicios prestados por ILB HELIOS SPAIN SA y por IBERMÁTICA SA, tienen la consideración de servicios relacionados con la fabricación de maquinaria, siendo indiferente el destino final de la misma, ya que los servicios se llevan a cabo en atención a las características de la maquinaria y o del lugar donde es implantada.

-Aplicación de la doctrina de la regularización íntegra.

La doctrina de la regularización íntegra que el TEAR niega argumentando la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de comprobación en sede de ILB HELIOS SPAIN SA, es inaplicable, ya que los hechos analizados en la actora, fueron revisados por la Inspección en sede de ILB HELIOS SPAIN SA, dando por buena la repercusión del IVA por parte de esta última, confirmando por una parte ser correcto que ILB HELIOS SPAIN SA repercuta el IVA por las operaciones que presta y por otra que cuando actúa en GENERAL SERVICE ILB SLU, no es correcto que ILB HELIOS SPAIN SA repercuta el IVA en las mismas operaciones.

Sostiene que comprobado que ILB HELIOS SPAIN SA había sido revisada y siendo conforme la revisión, los efectos de la misma se debieron aplicar a la actora para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, permitiendo que ILB HELIOS SPAIN SA repercuta el IVA y que la actora no lo pueda deducir, lo que provoca un doble ingreso, debiendo ser la Administración la que acredite el ingreso de las cuotas indebidamente soportadas, ya que dispone de los medios necesarios para ello.

Concluye que el TEAC, en resolución de 19 de febrero de 2015, estableció que en los supuestos en los que el adquirente hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida, siendo sometido a una regularización, la Administración tributaria, debe adoptar la solución más favorable para el interesado, al efecto de evitar una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo de efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente se tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, para garantizar la neutralidad del Impuesto.

TERCERO.- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis ;

-Tal y como se desprende de la liquidación y de las fotografías obrantes en el expediente, los servicios prestados consistentes en la subcontratación se servicios técnicos sobre bienes de producción fabricados en España para la planta establecida en Sudáfrica, mediante la incorporación de un software especialmente diseñado para dicha planta, no se encuentran localizados en el territorio de aplicación del IVA.

Añade que no puede considerarse que el servicio no está directamente relacionado con el inmueble, ni que se trate de un servicio relacionado con una actividad de producción industrial, pues sin el software de gestión, la cadena de producción que se encuentra en el inmueble no cumpliría su función, de forma que se activan en la cadena de producción, inmovilizándose por su unión y adquiriendo la consideración jurídica de inmuebles por incorporación.

Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 70.Uno 1º de la Ley del IVA IVA y a las Notas explicativas sobre las reglas de localización de las prestaciones de servicios vinculados a bienes inmuebles a efectos del IVA, que publicó la Comisión Europea en octubre del 2015, no cabe duda que el servicio prestado está directamente relacionado con el inmueble, puesto que la cadena de montaje forma parte inseparable del edificio en que se encuentra sin la cual no cumpliría su función.

-Respecto la regularización pretendida, alega la imposibilidad de proceder en un procedimiento de comprobación limitada a la regularización íntegra del Impuesto, pues ello requiere la realización de comprobaciones en sede de quien repercutió el tributo, que no son factibles en dicho procedimiento, y ello sin perjuicio del principio de buen administración y de las actuaciones de comprobación necesarias, que puedan llevarse a cabo para determinar si el mismo sujeto, tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, sin necesidad de acudir a un procedimiento autónomo de devolución, según sentencia del TS de 26 de mayo de 2021 y del TJUE, de 21 de octubre de 2021, referidos a la devolución de cuotas del IVA, en los que se insta a las Administraciones tributarias de los Estados miembros a aplicar el principio de buena administración en el marco del procedimiento tributario.

CUARTO.-En primer lugar y siendo que la actora alega la existencia de diferencia de criterios seguidos por la Administración, al no regularizar a ILB HELIOS SPAIN SA, declarando procedente su actuación, pero no improcedente la actuación de la actora que trae causa de aquella, respecto los que entiende que el TEAR no se ha manifestado, debemos proceder a su análisis.

Examinando la resolución impugnada, debemos señalar que no es cierto que el TEAR no se haya manifestado sobre tal extremo, pues señala, tal y como hemos indicado, que desconoce el alcance del procedimiento de comprobación limitada seguido frente dicha sociedad, por lo que no puede pronunciarse.

Frente dicha conclusión, la actora ha manifestado que concurren en el expediente todos los datos necesarios para conocer el procedimiento seguido a la citada mercantil, sin embargo, siendo examinado el expediente, no concurren todos los datos necesarios, sino que concurre la notificación de resolución expresa del procedimiento, de fecha 8 de julio de 2016, que señala que respecto las autoliquidaciones por IVA 2015 1T a 4T han quedado aclaradas las incidencias por lo que no procede regularizar la situación tributaria, aportando ahora la actora el requerimiento respecto el IVA 2015 de ILB HELIOS SPAIN SA, señalando el alcance del procedimiento limitado a la revisión y comprobación de las incidencias observadas, concretando que se trata de contrastar los datos del Libro Registro de facturas expedidas, de facturas recibidas, de Bienes de Inversión y de Determinadas Operaciones Intracomunitarias, lo que sigue siendo insuficiente a los efectos de determinar si concurre realmente la diferencia de criterios articulada por la actora, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-En segundo lugar refiere la actora que se trata de determinar el derecho del actor a soportar de forma correcta las cuotas de IVA repercutido por las mercantiles IBL HELIOS SPAIN SA e IBERMÁTICA SA, entendiendo la Administración que los servicios prestados por ambas sociedades se consideran relacionados con bienes inmuebles y por tanto prestados en Sudáfrica, mientras que el actor considera que no se trata de servicios vinculados con el bien inmueble, sino con la actividad de producción industrial, es decir, se trata de determinar el lugar donde deben considerarse realizados los servicios profesionales prestados al actor, GENERAL SERVICE ILB SLU, por parte de las empresas ILB HELIOS SPAIN SA e IBERMÁTICA SA .

Para resolver la presente cuestión, debemos partir del contenido del artículo 70.Uno 1º de la Ley del IVA IVA que señala:

'Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.'

Como hemos indicado, la Administración, entiende que los trabajos efectuados para la puesta en funcionamiento de la fábrica de paneles fotovoltaicos en Sudáfrica tiene por objeto un inmueble sito fuera del territorio de aplicación del IVA, por lo que no están sujetas al IVA, en aplicación del artículo 70.Uno 1º c) de la Ley del IVA IVA.

Partiendo de que tal y como señalan las partes, la actividad de la actora GENERAL SERVICES ILB SLU, fue la de servir de mediador entre el fabricante y exportador a Sudáfrica de la línea de producción de paneles fotovoltaicos, siendo esta la empresa MONDRAGON ASSEMBLY S.COOP y el destinatario final de las líneas de producción ILB HELIOS SOUTHERN AFRICA (PTY) LTD, percibiendo por ello una comisión y asumiendo además la actora el compromiso de verificar el proceso de fabricación y montaje de las lineas de producción, para lo que contrató con IBERMÁTICA SA e ILB HELIOS SPAIN SA, debemos analizar los contratos suscritos por la actora con tales entidades a los efectos de determinar cuáles eran los servicios prestados.

Consta en el expediente, como el objeto del contrato suscrito por la actora con la mercantil ILB HELIOS SPAIN SA de fecha 1 de mayo de 2014, que es la prestación por parte de ILB HELIOS SPAIN SA a la actora, de un servicio de dirección y coordinación del proyecto de puesta en marcha de una fábrica de paneles fotovoltaicos en Sudáfrica, mediante la aportación de los medios humanos y herramientas necesarios para ello, y la dirección y coordinación de todas las demás compañías que o bien contratados por el titular de la fábrica o bien contratadas por el cliente, GENERAL SERVICES ILB SLU, intervengan en el montaje de la factoría en Sudáfrica.

También consta el contrato suscrito con IBERMATICA SA de fecha 24 de julio de 2014, cuyo proyecto consiste en la implantación de un software de gestión, producción y captura de datos en planta que permita integrar en una sola aplicación todos los procesos de negocio, registrar la trazabilidad del producto, control de inventarios y conocer plazos y costes de los productos a fabricar, añadiendo que para el desarrollo del mismo, IBERMÁTICA SA no aporta medio ni entorno de trabajo, siendo el cliente el que debe disponer del equipamiento mínimo requerido.

Pues bien, entiende la Administración que se trata de prestaciones de servicios directamente relacionadas con el bien inmueble, dado que se trata de trabajos para la construcción y puesta en funcionamiento de la fábrica de paneles fotovoltaicos en Sudáfrica, y tiene por objeto un inmueble sito fuera del territorio de aplicación del Impuesto, conforme el artículo 70. Uno 1 c) por lo que no están sujetos a IVA.

Analizando los servicios prestados entiende la Sala que el motivo debe ser rechazado, pues existe un vinculo lo suficientemente directo, en los términos establecidos por el TJUE en asunto C-166/05, para relacionar el servicio con el bien inmueble, ya que se trata de instalar la línea de producción, fabricada en España, dentro de un inmueble sito en Sudáfrica, correspondiendo a ILB HELIOS SPAIN SA, llevar a cabo la coordinación y dirección del proyecto de puesta en marcha de la fábrica, lo que indiscutiblemente debe realizarse sobre la maquinara instalada en la fábrica ubicada en Sudáfrica, y a IBERMÁTICA SA, implantar el software de gestión, sobre la citada línea de producción, a los efectos de que funcione, estando instalada en la fábrica de Sudáfrica, no siendo como pretende la actora servicios relacionados con la fabricación de maquinaria, pues la maquinaria ya ha sido fabricada en España, sino relacionados con la instalación y funcionamiento de la maquinaria dentro de la fábrica ubicada en Sudáfrica, prestándose sobre el citado bien inmueble.

-En último lugar refiere la actora que procede la regularización íntegra que el TEAR niega argumentando la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de comprobación en sede de ILB HELIOS SPAIN SA, lo que es inaplicable, ya que los hechos analizados en la actora, fueron revisados por la Inspección en sede de ILB HELIOS SPAIN SA, dando por buena la repercusión del IVA por parte de esta última, confirmando por una parte ser correcto que ILB HELIOS SPAIN SA repercuta el IVA por las operaciones que presta y por otra que cuando actúa en GENERAL SERVICE ILB SLU, no es correcto que ILB HELIOS SPAIN SA repercuta el IVA en las mismas operaciones.

Sostiene que comprobado que ILB HELIOS SPAIN SA había sido revisada y siendo conforme la revisión, los efectos de la misma se debieron aplicar a la actora para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, permitiendo que ILB HELIOS SPAIN SA repercuta el IVA y que la actora no lo pueda deducir, lo que provoca un doble ingreso, debiendo ser la Administración la que acredite el ingreso de las cuotas indebidamente soportadas, ya que dispone de los medios necesarios para ello.

Llegados a este punto, debemos recordar la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de septiembre de 2019, dictada en el recurso 4786/2017, en cuyo fundamento de derecho tercero ha dicho:

'El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: 'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación' ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º).

De esta manera, el principio de íntegra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA . Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA : 'esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto.'

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de íntegra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: 'no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ).'

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que 'en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de la cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.'

Pues bien, aplicando la sentencia del Tribunal Supremo referida, debemos estimar el motivo, ya que reconociendo la Administración que procedería la regularización íntegra, refiere que debe realizar comprobaciones para ello en sede de quine repercutió el tributo que no son factibles en dicho procedimiento, lo que no resulta conforme a derecho, siendo, como refiere la actora, que es la Administración la que dispone de los medios necesario para poder llevar a cabo la regularización integra.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAR impugnada de fecha 20 de octubre de 2021, en cuanto confirma íntegramente la liquidación por IVA 2015 de fecha 29 de octubre de 2018, la cual anulamos en cuanto procede la regularización integra.

QUINTO.-Habida cuenta la estimación parcial de la demanda, no procede hacer expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GENERAL SERVICES ILB SLU contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de octubre de 2021, la cual ANULAMOS en cuanto confirma íntegramente la liquidación por IVA 2015.

ANULAMOS la liquidación por IVA 2015 en cuanto procede la regularización íntegra.

Se DESESTIMA el recurso en todo lo demás.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.