Sentencia Administrativo Nº 11/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 95/2007 de 15 de Enero de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )95/2007

Partes: MIACAM, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 11/2009

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSE LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a quince de enero de dos mil nueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 95/2007, interpuesto por MIACAM, S.L., representado por la Procuradora Dª. GLORIA FERRER MASSANAS, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dª. GLORIA FERRER MASSANAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna por la sociedad mercantil recurrente en el presente proceso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 9 de noviembre de 2006, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 08/03370/2003 interpuesta contra acuerdo dictado por la Inspección Provincial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1996, 1997 y 1998, liquidación y sanción por infracción tributaria grave, y cuantías respectivas de 59.750,04 euros y 28.503,76 euros.

SEGUNDO: Los "hechos" de la resolución impugnada del TEARC recogen así los antecedentes básicos de las cuestiones litigiosas:

a) En fecha 23 de julio de 2002 se extendió a la entidad mercantil recurrente acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de los referidos ejercicios y al propio tiempo emitió el actuario el correspondiente informe ampliatorio, haciéndose constar que el sujeto pasivo tiene como objeto social el tráfico inmobiliario y el negocio editorial, figurando de alta en el epígrafe 849.9 del Impuesto sobre Actividades Económicas, presentando declaración-liquidación en cada ejercicio, consignando bases imponibles positivas.

b) En su actividad de asesoramiento en el negocio editorial, la recurrente factura a sociedades dedicadas a esta actividad, por conceptos tales como honorarios profesionales para buscar nuevos productos editoriales para distribuir, planes de marketing, estudios de viabilidad de proyectos editoriales... Para ejercer tal actividad cuenta con la colaboración los hijos y esposa, respectivamente, del administrador de la entidad, constando contratos en tal sentido.

c) La regularización propuesta se centra en los extremos que a continuación se exponen:

** Amortización del inmovilizado material.

El 27 de junio de 1997 se incorporó al inmovilizado un inmueble sito en Barcelona, por 135 millones de pesetas, describiéndose la construcción en la escritura pública de compraventa como una vivienda unifamiliar.

La sociedad lo amortiza según el método lineal, a partir de la fecha de su entrada en funcionamiento. No desglosó en la contabilidad el terreno y la construcción, siendo así que, conforme a la Orden Ministerial de 17 de junio de 1981, si no se conoce el valor atribuible al suelo, éste se calcula en función de la proporción en que se encuentre en relación con el valor total.

En cuanto al momento de inicio de la amortización, la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 30 de julio de 1991 dispone que "el inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo está en condiciones de funcionamiento...". El sujeto pasivo consideró que el inmueble estaba en plenas condiciones de uso desde el momento de su adquisición. Sin embargo, la inspección ha llegado a la conclusión de que no estuvo en plenas condiciones de funcionamiento hasta el segundo semestre de 1998. Se basa en las facturas recibidas por la recurrente en 1997, que fijan como domicilio el anterior de la entidad o el del administrador; en la propia naturaleza de los trabajos facturados al obligado tributario (obras de reformas, instalación de puntos de luz, instalación de puertas de seguridad, o la "limpieza general de fin de obra", de 5 de junio de 1998), o de las compras efectuadas durante los primeros meses de 1998 (mobiliario, decoración, instalación de soportes metálicos, puntos de luz y persianas). También se basa la inspección en que el 3 de enero de 2000 la recurrente arrendó parte de la planta baja y de la planta segunda, para vivienda permanente y residencia familiar. El actuario no considera probado que durante el tiempo que duraran las obras del inmueble, con el fin de habilitar la vivienda que más adelante se arrendó, estuviera la finca en condiciones de ser utilizada para las actividades de la sociedad, máxime teniendo en cuenta que las obras supusieron derribo y construcción de tabiques, regatas para la conducción de agua y electricidad... Además resultan significativos tanto la descripción de las obras a realizar, contenida en el proyecto de rehabilitación y aportado a la inspección, como el análisis de los consumos de suministros, como la afirmación recogida en la diligencia núm. 6, en el sentido de que "la vivienda no se ocupó hasta enero de 2000, como consecuencia de las obras realizadas en la finca". En definitiva, como fecha de referencia, la inspección considera que el inmueble está en condiciones de funcionamiento desde el 5 de junio de 1998, fecha de la factura que documenta la realización de la limpieza general por final de obra. En su virtud, se rechaza como gasto contable, y por tanto también como gasto fiscalmente deducible el relativo a la amortización de la construcción, instalación y mobiliario, antes del 5 de junio de 1998.

** Gastos.

Regulariza también la inspección determinados gastos deducidos, porque o bien no se ha aportado documentación alguna acreditativa, o bien porque aunque se ha aportado justificación no se acredita la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad. Invoca al efecto el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril , y el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre .

Respecto del ejercicio 1996, alude el actuario a los gastos contabilizados como "de desplazamiento, viajes" y "de desplazamiento, restaurantes". Una parte de la cuantía deducida no está amparada en ninguna documentación, por lo que se rechaza su deducción fiscal. En cuanto a los gastos documentados, señala la inspección que la relativa a gasolina o autopistas consiste simplemente en tickets, en los que no se identifica al destinatario. En los gastos de restaurantes, amparados en facturas, tampoco se identifica el destinatario, salvo en dos, en las que aparece manuscrito el nombre de la sociedad. Algunas facturas corresponden a comidas realizadas en días no laborables. En cuanto a las facturas relacionadas con el alojamiento, corresponden al "Hostal Estrella", sin identificación del destinatario, y a un hotel de Nueva York, a nombre del administrador de la sociedad. Los gastos por el concepto transporte, de Iberia, consisten en billetes emitidos por esa compañía a nombre del mismo administrador o un hijo de éste. Uno de los billetes registra un viaje a Bruselas, de ida el 8 de enero y de vuelta el 21 de marzo, sin que se haya justificado la naturaleza de los trabajos efectuados durante un período de tiempo tan dilatado. No se acompaña al respecto factura alguna. Otras facturas corresponden a "separador de perros", o a compras en supermercados, relativas a conceptos, entre otros, como comida de perros, colonias, pescado fresco, ropa interior...

También en el ejercicio 1996 dedujo como "tributos" el importe de un recargo de apremio que no es admisible, conforme al artículo 14 LIS .

Aparece también el gasto (contabilizado como servicios profesionales) por el alquiler en el mes de agosto de un apartamento para vacaciones en la Costa Brava, que se rechaza como deducible por no aparecer acreditada la vinculación con la obtención de ingresos por la sociedad.

Respecto del ejercicio 1997, expone el actuario los detalles de los gastos, los cuales, en lo relativo a restaurantes, son equiparables a los de 1996, porque o bien se trata de facturas que no identifican al destinatario, o bien corresponden a comidas en días festivos. Igual consideración cabe efectuar respecto de gastos por combustibles o autopistas, pues están amparados en tickets. Hay también gastos por billetes aéreos emitidos a nombre del administrador o su hijo, así como una factura de una estancia en México, un taxi en Mallorca, alquiler de un vehículo en esta ciudad en el mes de agosto...

En el ejercicio 1998 se repite la mecánica seguida en cuanto a los gastos de autopistas, combustibles, restaurantes y billetes de avión. Se hace referencia también a una factura de Canal Satélite Digital, a nombre del administrador.

c) El inspector-jefe, a la vista de acta e informe, y de las alegaciones presentadas, en fecha 2 de diciembre de 2002 dictó acto administrativo de liquidación por el importe siguiente, confirmando la propuesta del actuario, con una cuota de 47.506,27 euros, intereses de demora de 12.243,77 euros y 59.750,04 euros de deuda a ingresar.

d) Como consecuencia de los hechos puestos de relieve en el acta fue incoado expediente sancionador, a resultas del cual, en fecha 2 de diciembre de 2002, fue dictado acuerdo, en el que se resolvió imponer a la sociedad una sanción total de 28.503,76 euros, estimándose que había incurrido, en cada uno de los tres ejercicios, en el presupuesto de hecho tipificado como infracción tributaria grave en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). En cuanto a la graduación de la sanción, al 50% mínimo se añadió en cada ejercicio un 10% por ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1.d LGT y 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario). A este respecto, la inspección valora el hecho de que el obligado tributario presentara cada ejercicio una declaración inexacta, deduciendo gastos que no eran fiscalmente deducibles (dotaciones a las amortizaciones, gastos de viajes, restaurantes, tributos, alquiler de un apartamento en la Costa Brava). De la presentación de declaraciones inexactas se derivó la ocultación a la Administración de los datos necesarios para determinar la deuda tributaria, tal como se desprende de la comparación de los datos declarados con los utilizados para proceder a la regularización. Finalmente, advierte la inspección que la consecuencia de esa actitud del contribuyente fue la disminución de la deuda tributaria.

e) La liquidación y la resolución sancionadora fueron objeto (conjuntamente) de recurso de reposición, desestimado por acuerdo de 23 de diciembre de 2002.

f) En la reclamación económico-administrativa se alegó por la recurrente:

** Amortización del inmovilizado material.

Señala aquí que, tratándose de inmuebles, necesariamente se ha de partir, a efectos de la amortización, desde la fecha de adquisición, uso y toma de posesión, que en el presente caso coinciden el 27 de junio de 1997, dada la completa construcción y perfecto estado de uso. Las reformas posteriores en nada afectan a este concepto de amortización, pues en ningún caso supusieron una reconstrucción o rehabilitación integral. Si a la inspección "no le resulta probado" un determinado hecho, ello no quiere decir en absoluto que resulte probado el contrario. Se hicieron obras, y la vivienda no fue ocupada hasta posteriormente, pero ello en absoluto supone que desde la adquisición, toma de posesión y uso el inmueble no estuviera en condiciones de funcionamiento, y disponible para su utilización. En el año en que se retrasa el comienzo del período de amortización es del todo obvio que el inmueble sufrió la indispensable "depreciación por antigüedad", consustancial a cualquier edificación, con su correspondiente pérdida de valor por el uso y consiguiente necesidad de amortizar. De cualquier forma, considera no aplicable aquí la resolución del ICAC que invoca la inspección, que cabe entender referida a bienes distintos de los inmuebles. Por el contrario, que la amortización de los inmuebles ha de tener en cuenta sólo el uso y disfrute lo evidencian tanto la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del plan general de contabilidad a las empresas inmobiliarias, como el Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio , por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. En estas normas se tiene siempre en cuenta la antigüedad de la construcción, y son de plena aplicación al caso en razón de su especialidad.

En cuanto a la contabilización de la adquisición del inmueble, la inspección equivocó la norma aplicable, que no era la Orden Ministerial de 17 de junio de 1981, sino el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Posteriormente, si bien el inspector jefe rectificó el error, lo cierto es que hay dos aspectos en los que se separa la liquidación de las normas aplicables, porque en absoluto tiene en cuenta la facultad del sujeto pasivo de utilizar un criterio de distribución fundamentado en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción, y porque aplica los valores catastrales del suelo y la construcción de 1996, y no los del año de adquisición.

** Gastos de desplazamiento, viajes.

Señala aquí que la actividad de la empresa implica necesariamente incurrir en importantes desembolsos, que han respondido siempre a la necesidad de acometer los ingresos ordinarios y figuran correlacionados con las actuaciones que lleva a cabo para sus cometidos. En primer lugar, la sociedad precisa confeccionar o adquirir material editorial y gráfico de diversa naturaleza, para cuyo fin son ineludibles desplazamientos en numerosas ocasiones a los emplazamientos idóneos para llevar a cabo la actividad recolectora, filmar, adquirir material local, o simplemente investigar qué material gráfico y productos editoriales se comercializan en cada emplazamiento. También se incurre en gastos de promoción de actividades de la empresa. Ésta ha dado siempre cumplida respuesta a los requerimientos de la inspección para justificar los gastos. Así, por ejemplo, respecto de los viajes a Cancún y Bruselas, se indicó que se habían realizado para mantener reuniones con los gerentes y directores editoriales de los correspondientes países. En cuanto al viaje a Milán se realizó para recabar información para posibles nuevas ideas de productos. Sin embargo, para la inspección, justificar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad corresponde al inspeccionado, más allá de sus propias declaraciones tributarias y reflejo en la contabilidad. Así, en los ejemplos referidos de viajes, no bastarían las explicaciones del contribuyente, sino que sería necesaria la declaración (¿testifical?) de los gerentes y directores editoriales. La inspección parte de una especie de "presunción" de que corresponde al contribuyente probar todo aquello que le favorezca, es decir, que no conlleve un ingreso tributario. La tesis de la inspección conduce a una aberrante inversión de la carga de la prueba. Sin embargo, a sensu contrario de lo que establece el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , sí deben considerarse medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional tanto las declaraciones liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización. La conclusión, en derecho, no puede ser otra que entender que, en el supuesto a que se refieren el acta y el acuerdo liquidatorio, son medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en la actividad empresarial de los bienes y gastos las declaraciones liquidaciones y en particular la documentación y contabilización. A partir de ahí, la carga de la prueba de la improcedencia o error en tal contabilización corresponde a la inspección. En el ejemplo referido, deberá demostrar que los viajes a Cancún, Bruselas o Milán son ajenos al desarrollo de la actividad empresarial.

** Gastos de desplazamiento, restaurantes y otros.

Ninguna de las dos objeciones de la inspección justifica el rechazo de estos gastos. La falta de identificación del destinatario es imputable al expedidor, el cual, en su caso, habría podido incurrir en infracción tributaria simple. El día de la semana, o su carácter laboral o festivo, en absoluto es relevante para la justificación del gasto, pues dada la naturaleza de la actividad, no tiene sentido pensar que sólo pueden desarrollarse contactos con clientes los días laborables. Tampoco pueden excluirse gastos en base a consideraciones subjetivas de la inspección (taxis, separador de perros, compras en autoservicios...), pues tales facturas responden en todos los casos a gastos correlacionados con ingresos de la actividad. La inspección no es competente para cuestionar los usos de un determinado sector social.

** Servicios profesionales.

Hacen referencia al alquiler de un apartamento en la Costa Brava, debido a una reunión con socios europeos de De Agostini, a efectos de revisar lanzamientos en el mes de septiembre, aprovechando que se encontraban en España. Es un gasto obviamente correlacionado con los ingresos. Se ha producido, aquí de nuevo, la inversión de la carga de la prueba. El sujeto pasivo ha presentado la factura, debidamente contabilizada, y quien la ponga en duda debe correr con la carga de probarlo.

** Tributos.

Se reconoce en este punto la procedencia de la regularización.

** Fundamentos de la resolución del inspector jefe.

El verdadero núcleo de la cuestión controvertida sobre la carga de la prueba consiste en imputar, sin prueba ni indicio alguno, que los gastos (en realidad, su "mayoría") son particulares del administrador y su familia. Pero se trata de imputaciones genéricas carentes de conexión con la realidad. La inspección imputa indirectamente una intencionalidad dolosa, pero esa gratuita imputación no se hace de todos los gastos, sino sólo de la "mayoría". No hay concreción alguna.

** Sanción. Falta de motivación.

En los dos primeros extremos del expediente (entrada en funcionamiento y contabilización de la adquisición del inmueble) parece que se imputa falta de pericia (en realidad, discrepancia razonable) en la aplicación e interpretación de las normas jurídicas, algunas de ínfimo rango. Pero es en materia de gastos donde la indeterminación es absoluta, cuando, como mínimo, es exigible que la resolución sancionadora discrimine dentro de las cuotas tributarias, las que resultan de discrepancias interpretativas legales, las que proceden de diferentes apreciaciones de las pruebas... Las sanciones no pueden ser meros apéndices o recargos de las cuotas. Añade que se dio ausencia de antijuridicidad y de tipicidad en la conducta seguida. También ausencia de culpabilidad, habiéndose verificado una patente infracción del principio de presunción de inocencia, y un desprecio completo a los derechos a conocer las imputaciones con el suficiente detalle. Finalmente mantiene que es totalmente improcedente tener en cuenta la agravante de ocultación.

TERCERO: La demanda articulada en la presente litis viene a reproducir en su esencia las alegaciones vertidas en la vía económico-administrativa.

Así, el primero de los alegatos de la demanda hace referencia a la amortización del inmovilizado material en relación con su entrada en funcionamiento.

Como se recoge en la resolución impugnada del TEARC, la recurrente adquirió el 27 de junio de 1997 un inmueble, el cual incorporó a su inmovilizado y comenzó a amortizar siguiendo el método lineal, a partir de la que consideró fecha de entrada en funcionamiento del activo, es decir, la de compraventa, por considerar que el inmueble estaba en plenas condiciones de funcionamiento desde su adquisición, mientras que la inspección consideró que ese momento tuvo lugar en el segundo semestre de 1998.

La resolución del TEARC impugnada comparte el criterio de la Inspección en base a lo previsto en las distintas normas que cita, a saber:

* El art. 1.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que determina que los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento.

* El Plan general de contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que en su quinta parte, 2ª.5 (correcciones de valor de inmovilizado material), menciona que las amortizaciones practicadas habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos.

* La disposición final quinta del indicado Real Decreto , que establece que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición final tercera .

* La Resolución de 30 de julio de 1991 del presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en la que se establece (séptima, 1, e), en relación con el momento de inicio del proceso de amortización, que el inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo está en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba; es decir, cuando está disponible para su utilización. En caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse en momentos distintos cada una.

A partir de ahí, el TEARC señala que comparte el criterio inspector, en el sentido de que de las actuaciones llevadas a cabo se deriva que el inmueble no estuvo disponible para su utilización hasta el segundo semestre de 1998, basándose en los extremos destacados en el Acta de la Inspección (consignación del anterior domicilio de la empresa, comunicación al Ayuntamiento de Barcelona de la modificación del elemento superficie a efectos del IAE, facturas de obras y trabajos de reforma y adaptación referidas a un tipo de trabajos que parecen incompatibles con el desarrollo normal de una actividad empresarial, compra de mobiliario y limpieza general por fin de obras, y, finalmente, arrendamiento en enero de 2000 de una parte de la finca, como vivienda, al administrador de la sociedad). Para el TEARC, hubiera sido precisa la aportación por la actora de algún medio de prueba o indicio dirigido a acreditar que, pese a las obras, se desarrollaba en el inmueble la actividad de la empresa.

CUARTO: La Sala no comparte estas conclusiones de la resolución del TEARC impugnada respecto de este primer motivo de impugnación de la demanda.

En efecto, el citado art. 1.4 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ), relativo a la fecha de comienzo de amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, no hace referencia al momento en que en tales elementos se desarrolle la actividad de la empresa, sino que alude a "su puesta en condiciones de funcionamiento".

Por su parte, el mencionado Plan general de contabilidad (RD 1643/1990), se refiere en su quinta parte, 2ª.5 (correcciones de valor de inmovilizado material), a la "vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute", sin perjuicio de considerar también la "obsolescencia".

Por fin, la igualmente citada Resolución de 30 de julio de 1991 del ICAC señala que el inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo está en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización.

Tratándose, como es el caso, de un inmueble (descrito inicialmente como vivienda unifamiliar) que consta completamente construido y en buen estado de uso, debe partirse a efectos de amortización, desde la fecha de su adquisición, uso y toma de posesión, tal como se sostiene en la demanda.

En efecto, en tal supuesto, las "puesta en condiciones de funcionamiento" se produce en el momento de toma de posesión del inmueble, mientras que la "vida útil de los bienes", tratándose de inmuebles se computa desde su construcción, y su "obsolescencia" habrá de tener la misma referencia. Por fin, cuando la norma contable general invoca la posibilidad de "producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba" no se está refiriendo a que, efectivamente, se produzcan tales ingresos ni tampoco cabe entender que se exija en los inmuebles los mencionados "períodos de prueba". En definitiva, el inmueble construido y en buen estado de uso, que no precise ninguna rehabilitación integral, se encuentra en condiciones de funcionamiento desde su adquisición.

Así resulta además de la normativa contable específica de las empresas inmobiliarias, en cuanto obliga a corregir los valores contables de los bienes inmuebles en función de la depreciación sufrida por sus valores de mercado. Esta normativa específica o especial, por su propia naturaleza, ha de prevalecer, en todo caso, sobre la de carácter general. Y el valor de mercado de las construcciones tiene necesariamente relación con la antigüedad de la propia construcción, como se desprende de las Normas Técnicas de Valoración para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana (Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio ), que establece en particular, en su letra H) de la Norma 13, un Coeficiente de "Antigüedad en la construcción".

Entendemos que la anterior conclusión no puede quedar desvirtuada por la realización de las habituales obras de reforma y consiguientes limpiezas y menos porque no se ocupe efectivamente el inmueble hasta fecha posterior. En suma, el activo estuvo en condiciones de uso desde su adquisición y las obras y limpiezas realizadas no pueden impedir que desde ese momento se afectara a la actividad de la empresa. La manifiesta desproporción entre el precio de adquisición del inmueble y escasísima cuantía de los gastos por aquellas obras y limpiezas abona la misma conclusión.

Por todo ello, habrá de estimarse este primer motivo de impugnación de los formulados en la demanda.

QUINTO: El segundo de los alegatos de la demanda hace referencia a la contabilización de la adquisición del inmueble.

En tal sentido, el apartado 2 del artículo 1 del mismo Reglamento del Impuesto dispone que: "Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición".

De esta forma, el precepto reglamentario recoge el principio económico-contable de que el suelo no es amortizable, puesto que los terrenos no se deprecian (a los efectos que aquí interesan), al ser su vida útil ilimitada. Ineludible consecuencia de ello será, como señala aquel precepto, que en las edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo.

El mismo precepto permite al sujeto pasivo que, en lugar del previsto prorrateo del precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición, utilice un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

Sin embargo, como destaca la resolución impugnada del TEARC, la recurrente no ha aportado prueba alguna que permita sostener un criterio alternativo al resultante de la aplicación de los valores catastrales, sin que quepa apreciar aquí una inversión de la carga de la prueba, pues aquella amortizó sobre una base que suponía entender que el valor del suelo era nulo. Como la Inspección rechazó tal criterio y fijó la base con arreglo a los porcentajes catastrales, al tiempo que la recurrente omite cualquier prueba que permita sostener que el valor de la edificación era otro diferente, ha de entenderse efectivamente que la presunción de veracidad de que goza la declaración tributaria (art. 116 LGT ), quedó desvirtuada desde el mismo momento en que la inspección comprobó que, de admitir como cierto lo contabilizado y declarado, el suelo carecería completamente de valor.

Frente a lo anterior, los alegatos contenidos en la demanda al respecto resultan del todo insuficientes para la nulidad de este aspecto de la regularización:

a) Es cierto que los porcentajes aplicados por la Inspección se refieren al ejercicio de 1996, cuando debió acudirse a los del ejercicio de 1997. Pero ni siquiera se alega, y menos se prueba, que los valores de 1996 fueran revisados ni modificados en 1997, sino tan sólo actualizados, sin afectar en nada al prorrateo que nos ocupa. No puede ofrecer duda de que, aquí, la carga de la prueba de que el porcentaje catastral aplicado por la Inspección era incorrecto, ya sea por variación de ese mismo porcentaje de un ejercicio a otro o ya sea por resultar los valores de mercado diferentes, correspondía a la recurrente, por la suma facilidad de lo primero (bastaría una copia del recibo del IBI) y porque el propio sentido de la norma reglamentaria transcrita así lo conlleva ("cuando se pruebe", dice).

b) Ha de estimarse irrelevante que el actuario, en el acta, basara su recurso al valor catastral en lo dispuesto en la Orden Ministerial de 17 de junio de 1981, cuando la norma vigente y aplicable no era esa, sino el citado Reglamento del Impuesto (Real Decreto 537/1997 ), pues el resultado es exactamente el mismo a los efectos que aquí nos ocupan.

En consecuencia, este segundo motivo de impugnación de la demanda ha de ser rechazado, confirmando en este extremo la regularización practicada.

SEXTO: El tercero de los alegatos de la demanda se refiere a los gastos de desplazamiento y viajes.

La controversia queda centrada en este aspecto en la prueba de que estas partidas de gastos estén correlacionadas con la actividad de la empresa, de lo que dependerá su propia deducibilidad de la base imponible, pues la discusión sobre la justificación formal de los gastos no afecta a estos de desplazamiento y viajes.

Estos gastos, tal como destaca la resolución del TEARC impugnada, son juzgados por la inspección como liberalidades, y por tanto no deducibles a tenor del artículo 14.1.e) de la Ley del Impuesto , frente a lo cual la recurrente mantiene que se dio correlación entre estos gastos y los ingresos obtenidos en la actividad, y que se han dado las explicaciones precisas de la naturaleza de los distintos gastos, manteniendo que la actividad principal de la sociedad (prestación de servicios editoriales a compañías líderes en ese ámbito) implica incurrir en importantes desembolsos.

Al respecto, la misma resolución del TEARC señala lo siguiente:

- "Los gastos controvertidos no serán deducibles si deben ser considerados liberalidades. La resolución de la cuestión planteada requiere comenzar, entonces, por el concepto de liberalidad, en orden a determinar posteriormente las partidas que quedan en su contenido y, en consecuencia, que no son deducibles en la base imponible del impuesto, y aquellas otras que quedan extramuros del concepto y, en su efecto que sí son deducibles, en cuanto gastos precisos para el desarrollo de la actividad. Partiendo, entonces, del concepto de donación -pura y simple- acogido por el artículo 618 del Código Civil (la donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta), se puede entender la liberalidad como un acto por el cual una de las partes, sin estar obligada a ello, proporciona a la otra parte una ventaja o enriquecimiento patrimonial, con espíritu de liberalidad y sin contraprestación de ningún tipo. Ahora bien, lo importante del concepto estudiado es que la parte que dona con espíritu de liberalidad lo hace de manera gratuita y sin esperar nada a cambio, de tal manera que se puede entender que no existe tal liberalidad cuando la realización del acto se hace por estar obligado a ello, o esperando algún tipo de recompensa como contraprestación. Es decir, liberalidad y necesidad son conceptos antitéticos, de tal modo que no sólo implica la generosidad de realizar el acto libre, sino también la más absoluta libertad, en su realización, por lo que cualquier obligación en la consecución del mismo (ya sea esa obligación jurídica o incluso natural) excluiría el carácter liberal del acto realizado.

- La LIS, aun acogiendo como uno de los gastos no deducibles los donativos y liberalidades, introduce la siguiente aclaración: No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Es decir, que se limita el gasto no deducible a la verdadera liberalidad, pero no, y como ya se ha anticipado, a aquellas otras que de cualquier manera puedan ser consecuencia de la actividad desarrollada, en las que, aun existiendo el animus donandi del donante, se patentiza una intencionalidad que no es propia de este tipo de contratos, como es la obtención de un beneficio futuro que compense el empobrecimiento en el momento de efectuar la donación (acto liberal).

- Una vez sentadas las bases para la resolución de la controversia, el siguiente paso a seguir es analizar los gastos que la inspección entendió como no deducibles por tratarse -a su juicio- de una liberalidad. La asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad, aun cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible.

- Mantiene la actora que en su actividad son imprescindibles los desplazamientos, a fin de confeccionar o, en su caso, adquirir material editorial y gráfico de diferente naturaleza. Afirma también que debe incurrir en gastos de relaciones públicas.

- Sin embargo, lo cierto es que de la documentación aportada y de las afirmaciones de la representación de la sociedad no puede extraerse la conclusión de que los gastos antes relacionados figuren vinculados a la obtención de ingresos por la empresa. Esto es, debe rechazarse la deducción de los gastos en restaurantes porque, al no venir identificado el destinatario, se ignora incluso si correspondían a la sociedad, con mayor motivo aquellos que, también sin identificación, corresponden a comidas en días festivos. Otros gastos satisfechos por M., S.L. son los de viajes del representante legal de la entidad, Sr. C. P., ignorándose los motivos que dieron lugar a los desplazamientos, fuera de la invocación genérica a la actividad editorial de la empresa. Otros viajes que contabilizó y dedujo la sociedad fueron los realizados por X. y A. C. M., los cuales, según consta en la diligencia núm. 8, habían suscrito con M., S.L. unos contratos de encargo de obra, para la confección y diseño de prototipos y maquetas editoriales. No obstante, no se ha aportado documentación alguna que vincule los concretos gastos en viajes con la pretendida actividad de estas dos personas en orden a la confección y diseño de los prototipos y maquetas, ni consta que la sociedad hubiera asumido hacerse cargo de aquellos. No se detallan los trabajos a prestar, ni cuándo ni por quién se efectúan, ni se fija el precio de la remuneración. Falta en suma la conexión causal entre los servicios recibidos por M., S.L. y los facturados a sus clientes.

- Por lo demás, ninguna duda ofrece la pertinencia de la exclusión de los gastos en compras en autoservicios, al corresponder a artículos (comida, ropa interior, colonia, comida para animales...) que no guardan relación alguna con la actividad a la sazón llevada a cabo por la empresa".

SÉPTIMO: Ni las consideraciones generales que se contienen en la resolución del TEARC en relación con las "liberalidades" ni las conclusiones que se extraen para el caso concreto son compartidas por esta Sala.

En efecto, acerca del controvertido concepto de "gastos necesarios" para la actividad, hemos dicho, entre otras, en nuestras sentencia núms. 1227/2007, de 30 de noviembre de 2007, y 75/2008, de 24 de enero de 2008 , lo siguiente:

"La Sala no comparte tales conclusiones de la resolución impugnada, pues entendemos que no son acordes con la actual jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto y con los criterios que esta Sala viene aplicando.

En tal sentido, las SSTS de 19 de diciembre de 2003 (Recurso de Casación 7409/1998) y de 26 de diciembre de 2003 (Recurso de casación 8267/1998 ), efectúan un análisis legal y jurisprudencial de lo que cabe entender por gasto necesario, a los efectos de contemplar su deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Tras un análisis detallado de los precedentes normativos y jurisprudenciales, el Alto Tribunal nos recuerda que dicha cuestión "ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios" (FJ 3º).

Las mismas sentencias critican la tesis seguida en algún momento por el propio Tribunal Supremo, señalando:

"La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente (STS 29 de abril de 1942 ), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio (STS de 5 de noviembre de 1955 ). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente (STS de 19 de octubre de 1949 ), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialemente erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1995 , que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc., y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en su artículo 14 , letra f), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa perdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978 . En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: "Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios". Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda núm. 79 del Grupo Socialista, justificada en "igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios".

Por nuestra parte, hemos venido repitiendo, por todas la sentencia de 21 de diciembre de 2006 (recurso número 509/2003 ), que "Ha tenido oportunidad de poner de manifiesto en diversas ocasiones esta Sala y Sección (Sentencias 1250/2004 y 773/2005 ) que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no de un bien (en los casos enjuiciados por aquéllas se trataba de vehículos) a la correspondiente actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quien perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba.

Pues bien, según concluíamos en tal sentencia y hay que reiterar ahora, la doctrina más actual, sostiene que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos (arts. 111.1.b y 109.1.I LGT/1963 ).

(...)

Como resumen de todo lo expuesto, cabe concluir que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".

De esta doctrina jurisprudencial hay que concluir:

1.º) Que ha de estarse al concepto de "gasto contable" como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

2.º) Que las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialemente erróneo.

3.º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.

4.º) Que cabe concluir que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Aplicando las anteriores conclusiones al caso aquí enjuiciado, y examinada toda la documentación aportada por la entidad mercantil recurrente en el procedimiento de inspección, debe entenderse que se trata de gastos efectivamente producidos para obtener los ingresos de la sociedad y, consecuentemente, obtener los beneficios de la explotación, cuya gestión empresarial corresponde, como bien dice el Tribunal Supremo, al titular de la misma y no a la Hacienda Pública, la cual no ha probado que excedan de los usos y costumbres habituales en esta materia ni que no sean razonables ni proporcionados en relación con la actividad comercial de la entidad mercantil recurrente.

En efecto, tratándose, como es el caso, de gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis, etc., no cabe exigir que el sujeto pasivo haya de aportar, respecto de cada uno de ellos, una factura completa con indicación del destinatario, lo que resultará del todo inviable en la práctica totalidad de los casos, ni menos que, también de forma individualizada y pormenorizada, se acredite la relación directa con la actividad. Por el contrario, habrán de ser consideraciones generales respecto de los usos y costumbres habituales en estos casos, en relación con la razonabilidad y proporcionalidad, lo que determine su admisión o rechazo. Y en el caso no ha quedado puesto de manifiesto por la Inspección que tales consideraciones lleven al rechazo de la deducibilidad, sino que se ha basado, estrictamente, en consideraciones formales que, dice, no permiten conocer si el gasto es necesario para la sociedad o se trata de gastos particulares de los empleados. Aún así, si los gastos son razonables y proporcionados con los ingresos y responden a lo habitual en las actividades propias de la entidad recurrente, como es el caso a juicio de la Sala, los gastos han de estimarse deducibles.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado respecto de este concepto".

OCTAVO: La misma conclusión a que llegamos en las sentencias citadas ha de alcanzarse en el caso aquí enjuiciado.

En efecto, los criterios que se mencionan del "carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible", de gastos "vinculados a la obtención de ingresos por la empresa", de "vinculación con la pretendida actividad", o de "conexión causal", no son acordes con la actual jurisprudencia que ha quedado transcrita, la cual, en particular, destaca la consideración de que el silogismo de que lo que no es estrictamente necesario, es una liberalidad, es, en palabras del Alto Tribunal, "sustancialemente erróneo".

Hemos de reiterar, como ya hicimos en las sentencias citadas, que ha de rechazarse, como dice el Tribunal Supremo, cualquier "intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial". Bastará, por tanto, que exista una relación, al menos indirecta, en la obtención de los ingresos y su rechazo por la Administración Tributaria sólo será procedente cuando no respondan a ningún uso o costumbre o resulten irrazonables o desproporcionados.

En el presente caso, los ingresos de explotación de la entidad mercantil recurrente en los tres ejercicios inspeccionados ascendieron a 161.494.812 pesetas y el margen de operaciones ascendió a casi un 60%, tal como se documenta en la demanda. No cabe por tanto considerar los gastos deducidos, debidamente contabilizados, como irrazonables o desproporcionados.

Tampoco se ha probado por la Hacienda Pública, a quien correspondía la carga de la prueba al respecto, que los gastos que aquí analizamos (desplazamientos y viajes) excedan de los usos y costumbres habituales en relación con la actividad, ni menos, como aparece en el acuerdo sancionador y se destaca en el fundamento 7.º de la demanda, la imputación de que la mayoría de los gastos sean gastos particulares del administrador y su familia.

De los arts. 114 LGT-1963 y 105 LGT-2003 y 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, resulta que correspondía a la Administración tributaria la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprende, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, esto es, que los gastos en cuestión eran gastos particulares del administrador societario y de su familia. Al pertenecer incierto ese hecho que fundamenta la pretensión administrativa y que le correspondía probar a la Administración, la consecuencia ha de ser la prevista en el art. 217.1 de la misma Ley de Enjuiciamiento Civil , según el cual "Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corres ponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones".

La misma conclusión se alcanza por la aplicación de los principios de facilidad y disponibilidad probatoria que consagra el art. 217.6 de la Ley repetida de Enjuiciamiento Civil ("Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio"), por cuanto no resulta factible, sin incurrir en una "probatio diabólica", exigir la prueba de la "relación causal" entre cada concreto viaje, desplazamiento, o gasto, debidamente justificado y contabilizado, con la actividad empresarial de que se trate.

Por todo ello, habrá de estimarse el recurso también respecto de estos gastos de desplazamientos y viajes.

NOVENO: El cuarto de los alegatos de la demanda se refiere a los gastos de restaurantes y otros varios.

La resolución impugnada del TEARC admite al respecto la posibilidad de probar la existencia de dichos gastos por otro medio de prueba válido en derecho distinto de la factura formal. Su suficiencia probatoria podrá ser valorada por los órganos de la AEAT en el ejercicio de sus competencias de comprobación e inspección y dentro de los procedimientos establecidos al efecto.

Añade el propio TEARC la confirmación del criterio de la Inspección respecto de la regularización de aquellos gastos que, si bien figuran respaldados por alguna documentación (en general vales o tickets, aunque también facturas incompletas), por ser imposible verificar que se trate de gastos de la empresa, pues la obligación de expedir y entregar factura, según su Real Decreto regulador, tiene entre otras la excepción sectorial de las autopistas de peaje, pero inmediatamente dicha norma establece que para la eventual deducción del gasto el destinatario del servicio deberá exigir factura. También alude el TEARC a otras partidas tales como gastos en supermercados, incluyendo comida para perros, o pescado fresco, o colonias; o gastos de tabaco o una factura de Canal Satélite Digital, que tiene como destinatario al administrador societario.

Por el contrario, la demanda reitera que la falta de identificación del destinatario de algunas facturas no impide que desplieguen sus efectos probatorios respecto del poseedor de las mismas; que el día de la semana o su carácter laboral o festivo es irrelevante para la justificación del gastos y su correlación con los ingresos de la actividad; y que los gastos relativos a taxi al Club Náutico, productos alimenticios o tabaco son modestísimos y representan un porcentaje ínfimo de los gastos, viendo incluidos todos ellos en los usos y costumbres que ampara la norma legal.

DÉCIMO: La práctica totalidad de las consideraciones que hemos hecho sobre los criterios de la actual jurisprudencia sobre esta cuestión resultan de aplicación a este motivo de impugnación de la demanda.

No cabe, en suma, rechazar determinados gastos por no venir respaldados por una factura formal cuando, por su propia naturaleza, los mismos se justifican mediante otros medios, como tickets o comprobantes, así el pago en las autopistas de peaje, el suministro de gasolina, el uso de taxis, etc., en cuyos supuestos el poseedor de los mismos ha de entenderse como su destinatario. Como ha quedado señalado, no cabe exigir en materia de gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis, etc., que el sujeto pasivo haya de aportar, respecto de cada uno de ellos, una factura completa con indicación del destinatario, lo que resultará del todo inviable en la práctica totalidad de los casos, ni menos que, también de forma individualizada y pormenorizada, se acredite la relación directa con la actividad.

Sólo si se constata que tales gastos son contrarios a los usos y costumbres o resultan irracionales o desproporcionados cabe rechazar su correlación con los ingresos, la cual, en cambio, no puede basarse en criterios de crítica de la gestión empresarial que invadan la competencia propia de la empresa. Un solo recibo en tres ejercicios de servicios de taxi o una única factura por tabaco a lo largo de los mismos no puede estimarse ni contraria a los usos y costumbres (la demanda dice que se trató en este último caso de los conocidos "puros habanos" para clientes, que son paradigma de esos usos y costumbres), ni tampoco irracionales o desproporcionados. Lo mismo cabe decir de las escasísimas facturas de productos alimenticios, humanos o para perros, pues lo mínimo de su cuantía no permite entender que se hayan destinado a las necesidades del administrador societario o de su familia. Tampoco puede resultar relevante al respecto que las comidas en restaurantes lo hayan sido en días festivos o que el trayecto del recibo de taxi aluda a centros recreativos o de ocio, pues nada de ello excluye su relación con la actividad en su aspecto de relaciones públicas con clientes o proveedores.

En consecuencia, habrá de estimarse igualmente el recurso respecto de estos gastos de restaurantes y otros varios.

UNDÉCIMO: El quinto de los alegatos de la demanda se refiere a los gastos contabilizados por "servicios profesionales".

Se trata de un gasto de 150.000 pesetas por alquiler de un apartamento en la Costa Brava, en el mes de agosto de 1996.

La resolución impugnada del TEARC rechaza la deducción de este gasto por entender no verosímil la explicación dada por la reclamante, en el sentido de que se trataba de un apartamento para poder negociar con determinados directivos de empresas extranjeras, de vacaciones en la misma zona.

El dato decisivo aquí para resolver la cuestión controvertida habrá de ser la cuantía del gasto en relación con los ingresos de la actividad (161.494.812 pesetas en los tres ejercicios, como ha quedado apuntado) y la aplicación de la repetida doctrina jurisprudencial vigente en la materia, de lo cual resulta la imposibilidad de rechazar este gasto sin que la Administración haya probado que era ajeno a la actividad. La demanda cita la empresa italiana con cuyos directivos se negoció y nada se ha investigado al respecto.

Por tanto, el recurso ha de ser estimado respecto de este concepto de 150.000 pesetas deducidas.

Por el contrario, como se reseña en la resolución del TEARC impugnada, en cuanto a la deducción de "tributos" (correspondiente al recargo de apremio de una deuda tributaria), el propio sujeto pasivo ha reconocido la pertinencia de la regularización, que viene amparada en el artículo 14.1.b) LIS . Reiterada en la demanda la conformidad con tal concepto, la liquidación ha de confirmarse respecto del mismo, tratándose de un importe de 7.337 pesetas por recargo de apremio del IAE del ejercicio de 1994.

De esta forma, la liquidación impugnada habrá de ser sustituida por otra en la que la regularización afecte exclusivamente, primero, a la improcedencia de las amortizaciones del suelo del inmueble adquirido, y, segundo, al recargo de apremio que acaba de mencionarse.

DUODÉCIMO: Los dos aspectos a que habrá de quedar reducida la regularización según lo expuesto hacen referencia a meros errores de derecho en las liquidaciones, al venir excluidas por la normativa aplicable las amortizaciones y deducción referidas.

Se trata, a juicio de la Sala, de errores disculpables y exoneradores de la culpabilidad, pues como se dice en el fundamento jurídico 3-C) de la STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 , "la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable, es evidente que el error de Derecho el error invenciblepodrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva", siéndolo el primero por la propia complejidad de los criterios de amortización y el segundo también por venir incluido el recargo en el propio recibo deducido indebidamente por su total importe. Son errores que no deben ser objeto de sanción en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora al no poder efectuarse un reproche merecedor de tal tipo de sanciones, calculadas además según el importe de la cantidad objeto del error, sin que exista, en suma, merecimiento de la sanción o pena administrativa.

Por ello, las sanciones tributarias impuestas habrán de ser a anuladas en su integridad.

DECIMOTERCERO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformi dad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administra tivo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 95/2007, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente: A) La nulidad de la liquidación a que se refiere, que habrá de ser sustituida por otra en la que se regularice únicamente la improcedencia de las amortizaciones del suelo del inmueble adquirido y de la deducción del recargo de apremio del IAE del ejercicio de 1994; y B) La nulidad, en su integridad, de las sanciones tributarias impuestas; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.