Sentencia Administrativo Nº 1102/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 123/2013 de 17 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0001741

Procedimiento Ordinario 123/2013

Demandante:ALCARTRANS SERVICIOS LOGISTICOS, S.A.

PROCURADOR D./Dña. MARIA JESUS GONZALEZ DIEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 1102

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a diecisiete de noviembre de dos mil quince.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 123/2013,interpuesto por la Procuradora Dª María Jesús González Díez, en representación de la entidad ALCARTRANS SERVICIOS LOGÍSTICOS, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de enero de 2012, que desestimó las reclamaciones núms. 28/04217/10 y 12657/10 deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida, así como la liquidación y el acuerdo sancionador de los que trae causa.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de fecha 16 de septiembre de 2014 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 10 de noviembre de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de enero de 2012, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra liquidación derivada de acta de disconformidad y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, por importes de 163.145Ž14 y 166.116Ž95 euros, respectivamente.

SEGUNDO.-Los antecedentes necesarios para el análisis del presente recurso aparecen descritos en los hechos primero y tercero de la resolución recurrida del TEAR de Madrid. En el hecho primero se expresa:

'En fecha 09/10/2009, se incoó a ALCARTRANS SERVICIOS LOGÍSTICOS SA, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, Acta de Disconformidad, modelo A02, número 71578964, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004/2005, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

En dichos documentos, se pone de manifiesto, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

- Las actuaciones de comprobación se iniciaron por comunicación notificada el día 02/04/2009, teniendo las mismas carácter parcial, en relación, por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004/2005, limitándose al análisis de las facturas recibidas de Don Matías , NIF NUM000 y Doña María Consuelo , NIF NUM001 , en los periodos objeto de la comprobación.

- En el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento, se consideró que existían 84 días de dilaciones no imputables a la Administración.

- La obligada tributaria en los periodos objeto de comprobación se dedujo como gastos a efectos de la determinación del resultado contable, los importes correspondientes a diversos servicios presuntamente prestados por el matrimonio Don Matías , y por Doña María Consuelo .

- Dichos contribuyentes están dados de alta en la actividad de transporte de mercancías por carretera clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas IAE 722, habiendo tributado por el método de estimación objetiva en el IRPF y simplificado de IVA.

- Como justificación de la realidad de tales servicios, la entidad aportó fotocopias de las facturas relativas a los mismos, fotocopias de los cheques emitidos para el pago de tales facturas, y certificados bancarios en los que se

acreditan los cargos en cuenta para atender el pago de dichos cheques.

- No obstante lo anterior, la Inspección no admite como deducible el IVA correspondiente a dichas facturas en base a lo siguiente:

La existencia de un informe de la Dependencia Regional de Castilla León en el que se señala que se ha regularizado al matrimonio arriba referido, al considerarse que tales facturas no son ciertas.

Así, existen dos tipos de facturas distintas en cada uno de los meses, unas que avalan servicios reales y otras que no. En relación a estas últimas no existe albarán de transporte, los conceptos no aparecen detallados en las facturas, y los importes son superiores a los consignados en las otras facturas, señalando en este punto el contribuyente que ello se debe a que este segundo tipo de facturas no avala transportes sino que se corresponden a otro tipo de servicios accesorios (permanecer en fábricas controlando la llegada y descarga de los camiones subcontratados, supervisar y realizar la descarga, coordinar las disponibilidades de los camioneros, o actuar de enlace con transportistas autónomos), siendo erróneo el concepto que aparece en las mismas. Asimismo se señala que el administrador de la empresa manifestó que 'tales servicios eran acreditados a través de partes de trabajo facilitados por tales personas y que no se conservan en la actualidad ya que los mismos eran sustituidos por las facturas'.

Sin embargo, se resalta por la Inspección que los emisores de tales facturas, no se encuentran matriculados en el epígrafe correspondiente a los servicios que dice la obligada tributaria le han sido prestados, habiendo además

manifestado en las actuaciones llevadas a cabo por la Dependencia de Castilla y León, que todas las facturas se correspondían con transportes realizados y retornos de trayectos.

- De este modo, en base a lo anterior, en el acuerdo de liquidación dictado, se concluye que 'no se han aportado pruebas que desvirtúen las conclusiones a las que ha llegado la Inspección, por lo que debe concluirse que no se ha acreditado la efectiva realización de las prestaciones de servicios reflejadas en las facturas controvertidas, debiéndose confirmar la regularización'.

Con fecha 27 de noviembre de 2009, se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, notificado al obligado tributario el 2 de diciembre, del que resultaba una cantidad a ingresar por importe de 163.145,14 euros, (...)'.

Y en el hecho tercero de la misma resolución del TEAR de Madrid se hace constar lo siguiente:

'Por otra parte, y como consecuencia de la liquidación practicada, en fecha 2 de diciembre de 2009, se comunica al obligado tributario la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados. Asimismo, se le comunicó propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 210.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Trascurrido el plazo para la presentación de alegaciones sin que éstas se hubieran producido, en fecha 11 de marzo de 2010, se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 166.116,95 euros, que fue notificado al interesado el 31 de ese mismo mes.

En el mencionado acuerdo se consideró que en ambos ejercicios, se había producido el hecho de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, calificando la misma como muy grave, por concurrir la utilización de medios fraudulentos. La sanción a imponer se determinó por el resultado de aplicar la mínima del 100% a las cantidades dejadas de ingresar ( artículo 191.4 de la Ley 58/2003 ), incrementada en un 25 % por aplicación del criterio de graduación perjuicio económico ( artículo 187.1 b) de la Ley 58/2003 ).'

TERCERO.-La entidad actora solicita en el escrito de demanda que se anule la resolución recurrida así como la liquidación y el acuerdo sancionador de los que trae causa.

En apoyo de tales pretensiones alega, en síntesis, que la sociedad tiene por objeto la intermediación en el transporte de mercancías por carretera, dedicándose a coordinar las necesidades de sus clientes con la disponibilidad de empresas que se dedican a la prestación de esos servicios de transporte, ya sean entidades mercantiles o transportistas autónomos, por lo que su principal misión es la de asegurar la disponibilidad de esos merdios de transporte en los momentos y lugares requeridos por los clientes, y ello implica estar en permanente contacto con los transportistas.

Añade que, como agencia que es, funciona mediante subcontratas de transportistas, siendo FEDILOSA su principal cliente en los periodos objeto de comprobación, con la que firmó un contrato por el que Alcatrans se comprometió a llevar una cantidad importante de cenizas procedentes de distintas centrales térmicas de generación de energía eléctrica, situadas todas en el norte de España (Asturias, León) a diversas fábricas de cemento localizadas en los alrededores de Madrid, propiedad de las grandes productoras de cemento. El contrato incluía la carga de las cenizas en las térmicas, el transporte propiamente dicho y la descarga en los silos de las fábricas, pudiendo prolongarse las descargas durante horas de espera hasta que tocara el turno.

Continúa afirmando que la sociedad tenía una media de trabajadores fijos de 1 persona en 2004 (ninguna no fija) y 1Ž5 fijos en 2005 (por ninguna no fijo), lo que indica la necesidad de subcontratar a transportistas autónomo, por lo que contrató los servicios de D. Matías y Dª María Consuelo , quienes aparte de los servicios puros de transporte realizaban la función de informador supervisor y enlace de la sociedad con los transportistas, por lo que emitían a la actora las facturas ordinarias por los servicios puros de transporte, documentadas con albaranes de entrada y salida de los lugares de carga y descarga, y además otras facturas que reflejaban no sólo otros transportes, sino también los servicios accesorios de información, coordinación y enlace, guardias y suplencias, en las que no se detallaba con precisión el concepto de los servicios prestados, por ser más amplios y genéricos, y porque estas facturas se emitían con periodicidad mensual. Y estas facturas carecen de soportes auxiliares (albaranes, notas de encargo) en relación con los servicios, ya que se hacían los cálculos sobre la base de notas manuscritas tomadas a partir de llamadas telefónicas, que luego no se conservaron, aunque los transportes están documentados en los albaranes de carga y descarga.

Prosigue alegando que para justificar ante la Inspección la veracidad de las facturas aportó los medios de pago, los libros oficiales de contabilidad y las declaraciones tributarias, si bien, al no poder conseguir otras pruebas fehacientes de la prestación de esos servicios auxiliares y al no encontrar los albaranes de transporte, el obligado entendió, y así lo declaró, que todo lo facturado eran servicios auxiliares, lo que era un error, aportando con la demanda albaranes que corresponden a los servicios expresados en las facturas que no fueron aceptadas por la Inspección, documentos que, junto a los aportados con anterioridad, prueban la realidad de los servicios facturados, considerando que la descripción 'transportes realizados en el mes' es correcta, aunque carezca de detalle, alegando que en cuanto a los servicios accesorios se siente en la más absoluta indefensión ya que los acuerdos verbales es lo habitual en el sector.

Por otro lado, destaca que la Inspección no ha demostrado la simulación de las facturas, pues ni siquiera ha aportado pruebas indiciarias, por lo que su decisión carece de solidez al basarse en presunciones de dudosa consistencia.

Por último, en relación con la sanción, invoca la quiebra de la presunción de inocencia ante la ausencia de actividad probatoria por parte de la Inspección, añadiendo que si hay facturados servicios irreales, hay facturas falsas y, si es así, hay un delito de falsedad en documento mercantil que la Administración no puede ignorar, y en la medida en que no ha razonado ni intentado acreditar la comisión del delito ni la simulación, sus actos deben ser anulados.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en síntesis, con remisión a la argumentación del TEAR, que conforme al art. 105 LGT el sujeto pasivo debe probar los hechos constitutivos de su derecho a la deducción, entre ellos acreditar la realidad de los servicios facturados, y la actora ha aportado facturas con defectos en la descripción del servicio, facturas que no son suficientes para justificar la efectividad del servicio cuando la Administración ha puesto en tela de juicio, razonablemente, la realidad de esos servicios, teniendo los expedidores de las facturas una experiencia previa que permite cuestionar su actividad.

En cuanto a la pretensión del recurrente de existencia de prejudicialidad penal, debe verse matizada por la aplicación del art. 180 LGT y arts. 32 y 33 del Reglamento de Régimen Sancionador Tributario , con las conclusiones que recoge el FD séptimo de la resolución recurrida, llevándose a cabo una definición de facturas falsas que se ajusta a lo resuelto por la Administración.

Por último, afirma que el acuerdo sancionador determina la acción típica y antijurídica, con determinación de los elementos objetivo y subjetivo del injusto, sin que concurran causas de justificación, norma de cobertura o interpretación razonable.

QUINTO.-Delimitado el ámbito de este proceso, la cuestión debatida se centra en determinar el carácter deducible o no de las facturas controvertidas, expedidas por D. Matías y Dª María Consuelo , para cuyo análisis hay que partir de las normas que regulan la deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

El art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en los ejercicios que nos ocupan, establece: 'En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' . Además, el art. 14.1.e ) del mismo texto, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por su vinculación con la actividad económica, pues el gasto tiene que ser necesario para la obtención del ingreso, es decir, debe existir correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

SÉPTIMO.-Pues bien, teniendo en cuenta la normativa antes reseñada y la jurisprudencia que la interpreta, debe afirmarse que la entidad actora -sobre quien recae la carga probatoria- no ha acreditado la realidad de las operaciones descritas en las facturas controvertidas, cuyos importes pretende deducir.

En efecto, en las facturas no se describen las concretas operaciones que motivan su expedición, pues en ellas figuran los conceptos 'transporte realizado en el mes', 'por diferencia de precios y retornos' y 'descargas y retornos', sin expresar las concretas causas de esas diferencias ni las fechas e itinerarios de los supuestos transportes y descargas llevados a cabo, ni otras circunstancias que permitan individualizar tales operaciones.

Además, el representante de la sociedad actora declaró ante el actuario en la diligencia extendida el 30 de abril de 2009 que las facturas se correspondían con actividades auxiliares y complementarias al transporte, agregando que los citados servicios se acreditaban con partes de trabajo que no se conservaban y que era facilitados por los expedidores de dichas facturas. Y esta declaración, que consta en diligencia firmada sin objeción alguna por el compareciente, pone de relieve que los conceptos facturados no eran reales.

La parte recurrente aporta con el escrito de demanda albaranes que, a su juicio, demuestran la realidad de los servicios que se describen en las facturas, pero esos documentos carecen de eficacia a los fines pretendidos no sólo porque la tesis que ahora mantiene la actora entra en abierta contradicción con la que sostuvo ante la Inspección -antes reseñada-, sino también porque los términos genéricos en que aparecen descritas las operaciones en las indicadas facturas no permiten establecer una vinculación efectiva entre las facturas y los albaranes, debiendo señalarse además que resulta sorprendente que lo que en el año 2009 se calificó por la actora como unos servicios auxiliares cuya realización carecía de soporte probatorio documental, en la demanda presentada en el año 2014 se conviertan en servicios de transporte perfectamente documentados.

El hecho de que en el expediente administrativo no figuren los albaranes a que se refiere la parte recurrente no afecta a la anterior conclusión, puesto que esos albaranes se corresponden con facturas admitidas por la Inspección en su liquidación, mientras que el rechazo de las facturas controvertidas se debió a la falta de prueba de la realización de las operaciones, siendo pertinente destacar que la Inspección no ha negado que la sociedad demandante haya realizado la actividad de transporte de mercancías por carretera, sino que se ha limitado a denegar la deducción de los importes consignados en determinadas facturas por no haberse probado la efectiva prestación de los servicios, prueba que incumbe al obligado tributario, como ya se ha dicho.

En la demanda también se alega que la Administración no ha probado la simulación, ante lo cual hay que reiterar que las facturas no bastan por sí solas para justificar la realidad de los servicios que figuran en ellas, siendo necesario aportar las pruebas que acrediten su realización, extremo que incumbe a quien pretende efectuar la deducción fiscal. Y en este caso, por las razones que ya se han expuesto, la actora no ha cumplido esa inexcusable exigencia probatoria, a cuyo efecto no es suficiente aportar la contabilidad, que es documentación de parte interesada, ni justificar la realización de pagos al emisor de las facturas, ya que esos pagos, como ha declarado esta misma Sección en anteriores ocasiones, pueden obedecer a causas muy diversas, de manera que sólo queda probada su relación con la actividad económica cuando queda demostrada la prestación de los servicios, requisito que aquí no concurre. Es más, ante las dudas que suscita la recurrente, no debe olvidarse que los emisores de las facturas tributaban en el IRPF por el régimen de módulos, de manera que la emisión de facturas que no respondían a operaciones reales no les suponía ningún incremento de la cuota tributaria a satisfacer.

Por otra parte, en el escrito de demanda se destaca que este procedimiento está íntimamente relacionado con los recursos 576/2012 y 705/2012, ante lo cual hay que señalar que ambos recursos fueron desestimados por sentencias de esta Sección de fecha 21 de noviembre de 2014 .

Por último, como se afirma en estas sentencias, no se trata de analizar si se ha incurrido o no en un ilícito penal, lo que evidentemente no corresponde a la Administración tributaria, sino que la actuación de ésta se limita a determinar si se cumplen los requisitos para la procedencia de la deducción pretendida por la recurrente en sus autoliquidaciones, de acuerdo con las normas tributarias aplicables, por lo que deben ser desestimadas las alegaciones de la recurrente en torno a si las facturas son o no falsas.

Las razones expuestas conducen al rechazo de la deducción reclamada en la demanda al existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre los hechos demostrados por la Inspección y los que se deducen de aquéllos, que no han sido desvirtuados por la parte actora, lo que determina la confirmación de la liquidación impugnada.

OCTAVO.-Solicita también la parte actora la anulación de la sanción impugnada con argumentos que plantean la inexistencia de culpabilidad.

En primer término hay que señalar que en el acuerdo de imposición de sanción se describe la conducta llevada a cabo por el obligado tributario y se tipifica la acción como infracción del art. 191 de la Ley General Tributaria , que consiste en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Por otro lado, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

NOVENO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador aquí recurrido expresa lo siguiente:

'Además de la concurrencia en el sujeto pasivo del elemento objetivo, concurre también en él, el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto de forma extensa en el acuerdo de liquidación del que deriva este acuerdo de imposición de sanción, y a la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es culpable, ya que el contribuyente dedujo como gastos a efectos de la determinación del resultado contable importes correspondientes a facturas emitidas por el matrimonio integrado por D. Matías y Dª María Consuelo , de las que no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios descritos en dichas facturas.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, debe considerarse que la conducta del sujeto pasivo es culpable y

que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida

por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que la deducción de unos gastos correspondientes a determinadas facturas emitidas por las personas indicadas no es procedente al no resultar, debidamente acreditada la efectiva prestación de los servicios de acuerdo con las conclusiones expuestas en el acuerdo de liquidación, entre otras, el informe de la Dependencia Regional de Inspección de Castilla-León en el que se determina que las facturas de referencia no se corresponden con ningún servicio prestado, el hecho de que los emisores de las facturas controvertidas no están facultados según el epígrafe del IAE en el que se

encuentran matriculados (722 Transporte de mercancías por carretera) para prestar los servicios que el contribuyente dice haber recibido de ellos, el hecho de que en un mismo mes haya dos facturas, una detallada en la que el importe sea menor que en las no detalladas, tengan albaranes o cartas de porte, etc y otra que no ofrezca el detalle anterior ni se respalde en albaranes etc..

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente deja de ingresar parte de la deuda tributaria en los ejercicios 2004-2005.

Dichos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa especifica del sujeto pasivo, por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables en el caso que nos ocupa. (...)'

Los argumentos que se acaban de transcribir son elocuentes y evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no ofrece duda que constituye al menos una evidente omisión de la diligencia exigible la deducción de gastos que figuran en facturas que reflejan servicios cuya realización no ha quedado acreditada, constando en el reseñado acuerdo la descripción de los hechos en conexión con la actuación concreta del obligado tributario.

La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega en el acuerdo sancionador se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.

Debe destacarse, por último, que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.

En definitiva, la actuación de la sociedad demandante es constitutiva de la infracción tributaria descrita en el acuerdo sancionador, por lo que procede su íntegra confirmación.

DÉCIMO.-En atención a las razones expuestas procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ALCARTRANS SERVICIOS LOGÍSTICOS, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de enero de 2012, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.