Sentencia Administrativo Nº 1108/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 76/2015 de 27 de Octubre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2015/0001177

Procedimiento Ordinario 76/2015

Demandante:INSYTE INSTALACIONES SA

PROCURADOR D. /Dña. MARIA ROSARIO FERNANDEZ MOLLEDA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1108

RECURSO NÚM.: 76-2015

PROCURADOR D. /DÑA.: MARÍA ROSARIO FERNÁNDEZ MOLLEDA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 27 de octubre de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 76-2015 interpuesto por INSYTE INSTALACIONES representado por la procuradora DÑA. María Rosario Fernández Molleda contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25/11/2014 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 25-10-2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal económico administrativo regional de Madrid el 25 de noviembre de 2014 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (2011GRC44670040K RGE027503652011) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001 , en concepto de IRPF, ejercicio 2008, cuantía 2.785,41 €.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que sea revocada la Resolución impugnada, y anulada la liquidación practicada, alegando, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el ciudadano español D. Argimiro , tiene su residencia en Marruecos desde el día 1 de agosto de 2008. Con fecha 5 de septiembre de 2008, la demandante contrata al trabajador anteriormente identificado para la ejecución de determinados trabajos para la sociedad marroquí, con residencia en Marruecos, SARL PROTEICO MAROC, Lot 33-Lotissement la Colline 2- Commune de Sidi Maarouf, 20190 Casablanca, y se solicita a la Tesorería General de la Seguridad Social el mantenimiento de la legislación española a favor de dicho trabajador desplazado, durante el tiempo previsto para la dirección de los trabajos de instalación de las casetas de comunicaciones suministradas por su condición de ingeniero industrial. La sociedad marroquí anteriormente identificada no tiene vinculación de clase alguna con la denunciante, ni reside, ni tiene establecimiento permanente en España.

Manifiesta que la propia Administración, Delegación Especial de Madrid, en los ejercicios 2010 y 2011, volvió a practicar la liquidación por retenciones, por los mismos hechos y personas que dan lugar al presente procedimiento. Sin embargo, en ambos arios, notificada la propuesta de liquidación provisional y formuladas las alegaciones pertinentes, reconoció la improcedencia de la liquidación propuesta.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, considera que el salario percibido por el trabajador está sujeto a retención por parte de la empresa, pese a que el mismo ha sido abonado en la condición de desplazado.

La recurrente invoca el Artículo 7 P.1 de la Ley 35/2006 y el Artículo 6 del Real Decreto 439/2007 sobre la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero. El convenio de doble imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el patrimonio fue firmado en Marruecos el 10 de julio de 1978 y ratificado el 4 de diciembre de 1984. Cita el Artículo 3.1 Ley 30/1992 , en relación con el articulo 7 p) 1 de la Ley 35/2006 . Además de lo anterior, nos encontramos con el hecho actual, que la Administración ha reconocido la exención por el mismo trabajador, los mismos trabajos y las mismas empresas contratantes en los ejercicios posteriores.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene que se centra la cuestión objeto del presente recurso en determinar la adecuación a Derecho de la liquidación practicada por la Administración a la sociedad hoy recurrente, derivada de la diferencia entre las retenciones por ella practicadas y las consideradas pertinentes por parte de la Administración. Como recoge en su resolución el Tribunal Regional, la Administración tributaria dictó el acuerdo de liquidación, que obra en el expediente administrativo, sobre la base de que no se había aportado el certificado de residencia en Marruecos del trabajador, de modo que la recurrente no había acreditado debidamente los extremos sobre los que sustentaba su derecho, Por otro lado, una vez que se ha producido esa aportación, se aprecia claramente en el certificado que el interesado tenía residencia en Marruecos desde el día 1 de agosto de 2008, de modo que no cumplía el requisito de haber residido más de 183 días fuera del territorio nacional. Precisamente por ello, pretende la recurrente, primero ante el Tribunal Regional, y ahora ante la Sección, a la que tenemos el honor de dirigirnos, que la exención de los rendimientos obtenidos por el trabajador estaría basada en otro precepto diferente, el artículo 7,p) de la Ley de 2006. Sin embargo, y corno recoge en su resolución el Tribunal Regional, no se ha acreditado el cumplimiento de todos los requisitos establecidos para gozar de la exención que, como todo beneficio fiscal, debe ser de aplicación estricta, sin que obste a la obligación de la recurrente de acreditar tales requisitos (sobre la base, además, de lo establecido en el artículo 105 de la Ley general tributaria ), su afirmación de que se trata de cuestiones de difícil acreditación por ser actos de contenido negativo.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional de fecha 5 de julio de 2011, en el apartado de'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:'Con el alcance y limitaciones que resulten de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que:

- Las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto.

- En cuanto a Argimiro no se pueden estimar las alegaciones *puesto que no se aporta el certificado de Residencia Fiscal en Marruecos y ni en nuestra base de datos consta su petición.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición de 5 de octubre de 2011, se argumenta, en resumen, que'Sin entrar en mayores consideraciones, establece el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

Añade el artículo 9:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Del examen de la documentación aportada, en particular de la solicitud de mantenimiento de la Legislación Española de Seguridad Social. Desplazamientos iniciales presentado ante la Tesorería General de la Seguridad Social, se pone de manifiesto que el desplazamiento a marruecos, en el ámbito laboral, se produce a partir del 19/09/2008, es decir durante el ejercicio 2008 el trabajador permaneció en territorio español mas de 183 días, por tanto

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

En la resolución impugnada del TEAR se razona, en síntesis, lo siguiente:

'TERCERO: El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) establece que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

Al respecto el artículo 9 establece que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Consta en el expediente una solicitud del trabajador para el mantenimiento de la Legislación Española de la Seguridad Social lo que lleva a considerar que previamente el trabajador estaba sometido a la tributación española. La concreción del cambio de residencia es una cuestión de hecho. Si el contribuyente entiende que, conforme a lo señalado, se ha producido un traslado de su residencia habitual a Marruecos, para hacer valer el derecho el contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

De acuerdo con lo anteriormente expuesto el reclamante aporta en prueba de su derecho un certificado de residencia del Consulado de España en Casablanca. Dicho documento certifica que el interesado esta inscrito en el Registro de Matrícula consular como Residente y que reside en esta demarcación consular desde el 01-08-2008 y por tanto habría residido en territorio español durante un plazo superior a 183 días.

CUARTO: En cuanto a la alegación formulada por primera vez ante este Tribunal relativo a la exención prevista en el artículo 7.p de la LIRPF , cabe señalar que de acuerdo con la documentación obrante en el expediente no queda acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el citado precepto por lo que procede desestimar las pretensiones del reclamante. En consecuencia,

(...)'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, debe tenerse en cuenta que sobre la cuestión debatida en el presente recurso esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, entre otras, en la sentencia de 22 de diciembre de 2009 dictada en el recurso contencioso administrativo número 214/2008 , en lo relativo al requisito que sostenían en algunos casos las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, consistente en que los trabajos hayan redundado únicamente en beneficio de las expresas no residentes, posteriormente en la sentencia 3 de marzo de 2010 (recurso 715/2008 ) que sigue el criterio de la anterior y en la sentencia de 20 de febrero de 2013 .

En dichas sentencias se razona que la Ley 40/1998 en su art. 7.p) (posteriormente el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), establecía una exención del Impuesto para'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A. 3.b) del Reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'.

Del citado precepto esta Sala llegaba a la conclusión de que son dos los requisitos, junto al límite cuantitativo y de la incompatibilidad, los que exigía la norma para su aplicación. El primero, precisa que los trabajos se hayan prestado y realizado para una empresa no residente en España o establecimiento permanente radicado fuera. El segundo, exige la aplicación de un impuesto de naturaleza análoga al IRPF español y no que el país donde se hayan prestado los trabajos no sea calificado como paraíso fiscal.

Esta Sala consideraba que cuando el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimaba las reclamaciones con el argumento de que los servicios prestados redundan en beneficio de todas las empresas del grupo, tanto residentes como no residentes, introdujo, no sólo, un requisito que no contempla la norma, sino de difícil determinación económica y jurídica. Cabe preguntarse, como se expresa en la sentencia referida de esta Sala a que 'beneficio' se refiere el TEAR, ¿al destinatario del trabajo? ¿al perceptor de los resultados del trabajo? ¿al accionista de la entidad del empleador?, ¿y si no se produce un resultado económicamente beneficioso o rentable para la empresa empleadora?. Y se concluía que no parece razonable la referencia al concepto de beneficio exclusivo utilizado, no ya por no tratarse de un presupuesto legalmente exigido, sino por la indeterminación e inseguridad que, su calificación, tendría en el seno de la relación laboral en la que se genera el rendimiento sujeto y eventualmente exento al IRPF.

Sin embargo, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio objeto del presente recurso de 2007, ha modificado la redacción de la exención y en art. 7.p ) establece lo siguiente:'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

El TEAR en la resolución recurrida en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, argumenta lo siguiente:'CUARTO: En cuanto a la alegación formulada por primera vez ante este Tribunal relativo a la exención prevista en el artículo 7.p de la LIRPF , cabe señalar que de acuerdo con la documentación obrante en el expediente no queda acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el citado precepto por lo que procede desestimar las pretensiones del reclamante.'.

Sin embargo en la indicada resolución del TEAR no se precisa cuál o cuáles de los requisitos que establece el citado art. 7.p) de la Ley 35/2006 , considera que no se cumplen, incumpliendo con ello lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria , al no estar debidamente motivada la citada resolución, generando indefensión a la reclamante, que desconoce qué requisitos no se cumplen de la citada norma, lo cual determina la anulación de la resolución del TEAR.

Pues bien, de los documentos aportados, queda acreditado que D. Argimiro es residente en Casablanca (Marruecos) desde el 1 de agosto de 2008, como así lo certifica el Cónsul General de España en Casablanca. De otro lado, consta la solicitud de mantenimiento de la legislación española de Seguridad Social, en la que la empresa solicitante es la recurrente, respecto del indicado Argimiro , con sello de presentación de 12 de septiembre de 2008, donde se expresa que la empresa en el país de destino es SARL PROTELCO MAROC y que la fecha que causó alta en la empresa es la de 5 de septiembre de 2008, figurando en el mencionado documento que se desplaza a Marruecos a ejercer la actividad temporalmente.

Los referidos documentos ya fueron aportados, con fecha 5 de mayo de 2011, junto con el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional.

Se debe tener en cuenta que con fecha 4 de diciembre de 1984 se dictó Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2.º de dicho Convenio. ('Boletín Oficial del Estado' de 22 de mayo de 1985.)

Del contenido de los citados documentos se evidencia que se cumplen los requisitos para la procedencia de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006 citado, por lo que no resulta conforme a Derecho ni la resolución recurrida del TEAR ni la liquidación provisional de la que trae causa, al no estar obligada la recurrente a practicar retenciones por los importes abonados al empleado desplazado a Marruecos para prestar servicios para la empresa indicada de residente en Marruecos,

Por todo lo expresado, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación provisional de la que trae causa.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas a la Administración demandada, al ser rechazadas sus pretensiones.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad INSYTE INSTALACIONES, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 25 de noviembre de 2014, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación provisional de la que trae causa. Con Imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.