Sentencia Administrativo Nº 111/2012, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Palma de Mallorca, Sección 3, Rec 34/2010 de 15 de Marzo de 2012

Encabezamiento

JDO. CONTENCIOSO/ADMTVO. N. 3

PALMA DE MALLORCA

99998

CALLE JOAN LLUIS ESTELRICH, Nº. 10.- 07003.- PALMA.-

Número de Identificación Único:07040 45 3 2010 0000276

Procedimiento:PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000034 /2010

SobrePROCESOS CONTENCIOSOS-ADMINISTRATIVOS

De D/ña.INMOBILIARIA SAN BERNARDO CENTRO SA

Procurador Sr./a. D./Dña.

Contra D/ña. AJUNTAMENT PALMA

Procurador Sr./a. D./Dña.JOSE LUIS NICOLAU RULLAN

SENTENCIA Nº 111/2012

En Palma de Mallorca a quince de marzo de dos mil doce.

El Ilmo. Sr. D. José María Abad Liceras, Magistrado-Juez titular del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Palma de Mallorca ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo registrado con el número 34/2010 y seguido por los trámites del procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución del Consell Tributari del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, de 17 de diciembre de 2009, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa CT 210/08, confirmando el Decreto del Teniente de Alcalde número 11542, de 18 de junio de 2008, que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente al Decreto municipal de 17 de marzo de 2008, que fijó una cantidad de 52.235,89 euros a abonar por la empresa demandante en concepto de liquidación complementaria del Impuesto Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), por la ejecución de diversas obras en el municipio de Palma de Mallorca.

Son partes en dicho recurso: como demandantela entidad mercantil INMOBILIARIA SAN BERNARDO CENTRO, SA y como demandadoel AYUNTAMIENTO DE PALMA DE MALLORCA.

La cuantía de este recurso es de 52.235,89 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha de 16 de febrero de 2010, el Letrado D. Manuel Domingo García, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Consell Tributari del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, de 17 de diciembre de 2009, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa CT 210/08, confirmando el Decreto del Teniente de Alcalde número 11542, de 18 de junio de 2008, que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente al Decreto municipal de 17 de marzo de 2008, que fijó una cantidad de 52.235,89 euros a abonar por la empresa demandante en concepto de liquidación complementaria del Impuesto Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), por la ejecución de diversas obras en el municipio de Palma de Mallorca.

SEGUNDO.-El día 28 de noviembre de 2006 se notificó a la entidad mercantil demandante el inicio de actuaciones inspectoras destinadas a investigar su situación tributaria en el municipio de Palma de Mallorca, respecto al Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), correspondiente a los ejercicios 2001, 2003, 2004, 2005 y 2006. En diversas fechas la parte actora aportó documentación respecto a las obras de la calle Arco de San Martí, número 22 y Nuestra Señora de Bonany, número 10; así como respecto a las obras de la calle Safareig, números 19 y 21 e Isidro Antillón, número 91.

La documentación aportada se refirió a copias de los expedientes de obras mayores y libros mayores de cuenta de los ejercicios 2002 al 2006, con facturas y pagos diversos realizados por suministros a proveedores y materiales utilizados en las obras.

TERCERO.-El procedimiento administrativo seguido a estos efectos finalizó con una propuesta de regularización por diferencias en las liquidaciones abonadas que alcanzó una cantidad de 7.118,01 euros (en relación a la obra de la calle Arco de San Martí, número 22) y otras cantidad de 45.117,87 euros (respecto a las obras de la calle Safareig, números 19 y 21 e Isidro Antillón, número 91). La suma de ambas cantidades arroja una cifra de 52.235,89 euros, que es el importe que reclama la Administración demandada en este proceso.

Fundamentos

PRIMERO.-El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO), se trata de un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición. Son sujetos pasivos del impuesto, a título de contribuyente, en cuanto aquí puede importar, las personas jurídicas propietarias de los inmuebles sobre los que se realicen las construcciones, instalaciones u obras, siempre que sean dueñas de las obras.

El artículo 100.1 del Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , determina que 'el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición'. En este sentido, de forma unánime nuestra jurisprudencia, de la que sirve de ejemplo, entre muchas otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 1998 , ha venido manteniendo que el hecho imponible del Impuesto mencionado, viene determinado por la realización de obras para las cuales sea necesaria la solicitud de la licencia municipal, si bien, siendo totalmente irrelevante a los efectos del devengo del mismo, el que dicha licencia se haya obtenido o no, o tan siquiera se haya solicitado, toda vez que dicho Impuesto se devenga en el momento del inicio de la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia, pudiéndose, sin embargo practicarse la liquidación provisional antes del inicio de la ejecución de las obras una vez concedida la licencia solicitada para su realización.

Sintetizando la doctrina mayoritaria a nivel jurisprudencial, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 4 de junio de 2004 , pone de relieve que las principales características del ICIO son las siguientes:

'a) El hecho imponible en el ICIO requiere una actividad de modificación del terreno que no sólo esté sujeta a licencia urbanística, sino que también se debe concretar en la colocación en el mismo de alguna construcción, estructura o elemento condicionada a la autorización municipal.

b) El objeto del ICIO no es el valor de lo instalado sino el coste de su instalación.

c) La carga de probar las partidas que reúnen las características precisas para ser excluidas de la base imponible corresponde a quien tal exclusión pretenda.

d) Conforme a lo anteriormente expresado es evidente que no toda la actividad de transformación del suelo sujeta a licencia urbanística debe ser objeto de ICIO sino sólo la que se materializa en un resultado edificatorio y de ahí que se hayan excluido tradicionalmente de la base imponible del ICIO las obras de mera urbanización, el beneficio industrial, los honorarios de Arquitecto y Aparejador, el estudio de seguridad higiene o los gastos de ensayo, así como el importe de la maquinaria construida fuera de la obra y que se incorpora e instala en ésta, sin que en su estructura ni en su función forme parte de los trabajos, como puede ser la maquinaria industrial o el mobiliario comercial o profesional'.

Por último, debe recordarse, tal y como realiza el Tribunal Superior de Justicia de Baleares, en su Sentencia de 26 de septiembre de 2000 , que para que un Ayuntamiento pueda aplicar el ICIO es necesario que en la fecha en que pueda devengarse exista la correspondiente Ordenanza Municipal reguladora del mismo.

SEGUNDO.-La parte actora fundamenta sus pretensiones en las siguientes alegaciones:

1-) La caducidad del expediente tributario, al haber transcurrido más de doce meses desde la fecha de inicio del mismo (el día 28 de septiembre de 2006) y la fecha de notificación del acta de disconformidad (el día 14 de noviembre de 2007).

2-) La nulidad de la inspección practicada, al haber sido realizada por personas que no ostentaban la condición de funcionario público.

3-) La nulidad del procedimiento, al no tratarse de una inspección tributaria sino de un expediente de comprobación limitada.

4-) La nulidad del acta en cuanto al procedimiento utilizado, al haberse realizado la valoración de las obras de forma diferente a la prevista en la legislación.

5-) La improcedencia del sistema de comprobación limitada empleado, enlazando con la anterior alegación.

6-) La vulneración de la doctrina de los actos propios respecto a la liquidación del ICIO.

En apoyo de sus tesis, la parte actora pretende también basarse en la Sentencia número 41/2011, de 31 de enero de 2011, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Palma de Mallorca , en un supuesto similar al enjuiciado en estos autos.

TERCERO.-La primera alegación planteada por la parte actora, respecto a la caducidad del expediente tributario, al haber transcurrido más de doce meses desde la fecha de inicio del mismo (el día 28 de septiembre de 2006) y la fecha de notificación del acta de disconformidad (el día 14 de noviembre de 2007), debe desestimarse.

Tomando como referencia el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; el artículo 31 del Reglamento de Inspección de Tributos aprobado por el Decreto 939/1986, de 25 de abril y el artículo 79 de la Ordenanza municipal fiscal reguladora del ICIO, debe concluirse que no hay un plazo de duración de las labores inspectoras, más allá del plazo de prescripción general de cuatro años de las deudas tributarias, ex artículo 66 de la citada Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Debe recordarse que el apartado a) del referido artículo 66 señala que 'prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación', este plazo se interrumpe 'por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'( artículo 68.1.a) de la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre ).

En idéntico sentido se pronuncia la jurisprudencia, pudiendo tomarse como referencia la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional, de 23 de enero de 2012 , en donde se indica lo siguiente:

'Se ha de indicar que, sobre los efectos del incumplimiento de los plazos, la Sala tiene reiteradamente declarado: 'En efecto, así lo ha declarado esta Sala en Sentencia de fecha 26 de abril de 2.007, recurso núm. 1089/2003 , entre otras, en la que se declara: «4. En efecto, como bien conoce la parte actora esta Sala de la Audiencia Nacional ha venido negando reiteradamente la caducidad en los procedimientos de inspección, asentándose dicha negativa, fundamentalmente, en la inexistencia en la normativa aplicable de un plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado. En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que Ano tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992 , de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley . Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/1992 , inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento. Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto.

El criterio expuesto, ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2002 , en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de la perención para decir que: ' La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él. Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado (...). Hasta aquí la doctrina reiterada y completamente consolidada del Tribunal Supremo, según reconoce bien recientemente la STS de 30 de junio de 2004 '.

CUARTO.-La segunda alegación planteada por la parte actora consiste en afirmar la nulidad de la inspección practicada, al haber sido realizada por personas que no ostentaban la condición de funcionario público, en concreto, respecto a la persona de D. Rafael .

Aunque en el periodo de prueba se ha aportado un Certificado municipal expedido el día 15 de marzo de 2011, en donde se acredita que D. Rafael no figura ni ha figurado como funcionario o personal laboral de la Administración demandada (página 102 del expediente judicial), la parte actora indica que en los folios 301 y 1071 del expediente administrativo se recoge actuaciones llevadas a cabo por aquella persona que no revelan ni el ejercicio de autoridad, ni el desempeño de funciones públicas, sino una mera tarea auxiliar que no tiene trascendencia en el procedimiento administrativo. Este tipo de actuaciones no implican la nulidad pretendida por la parte actora, en la medida que no ha quedado acreditado que dicha persona resolviera el expediente administrativo o tomase decisiones a lo largo del procedimiento, habiendo asumido un papel secundario de auxilio a los funcionarios encargados de la inspección correspondiente. Esta situación ha sido avalada jurisprudencialmente por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 23 de noviembre de 2005 , en donde se afirma lo siguiente:

'CUARTO.- Seguidamente alega la parte demandante, la existencia de una gran cantidad de irregularidades en las actuaciones inspectoras que circunscribe, a la falta de competencia en las personas intervinientes; e incumplimiento del derecho de audiencia. Con relación a la primera cuestión, se ha de señalar, que las funciones inspectoras del I.A.E., se han desarrollado, en principio, en virtud de la potestad reglamentaria y de autoorganización ( arts. 4 ; 106.2, de la L.R.B.R.L .; art. 12.2 de la L.H .L.), por el Servicio de Inspección de la Corporación local, que está compuesta por el Inspector-Jefe (Alcalde), Jefe de la Unidad de Inspección (funcionario actuario) y auxiliares de la Inspección, entre los que se encontraba D. Torcuato (Ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas, B.O.P. de 24 de diciembre de 1997; y folio 159 del expediente). Y conforme a dicha estructura, adecuada a la singularidad autoorganizativa del ente local, las funciones inspectoras que no suponen ejercicio de autoridad (art. 85.2 L.B.R.L.) y que tengan carácter auxiliar, pueden ser ejercidas por sujetos privados (fundamentalmente actuaciones de carácter técnico o material) mediante contratos de asistencia técnica ( arts. 106.2 L.B.R.L . y art. 3 R.G.I ., art. 155.1 T.R.L.C.A.P., aprobado por R.D.L. 2/2000, de 16 de Junio )'.

QUINTO.-La tercera alegación planteada por la parte actora consiste en afirmar la nulidad del procedimiento, al no tratarse de una inspección tributaria sino de un expediente de comprobación limitada. Esta alegación también debe ser rechazada, en la medida que las actuaciones llevadas a cabo por la Administración demandada responden al modelo fijado en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en concordancia con el artículo 141 de la misma disposición legal. Puede remitirse, a esos efectos, a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 9 de junio de 2010 , en donde se indica lo siguiente:

'La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 22 de diciembre de 2008 (Roj: STSJ CANT 1995/2008 ) señala: '...1) El procedimiento de comprobación limitada es una función administrativa de los órganos de Gestión ( art. 117.h de la LGT ) y de los de la Inspección ( art. 141.h de la LGT ). Consecuentemente, la incompetencia de la Oficina de Gestión Tributaria, invocada por la recurrente, se ha de basar exclusivamente en la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada para examinar la corrección o incorrección del criterio del devengo del impuesto, ya que el ámbito y los efectos de la comprobación limitada son idénticas para la Gestión y para la Inspección ( art. 136 y 140 en relación con los arts. 117.h y 141.h LGT ). 2) El art. 136 de la LGT delimita el ámbito objetivo e instrumental de la comprobación limitada en los siguientes términos:

- Ambito objetivo: en el procedimiento de comprobación limitada la administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

- Ambito instrumental: En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

e) En ningún caso podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

f) Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollan dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley, y

3) No existe razón alguna que, vía interpretación, permita excluir el criterio del devengo del tributo del ámbito objetivo de la comprobación limitada establecido en el art. 136.1 de la LGT y no existe incompatibilidad esencial alguna para que dicho criterio puede ser analizado mediante las actuaciones que integran, de forma exhaustiva, el ámbito instrumental del procedimiento, máxime si tenemos en cuenta los efectos de la regularización practicada que se establecen en el art. 141 de la LGT '.

SEXTO.-El resto de alegaciones planteadas por la parte actora pueden sintetizarse en una sólo idea y es la no conformidad a derecho de la valoración realizada por la Administración demandada al haberse realizado de forma diferente a la prevista en la legislación. Esta alegación tiene una gran relevancia en el supuesto enjuiciado en estos autos, lo que exige un minucioso análisis.

Así, el artículo 102.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, señala que 'la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla'. Esos términos empleados en el precepto legal son propios de la figura comúnmente denominada como 'concepto jurídico indeterminado', figura complicada de delimitar por la inexistencia de una definición del mismo lo que, en la práctica, suele ser una fuente potencial de conflictos, dada la inseguridad jurídica que plantea el poder determinar su contenido y alcance. En principio, para esclarecer este enigma pueden utilizarse diversas fórmulas:

1-) En primer lugar, destaca aquella que distingue dos diferentes conceptos: por una parte, el coste de la ejecución o realización de construcciones, obras o instalaciones; y, por otra parte, el valor material o real de lo construido, obrado o instalado. En este caso, el valor material o real de lo construido, obrado o instalado estaría exento del pago del ICIO, mientras que sólo tributaría por ese concepto el coste de la ejecución de las construcciones, obras o instalaciones realizadas ( STS de 3 de abril , 29 de mayo y 28 de junio de 1996 ). Esa sencilla distinción, al menos en el plano teórico, no resuelve satisfactoriamente todos los supuestos que suelen plantearse en la práctica.

2-) En segundo lugar, puede mencionarse aquella teoría que se limita a indicar que serán objeto del pago del ICIO sólo las actuaciones comprendidas dentro del alcance de la licencia municipal de obras o urbanística que haya tenido que solicitarse ( STS de 18 junio 1997 ). Esta fórmula puede ser útil para incorporar en su seno acciones o actuaciones, pero no el 'coste de ejecución material'que es lo exigido en el artículo 102.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004 .

Lo que más nos interesa es poder intentar conocer qué conceptos y elementos pueden integrar el concepto tributario de 'coste de ejecución material'respecto a la base imponible del ICIO y cuáles pueden excluirse del mismo. Para ello es preciso acudir a la jurisprudencia. Tomándola como referencia, puede establece una clasificación inicial en dos grandes categorías: por una parte, conceptos, elementos y supuestos excluidos de integrar la base imponible del ICIO; y, por una parte, conceptos, elementos y supuestos incluidos en la base imponible del ICIO que han de computarse a la hora de fijar la correspondiente cuota tributaria a abonar.

1-) Desde un punto de vista legal y jurisprudencial, están EXENTOSde integrar la base imponible del ICIO y, por lo tanto, de la correspondiente tributación, los siguientes conceptos, elementos y supuestos:

a) El Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, los precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra ( artículo 102.1, párrafo segundo, del Real Decreto Legislativo 2/2004 y STS de 15 de abril de 2000 , 30 marzo 2002 y 17 noviembre 2005 ).

b) Los honorarios de profesionales ( artículo 102.1, párrafo segundo, del Real Decreto Legislativo 2/2004 y STS de 15 de abril de 2000 ).

c) El porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor ( artículo 102.1, párrafo segundo, del Real Decreto Legislativo 2/2004 y STS de 15 de abril de 2000 , 30 marzo 2002 y 17 noviembre 2005 ).

d) Los gastos generales que se contemplaban en el artículo 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado , aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre ( STS de 15 de abril de 2000 , 30 marzo 2002 y 17 noviembre 2005 ).

e) Los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado, aunque sí el coste de su instalación ( STS de 18 de junio de 1997 , 15 de abril de 2000 y 30 marzo 2002 ).

f) El estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de diciembre, ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base del ICIO ( STS de 15 de abril de 2000 y 17 noviembre 2005 ).

g) El precio de adquisición del equipo industrial o de otro tipo que haya de colocarse en construcción, obra o instalación ( STS de 15 marzo 1995 ).

h) El coste de las instalaciones sobre la obra civil ( STS de 24 de julio de 1999 , 15 de abril de 2000 , 16 de diciembre de 2003 , 30 de marzo de 2002 y 17 noviembre 2005 ).

2-) Frente a la anterior categoría, pueden considerarse como conceptos, elementos y supuestos INCLUIDOSen la base imponible del ICIO, los siguientes:

a) Los importes correspondientes al coste de instalación de los equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra y utilizados en ella ( STS de 18 de junio de 1997 , 15 de abril de 2000 y 17 noviembre 2005 ).

b) El coste del montaje del equipo industrial o de otro tipo que haya de colocarse en construcción, obra o instalación ( STS de 15 marzo 1995 , 3 de abril de 1996 y 16 de diciembre de 2003 ).

c) Las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), así como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, o con aparatos sujetos a las mismos o encastrados, y además sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización ( STS de 16 diciembre 2003 y de 5 octubre 2004 ).

SÉPTIMO.-Como ya se ha anticipado, la doctrina jurisprudencial ha venido acogiendo una interpretación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras inequívocamente restrictiva, estricta o depuradora de un criterio meramente gramatical. Tomando como referencia la reciente Sentencia de 16 de marzo de 2010, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León al sintetizar la jurisprudencia dictada por el Tribunal Supremo en esta temática, la base imponible del ICIO se configura por los siguientes requisitos:

1-) En primer lugar, el coste real es el importe o desembolso verdaderamente satisfecho, no el originariamente presupuestado que debió ser visado por el Colegio Profesional correspondencia (tal y como indica el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de abril de 2000 ).

2-) En segundo lugar, el coste efectivo es el de la construcción, obra o instalación definitivamente realizada, que puede o no coincidir exactamente con la inicialmente proyectada.

3-) En tercer lugar, la estricta ejecución material viene a identificarse, a estos efectos, con el denominado concepto de obra civil.

No es el concepto de obra civil el que determina la base imponible del impuesto, sino el coste de la instalación, que ha de implicar el montaje mecánico, montaje eléctrico y de instrumentación, que constituyen costes de instalación y no de maquinaria, tal y como razonó el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 24 de julio de 1999 , 15 de abril de 2000 , 30 de marzo de 2002 , 16 de diciembre de 2003 y 17 de noviembre de 2005 , entre otras.

Lo decisivo para considerar excluidos de la base imponible del ICIO cualesquiera tipos de elementos, componentes y sistemas cuestionados radica en que todos ellos son equipos y elementos construidos por terceros fuera de la instalación y son susceptibles de funcionamiento autónomo una vez incorporados a la obra, sin que el proceso constructivo aporte nada diferente a su consideración originaria, salvo la propia incorporación o ensamblaje a la obra global resultante. En este supuesto la licencia urbanística no comprende las especificaciones técnicas de la instalación, por más que los posibles elementos que la integran figuren en el proyecto para el que se solicitó, ya que aquélla se proyecta sobre la conformidad o no con la normativa urbanística de la transformación del terreno (uso del suelo), necesaria para la implantación de la instalación; y tales elementos no integran el concepto de ejecución material de la instalación en el sentido de estricto coste de obra civil.

Siguiendo la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2003 y de 5 de octubre de 2004 , 'lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización'.

OCTAVO.-Establecidos cuáles son los elementos incluidos y cuáles son los elementos exentos de la base imponible del ICIO, queda ahora por resolver si la valoración realizada por el Ayuntamiento de Palma de Mallorca en el acto administrativo impugnado en este proceso respondió a los criterios fijados a nivel de la legislación aplicable. La respuesta ha de ser negativa, al no haberse acreditado que el cálculo real y efectivo de las obras a las que se hizo referencia en los Antecedentes de Hecho de esta sentencia haya sido realizado por la Administración demandada a través de una inspección in situ de los inmuebles, ni practicando una prueba pericial contradictoria. En este sentido, la jurisprudencia es clara cuando señala la necesidad de que se haya practicado una pericia o valoración comprobatoria por perito competente sobre la base de una visita 'in situ' a la obra, explicando el criterio de valoración de precios utilizado y cada partida individualizadamente ( Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999 , 3 y 16 de mayo de 1989 , 20 de enero y 20 de julio de 1990 , etc...).

Esta conclusión sigue los criterios fijados por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en su Sentencia de 27 de junio de 2011 , en donde se indica que, 'en consecuencia la motivación del técnico de la Administración en el caso de autos al remitirse a las reglas de valoración catastral prescindiendo del concepto legal del coste real de la obra nueva debe considerarse además contraria a derecho y anularse. Ello supone que la Administración no pueda proceder a la comprobación de la base imponible determinando si el coste real y efectivo de la obra después de terminada es diferente del consignado en el proyecto, o atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas, pues ello lo permite la comprobación de valores prevista en el art. 52 de la LGT , pero al tratarse de una construcción, u obra nueva, de naturaleza física, es preciso que el técnico de la Administración gire visita 'in situ', efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc., para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta o se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra, haciendo constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente, antes y con independencia de la correspondiente justificación que la motiva, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria.

En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su Sentencia de 5 de mayo de 2003, afirmaba lo siguiente:

'SEGUNDO.- Las disposiciones que rigen en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras comprendidas en los artículos 101 y siguientes de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, no prevén la posibilidad de que por los servicios técnicos municipales sean giradas liquidaciones complementarias a la vista de las declaraciones o autoliquidaciones que deben presentar los sujetos pasivos en el momento del devengo del impuesto que se produce en el momento de iniciarse la obra, pero nada impide a los órganos encargados de la gestión de ese tributo proceder a la práctica de esas liquidaciones porque, como lo ha venido a reconocer el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de noviembre de 2002 refiriéndose al ámbito de la liquidación definitiva prevista en el artículo 104.2 pero trasladable dicha doctrina al contexto que nos ocupa, que 'Si el Ayuntamiento en cuyo término municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada -en el caso que nos ocupa los expedientes autorizando las obras corresponden a los años de 1991, 1992 y 1994-, sin perjuicio de atender a lo que conste en la certificación final de la obra; si en él aparecen aumentos de la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el artículo 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita in situ los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc., para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente, antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria'.

La doctrina que acabamos de reseñar, debe reiterarse que queda referida al ámbito del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras a propósito de la práctica de las liquidaciones definitivas recogidas en el artículo 104. 2 de la Ley 39/1988 , pero ello no empece su consideración cuando de la práctica de liquidaciones complementarias por este tributo se trata, porque el pronunciamiento del Alto Tribunal sí se refiere a la práctica de liquidaciones complementarias por los órganos de gestión tributaria y a las garantías que en ellas deben concurrir y en este orden interesa destacar la necesidad de su motivación y notificación con carácter previo a la notificación de la liquidación que pudiera derivarse de las actuaciones comprobadoras a los efectos, si fuera el caso, de que por el contribuyente se pueda deducir la tasación pericial contradictoria'.

Ratifica esta misma doctrina el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 24 de mayo de 2004 , al declarar que 'si el Ayuntamiento en cuyo término municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el artículo 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita 'in situ' los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc., para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: Comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente, antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria'.

NOVENO.-A la vista de todo lo expuesto, 'el Ayuntamiento debe realizar la necesaria labor de depuración para excluir de la base imponible aquellas que no respondan a instalaciones para cuyo establecimiento fuera preciso contar con previa licencia de obras o urbanística, aunque sí otro tipo de licencias'( Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 1995 y de 21 de junio de 1999 ). En el supuesto enjuiciado en estos autos la valoración realizada por la Administración demandada de la liquidación complementaria y trasladada a las cantidades exigidas por las dos obras ejecutadas no parecen haber seguido los criterios objetivos expuestos.

Por esas razones, debe anularse la liquidación tributaria practicada, sin que ello signifique la exención del pago del ICIO a la empresa demandante por el concepto que dio origen al mismo, debiendo el Ayuntamiento de Palma de Mallorca elaborar una nueva liquidación complementaria siguiendo los criterios normativos y jurisprudenciales antes indicados.

DÉCIMO.-No se aprecian causas o motivos que justifiquen realizar un especial pronunciamiento impositivo sobre costas procesales causadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , en una interpretación proporcionada de la Disposición Transitoria Única de la Ley 37/2011, de 10 de octubre.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general aplicación,

Fallo

QUE DEBO ESTIMARPARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil INMOBILIARIA SAN BERNARDO CENTRO, SA, contra la Resolución del Consell Tributari del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, de 17 de diciembre de 2009, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa CT 210/08, confirmando el Decreto del Teniente de Alcalde número 11542, de 18 de junio de 2008, que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente al Decreto municipal de 17 de marzo de 2008, que fijó una cantidad de 52.235,89 euros a abonar por la empresa demandante en concepto de liquidación complementaria del Impuesto Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), por la ejecución de diversas obras en el municipio de Palma de Mallorca, anulándolas por no ser conforme a Derecho, ordenando retrotraer las actuaciones para volver a practicar una nueva liquidación complementaria siguiendo los criterios normativos y jurisprudenciales contenidos en esta sentencia, sin que esta declaración suponga la exención del pago del ICIO a la entidad demandante por el concepto que dio origen al mismo.

Esta Sentencia es firme y contra ella no cabe recurso alguno de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , tras la reforma introducida por la Ley 37/2011, de 10 de octubre.

Así por esta mi sentencia, de la que se llevará por testimonio a los autos de su razón definitivamente juzgando, lo pronuncio, mando y firmo.