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Última revisión
21/09/2016
Sentencia Administrativo Nº 111/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1389/2013 de 08 de Febrero de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 08 de Febrero de 2016
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: LOPEZ DE HONTANAR SANCHEZ, JUAN FRANCISCO
Nº de sentencia: 111/2016
Núm. Cendoj: 28079330052016100111
Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2013/0026234
Procedimiento Ordinario 1389/2013
Demandante:NIPECA S.L.
PROCURADOR D. /Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
(Sección desdoblada por Acuerdo de la Sala de Gobierno de 26 de octubre de 2015 ejecutado por acuerdo de la Presidenta de Sala de 30/12/2015).
SENTENCIA 111
RECURSO NÚM.: 1389-2013
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
----
Ilmos. Sres.:
Presidente
Dª. Rosario Ornosa Fernández
Magistrados
D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchez
D. Francisco Javier Canabal Conejos
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En la Villa de Madrid a nueve de febrero de dos mil dieciséis.
Vistos por la Sala constituida por los señores arriba indicados, de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid, los autos del recurso contencioso-administrativo número 1.389 de 2013interpuesto por la entidad «Nipeca, S.L.» representada por el Procurador don Rodrigo Pascual Peña y asistida por el Letrado don José Ramón Rodríguez González contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de septiembre de 2013 rectificatoria de la resolución de 29 de noviembre de 2011 que desestimó la reclamación económico- administrativa 28/03873/2009 interpuesta por la entidad «Entandaluz S.L.» contra liquidación de 3 de diciembre de 2008 de la Jefa de la Oficina Técnica derivada del acta A02 nº 71457243, por el Impuesto sobre sociedades ejercicios 2003, 2004, y 2005 con una deuda a ingresar (incluidos intereses de demora de 376.198 ?). Ha sido parte la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid), asistida y representada por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-Que previos los oportunos trámites el Procurador don Rodrigo Pascual Peña en nombre y representación de la entidad «Nipeca, S.L.» formalizó demanda el día 2 de junio de 2.014 en la que tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando que sentencia mediante la que se acordara anular la resolución del TEAR 28/03873/2009 ye en consecuencia la liquidación de 3 de diciembre de 2008 del Impuesto sobre sociedades ejercicios 2003, 2004, y 2005 con todo lo demas que procediera en derecho y con expresa imposición de costas a la administración demandada, todo ello de conformidad con el art 139 de la Ley de la Jurisdicción .
SEGUNDO.-Que asimismo se confirió traslado al Sr. Abogado del Estado para que, en representación de la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid) presentara contestación a la demanda, lo que se verificó por escrito presentado el 21 de Julio de 2.014, en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando previos los trámites legales oportunos, desestimara el recurso contencioso-administrativo confirmando en todas sus partes la legalidad de la resolución impugnada con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Que, no estimándose necesaria la celebración de vista pública se concedió a las partes plazo de diez días para concluir por escrito lo que consta realizado tras lo cual quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo.
CUARTO.-Por Acuerdo de 30 de diciembre de 2015 de la Presidenta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Ilmo. Sr. D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchezen sustitución voluntaria del Magistrado titular de la Sala Ilmo. Sr. D. Marcial Viñoly Palop siendo aquél designado Ponente de este recurso; señalándose para la deliberación, votación y fallo del presente recurso el día 15 de enero de 2016 a las 10,00 horas de su mañana, en que tuvo lugar.
VISTOS.-Siendo Magistrado Ponente el Ilustrísimo Señor Don Juan Francisco López de Hontanar Sánchez, en sustitución del Magistrado Ilustrísimo Señor Don Marcial Viñoly Palop que expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El Procurador don Rodrigo Pascual Peña en nombre y representación de la entidad «Nipeca, S.L., interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de septiembre de 2013 rectificatoria de la resolución de 29 de noviembre de 2011 que desestimó la reclamación económico-administrativa 28/03873/2009 interpuesta por la entidad «Entandaluz S.L.» contra liquidación de 3 de diciembre de 2008 de la Jefa de la Oficina Técnica derivada del acta A02 nº 71457243, por el Impuesto sobre sociedades ejercicios 2003, 2004, y 2005 con una deuda a ingresar (incluidos intereses de demora de 376.198 ?).
SEGUNDO.- La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimó la reclamación económico- administrativa indicando que
Como cuestión de fondo, ha considerado Inspección que la sujeto pasivo no cumple los requisitos necesarios para la deducción por exportaciones, pues no ha acreditado la existencia de una relación directa entre la adquisición de las participaciones en sociedades extranjeras y la supuesta actividad exportadora..- Se viene objetando, sin embargo, por la actora que ha cumplido escrupulosamente los requisitos exigidos para la deducción especial por actividades exportadoras. Así, dice que 'las inversiones se producen en el marco de un acuerdo global de transferencia de 'Know-How' por parte de ENTANDALUZ a cada una de las citadas entidades, en virtud del cual la primera transmite a cada una de estas entidades la utilización de las instrucciones y normas técnicas del proceso de gestión, administración y comercialización de inmuebles en régimen de arrendamiento v otras formas de explotación para su uso en el ámbito de la Unión Europea (Know- How). Constan en el expediente tanto los contratos de compraventa de participaciones como los acuerdos de transferencia de servicios suscritos..- Como contraprestación a dicha cesión ENTANDALUZ percibirá una retribución variable consistente en un porcentaje de los ingresos obtenidos por dichas entidades (10%) consecuencia de la aplicación del Know-How transmitido, si bien queda supeditado al cumplimiento de determinados requisitos (obtención de beneficios por dichas entidades) . (..). conviene recordar que el
artículo 34 de la
Entandaluz, S.L. adquirió participaciones en sociedades extranjeras en los ejercicios 2003 y 2005, con una participación superior al 25%. Tal y como se indica en el acta y en el informe ampliatorio, la Dirección General de Tributos ha emitido un extenso conjunto de contestaciones a consultas tributarias en las que manifiesta que la práctica de la deducción exige la concurrencia de, al menos, tres condiciones:
-Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de. participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de las mismas.
- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
-Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.'
A continuación por la AEAT se cita y se transcribe en parte una serie de consultas emitidas por la DGT (Consultas vinculantes V1551/2007, V1023/2006, V0262/2004, y consultas 1959/2003, 1935/2001 y 1566/2001.
También apoya su criterio:
a) en la doctrina del TEAC en el mismo sentido, para lo que también se refiere a las RR (que se transcriben parcialmente) de 20.12, 10.10 y 17.05.07;
b) así como en sendas SS de la AN de 29.06.07
'La Sala entiende -se dice en la primera de ellas- que lo característico de la «actividad exportadora» es el transcender el desarrollo de la actividad empresarial a otros mercados con la finalidad de producir bienes o servicios más allá de 1 ámbito territorial de la empresa. Con la «actividad exportadora» se amplía el Mercado de la actividad empresarial, por lo que la «ubicuidad» de la empresa se pone de manifiesto.
En este sentido, las inversiones realizadas se han de poner íntimamente en conexión, sin olvidar la actividad de la entidad, sea de producción de bienes o de prestación de servicios.
La normativa tributarla aplicable exige que la «inversión» esté orientada a la realización de la «exportación»; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la «deducción» fiscal, de forma que la mera «inversión» no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple «exportación» sin Inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal «actividad exportadora»» la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero.
Y la misma Inspectora-Jefe en el acto de liquidación ha considerado concretamente que: '... en diligencia de 5 de febrero de 2008 se solicitó a la entidad la justificación de la relación directa entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras y la actividad exportadora.
Como se indica en la diligencia de 16 de abril de 2008, se aportaron los contratos suscritos por la entidad con Chalmers Investments Limited y Michfeham Investment Limited, de fechas 29 de octubre de 2004 y 25 de octubre de 2006, respectivamente. La sociedad los denomina contratos por transferencia de servicios y no ha percibido por los servicios mencionados en los contratos ingreso alguno hasta la fecha.
Se solicitaron asimismo por la Inspección los libros de actas de la sociedad que no fueron facilitados.
En el curso de la inspección la entidad no ha demostrado que haya exportado bienes o servicios, tampoco ha probado que exista una relación directa entre la adquisición de participaciones en las sociedades extranj eras y la actividad exportadorade la entidad, por lo tanto, teniendo en cuenta la doctrina y jurisprudencia anteriormente citadas, podemos concluir, tal y como dispone la Inspección actuarla, que las deducciones por actividades de exportación practicadas por el obligado tributario son improcedentes al no cumplir los requisitos previstos en la normativa aplicable.'
Entiende este Tribunal que tanto los correctos razonamientos -certeramente apoyados en las normas directamente aplicables, en la doctrina administrativa de la DGT y del TEAC y en el propio criterio de la AN- como las conclusiones alcanzadas por la AEAT en este caso son conformes al ordenamiento jurídico, habida cuenta que, además de por cuanto antecede, cuando se trata de normas reguladoras de exenciones, beneficios, incentivos o ventajas fiscales, lo procedente según el art. 14 LGT es hacer una interpretación estricta y una aplicación rigurosa de las mismas (no cabe extender más allá 'de sus términos estrictos el ámbito... de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales') .
No habiéndose acreditado suficientemente por la sociedad ante la AEAT -carga probatoria que específicamente le correspondía en aplicación del art. 105.1 LGT - al pretender disfrutar en el IS de 2003/04/2005del referido beneficio o incentivo fiscal, regulado en el art. 37 TRLIS: que hasta el momento de producirse el acto de liquidación el 03.12.08 haya habido una actividad real de exportación, de prestación de servicios a las referidas sociedades extranjeras participadas vía capital social; y que haya existido una relación directa entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras y la actividad exportadora; el resultado jurídico-fiscal final es que se ha incumplido el art. 37 TRLIS de 2004, por lo que la referida regularización fiscal realizada al efecto por la AEAT ha de considerarse correcta.
De otra parte, entiende el Tribunal que no empece la conclusión anterior -alcanzada tras efectuarse la revisión el expediente teniendo en cuenta las alegaciones y pruebas presentadas por la actora- el que se haya aducido aquí por la reclamante que frente al cúmulo de pruebas por ella presentado corresponde a la Inspección probar lo que afirma. Asi se na señalado que según su criterio:
'La Inspección... será con pruebas y con los instrumentos a su alcance con lo que debe probar lo que afirma, sin que sea dable negar por negar, frente al cúmulo de pruebas aportado por mi mandante; no puede escudarse la Inspección tras el art. 114 de la L.G.T ., tendrá que destruir la presunción de veracidad de toda la documentación aportada por mi mandante para negarla, y ello no lo puede hacer, simplemente, porque de su actuación resultarla acreditada la referida actividad exportadora.
Si la Inspección requiere de ordinario a las entidades bancarias, exigiendo la aportación de extractos de movimientos, justificación de medios de pago, identificación de operaciones etc., igualmente podrá probar de modo fehaciente y no por mera negación, la manifestada inexistencia de actividad exportadora'.
Sin embargo, habida cuenta de los arts. 14 y 105.1 LGT -a los que se hizo referencia en el anterior FD 5º-, la pretensión de inversión de la carga probatoria, que es lo que realmente viene a significar la anterior manifestación de la actora que se acaba de transcribir, no resulta aceptable desde el punto de vista jurídico-fiscal, no se ajusta al ordenamiento jurídico, y con menor razón aún si viene como en este caso de la propia sociedad que ha pretendido beneficiarse irregularmente de una deducción o ventaja fiscal especial delimitada en el TR de la LIS.
TERCERO.-El
artículo 34 de la
CUARTO.-Respecto de la interpretación de este precepto la
Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2015 ( ROJ: STS 2256/2015 - ECLI:ES:
TS:2015:2256) dictada en el dictada en el Recurso de Casación 202/2013 indica que
este Tribunal ha precisado en las sentencias de 17 de noviembre de 2014 (casa. 831/2013
),
9 de febrero de 2012
(
casaciones 1286/2008, FJ 4
º y
2779/2008, FJ 4 º) y en la de 29 de noviembre de 2012
(
casa. 7048/2010
FJ 4º) la interpretación del
artículo 34 de la
'difícilmente puede cuestionarse que el artículo 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las 'inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones'. Además el artículo 34 tiene como ilustrativo rótulo ' Deducción por actividades de exportación '; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es 'la realización de actividades de exportación', y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras 'directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios', por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el artículo 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.
En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:
En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.
En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.
Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora. (...)'.
En esa misma línea, pueden consultarse las sentencias de 14 de marzo de 2013 ( casa. 2895/10 , FJ 3 º), 20 de junio de 2013 ( casa. 4200/11 FJ 4 º), 7 de abril de 2014 ( casa. 3699/12, FJ 2 º) y 23 de junio de 2014 ( casa. 3701/12 , FJ 2º).
Las expuestas constituyen exigencias mínimas que han de ser interpretadas de forma estricta, porque el
artículo 34 de la
Así lo hemos mantenido en la
sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. casa. núm. 5544/2007
) al señalar que 'en todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el
artículo 34 de
De acuerdo con la Exposición de Motivos de la LIS, el principio orientador 'del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación'.
Como ha señalado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, para poder aplicar la deducción por actividades de exportación como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades es preciso que 'entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata' ( Resolución de 15 de febrero de 2005); 'es necesario que la inversión realizada' en el extranjero 'esté directamente relacionada con la actividad exportadora' ( Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), ya que la deducción establecida en el artículo 34 de la LIS 'tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades' ( Resoluciones de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), 'es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico' (Resoluciones de 13 de julio de 2001 y de 15 de febrero de 2005); y en todas ellas ha concluido que la entidad consultante podría practicar la deducción a que se refiere el artículo 34 de la LIS 'sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión' (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006)' [FD Octavo; en igual sentido, sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. casa. núm. 2793/2008 )]'.
En cuanto al tercer requisito, 'la presencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora ', debemos recordar que 'se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o el fin que justifique la inversión', como hemos dicho en las sentencias de 20 de junio de 2013 ( casa. 3408/10 , FJ 7 º), 6 de mayo de 2013 ( casa. 3442/10, FJ 6 º), y 19 de enero de 2012 ( casaciones 892/10, FJ 3 º, y 3799/10 , FJ 3º), entre otras.
Dentro del fundamento jurídico cuarto de las dos últimas sentencias citadas hicimos algunas consideraciones que son perfectamente extrapolables al presente caso [ sentencias de 19 de enero de 2012 (casaciones 892/10 y 3799/10 )]; a saber:
(a) 'No puede aspirarse a que la deducción se extienda a una inversión que no guarda la obligada relación directa con la actividad exportadora. (...) sólo cabe la deducción de aquella inversión que cumpla este requisito, esto es de la inversión total o parcial en función de que dicha inversión en su totalidad o parcialmente cumpla el fin de procurar la actividad exportadora, de suerte que de no cumplirse la referida finalidad se excluye la relación directa exigida';
(b) 'La norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, por lo que (...) se cumple el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora'.
(c) ' Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora,y en este caso la acreditación quedó sentada (...) otra cosa sería ir contra los propios actos (...), mas cuando una vez acreditado por la parte recurrente dicho hecho sólo cabría su rectificación demostrando que incurrió en un error de hecho, acreditando a continuación que la totalidad de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, lo cual ni siquiera ha intentado'.
Es indudable que hemos respaldado con estos pronunciamientos la regla de proporcionalidad que la Sala de instancia aplica, como resultado de la interpretación restrictiva del
artículo 34 de la
QUINTO.-En el caso presente para disfrutar de la deducción se precisa acreditar que la inversión en las sociedades Chalmers Investments Limited y Michfeham Investment Limited,haya generado una actividad en aquellas entidades, que favorezcan exportación de servicios en España o o la contratación de servicios turísticos en España, en ambos casos con una vocación de permanencia debiendo Debe indicarse que tal y como señala la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 dictada en el Recurso de Casación : 2739/2002 (ROJ CENDOJ STS 926/2007 ) que relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual artículo 105.1 de la Ley de 2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ). Efectivamente el artículo 105 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Esta norma ha de completarse cuando nos encontramos ante un procedimiento jurisdiccional con lo dispuesto en el artículo 217 la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil aplicable supletoriamente a este jurisdicción que establece que 1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior. (...) Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio.. Por tanto la regla general será aquella que indica que al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.) , Y en el caso presente no existe prueba alguna en el expediente administrativo ni se ha practicado ante este órgano jurisdiccional que la inversión realizada por la entidad «Entandaluz S.L.» en las en las sociedades Chalmers Investments Limited y Michfeham Investment Limited,haya generado una actividad en estas que favorezcan exportación de servicios en España o o la contratación de servicios turísticos en España, ya que no consta que esta tengan una actividad exportadora en España ni la inversión realizada haya generado en aquella la contratación de servicios turisticos en España, omitiéndose todo dato y toda prueba de operaciones concretas bien de exportación de bienes o servicios de las sociedades Chalmers Investments Limited y Michfeham Investment Limitedo de contratación de servicios turísticos de aquellas en España sin que sea admisible en este caso una inversión de la carga de la prueba como la que pretende la actora cuando indica que re sulta que Reino Unido como país de la U.E. tiene suscrito convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información con España (art. 27 )- Instrumento de Ratificación de 21.10.1975, BOE 18.11.1976. La actividad exportadora de las dos empresas inglesas es fácilmente constatable por las autoridades inglesas, y basta con que las autoridades españolas usen la cláusula de intercambio de información para así acreditarlo. Mi mandante no es administrador de dichas sociedades, sino socio con una toma de posición suficiente. La Inspección está investida de suficiente poder para realizar su función principal de investigación y comprobación y será con pruebas y con los instrumentos a su alcance con lo que debe probar lo que afirma, sin que sea dable negar por negar, frente al cúmulo de pruebas aportado por mi mandante; no puede escudarse la Inspección tras el art. 114 de la L.G.T ., tendrá que destruir la presunción de veracidad de toda la documentación aportada por mi mandante para negarla, y ello no lo puede hacer, simplemente, porque de su actuación resultaría acreditada la referida actividad exportadora.
SEXTO.-Dicha pretensión supondría que la mera alegación de la existencia de un supuesto de bonificación daría derecho a su disfrute en tanto la AEAT no acreditara la falta de concurrencia de dichos requisitos, no alcanzando la facilidad probatoria a la invocación de un tratado para evitar la doble imposición que nada tiene que ver con la busqueda de elementos materiales propios de una actividad probatoria, habiéndose omitido toda actividad probatoria también ante este Tribunal ya que no se ha solicitado prueba alguna que acreditara la concurrencia de dicha actividad exportadora o de prestación de servicios turísticos, no solicitando diligencia probatoria alguna respecto de dicha actividad exportadora de las empresas inglesas y dicho déficit probatorio achacable exclusivamente a la actora conforme a las normas reguladoras de la carga de la prueba establecidas en el artículo 105 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y 217 de Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ha de conllevar la desestimación del recurso contencioso-administrativo respecto de dicha cuestión.
SÉPTIMO.-Y respecto del cálculo de intereses que denuncia la parte actora tal y como indica la Sentencia dictada por esta Sala y Sección 23 de julio de 2014 ( ROJ: STSJ M 7605/2014 - ECLI:ES:TSJM :2014:7605) dictada en el Procedimiento Ordinario 792/2012 indica que el artículo 191 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos señala:
'1.La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.
2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.
En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.
En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones .'
Según ha interpretado el TEAC,(en resolución de 15 de septiembre de 2010 (RG 46/2010), lo cual se comparte por esta Sala, en relación a los apartados 1 .º y 2.º del artículo 191 del RD 1065/2007 , es que ambos apartados no se contradicen, sino que contienen la norma para el cómputo de los intereses de demora fijando la fecha de finalización en dos momentos distintos de manera que cada uno de los apartados se refiere a una fase procedimental distinta: la fase de liquidación y la fase de elaboración de la propuesta. De este modo, el artículo 191 contiene en su primer apartado, la norma para el cómputo de los intereses de demora devengados al practicar la liquidación tributaria, mientras que el apartado 2.º contiene la norma para el cálculo de los intereses devengado a la fecha de elaboración de la propuesta contenida en el acta.
Esta interpretación se adecúa mejor a la propia definición del interés de demora y a su regulación contenida en la Ley General Tributaria,
En tal sentido, el artículo 26 de la Ley 58/2003 dispone:
'1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago...'
Según dicho precepto de la Ley General Tributaria, los intereses de demora se configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo con lo anterior, el apartado 3.º del mencionado artículo establece que el interés se calculará sobre el importe no ingresado, y por todo el período de tiempo en que se extienda el retraso.
Este período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de ingresar la cantidad debida en un momento determinado incumpliéndose con una obligación tributaria de carácter pecuniario, momento temporal al que se refiere el apartado 2.º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el ingreso cesa.
La única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el apartado cuarto del propio artículo 26, de forma tal que si es la Administración tributaria la que incumple, por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la ley para resolver, dejan de devengarse intereses, hasta que la Administración dicte la resolución o, en su caso, se interponga recurso contra la resolución presunta. Esta excepción se concreta, para el procedimiento inspector, en lo previsto en el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria que dispone que el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Por ello, ha de estarse de acuerdo con el TEAC cuando señala que:
'La conclusión de cuanto acaba de exponerse es la que ya se adelantó en el Fundamento jurídico Sexto, es decir que el artículo 191 contiene en su primer apartado la norma para el cómputo del interés de demora exigible al practicar la liquidación tributaria. Mientras que el apartado 2.º contiene la norma para el cálculo de los intereses de demora devengados que, a modo de anticipo, habría que incluir en la elaboración de la propuesta contenida en el acta. Con la necesaria conclusión de que los intereses de demora a incluir en las liquidaciones derivadas de actas en disconformidad habrán de computarse no hasta la fecha de finalización del plazo de alegaciones, sino hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3.º del artículo 150 de la Ley General Tributaria .
Con esta interpretación se consigue evitar una serie de consecuencias indeseables que derivaban de la interpretación anterior y que entendemos no eran pretendidas por la redacción del artículo 191 apartados 1.º y 2.º.
- 1) por una parte se evita dejar vacío de contenido el apartado 1.º del artículo 191, puesto que al ser actas las propuestas de regularización derivada de un procedimiento inspector, no habrá ninguna liquidación derivada de un procedimiento inspector que no venga precedida de un acta, por lo que no se calcularían nunca los intereses de demora «hasta el día en que se dicte la liquidación» de acuerdo con el mencionado artículo 191.1.
- 2) por otra parte se consigue evitar una situación a la que se llegaba con la interpretación anterior: que partiendo de un mismo resultado de una comprobación inspectora, se debía liquidar más interés de demora en las liquidaciones derivadas de un acta en conformidad (un mes desde el día siguiente al acta) que en las liquidaciones derivadas de un acta en disconformidad (15 días desde la fecha del acta). Con ello se estaría dejando en peor situación al contribuyente que acepta pacíficamente la regularización inspectora y la firma en conformidad que a aquel que manifiesta su disconformidad con la regularización propuesta por la Inspección.
3) A ello hay que añadir que la limitación en cuanto al cómputo de intereses a la fecha de finalización del plazo de alegaciones, afectaba exclusivamente a las actas de disconformidad derivadas del procedimiento inspector, con lo cual el tratamiento sería desigual y más perjudicial en las liquidaciones emitidas por órganos de gestión que en las emitidas por órganos de inspección. De forma que el contribuyente regularizado por un órgano de gestión, a través de un procedimiento de comprobación limitada por ejemplo, se le calcularían los intereses hasta el momento en el que se dictara la liquidación con independencia de que hubiera mostrado o no conformidad con ésta, mientras que al contribuyente regularizado por un órgano de inspección y que hubiera mostrado su disconformidad se le liquidarían intereses hasta una fecha anterior a la de la liquidación.'En aplicación de dicha doctrina ha de desestimarse también la pretensión respecto a los intereses de demora ya que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se ajusta a la misma
OCTAVO.- Según lo dispuesto en el apartado primero del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , en su redacción establecida por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.Al desestimarse totalmente las pretensiones de la actora y no apreciándose dichas circunstancias excepcionales que justifiquen su no imposición procede condenar a la misma al abono de las costas causadas
VISTOS.-Los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
Que DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador don Rodrigo Pascual Peña en nombre y representación de la entidad «Nipeca, S.L.» contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de septiembre de 2013 rectificatoria de la resolución de 29 de noviembre de 2011 que desestimó la reclamación económico-administrativa 28/03873/2009 interpuesta por la entidad «Entandaluz S.L.» contra liquidación de 3 de diciembre de 2008 de la Jefa de la Oficina Técnica derivada del acta A02 nº 71457243, por el Impuesto sobre sociedades ejercicios 2003, 2004, y 2005 con una deuda a ingresar (incluidos intereses de demora de 376.198 ?) condenando expresamente a la parte actora al abono de las costas causadas.
Notifíquese la presente resolución con la advertencia de que la misma es firme al no poder interponerse recurso alguno con excepción en su caso del dictada en el Recurso de Casación para la unificación de doctrina con los requisitos y en el plazo de treinta días con los requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 de la de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilustrísimo Sr. Magistrado Ponente Don Juan Francisco López de Hontanar Sánchez, estando celebrando audiencia pública ordinaria, en la Sala de este Tribunal, al mismo día de su fecha de lo que yo Secretario doy fe.