Encabezamiento
SENTENCIA: 01129/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
N.I.G:33044 33 3 2020 0000548
RECURSO: P.O. Nº 586/20
RECURRENTE: Dª Inés
Procuradora: Dª Marta Mª García Sánchez
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (TEARA)
Representante: Sr. Abogado del Estado
CODEMANDADO: SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS
Representante: Sr. Letrado del Principado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Dña. María José Margareto García
Magistrados:
D. Jorge Germán Rubiera Alvarez
D. Luis Alberto Gómez García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a veintinueve de noviembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 596/20, interpuesto por Dª Inés, representado por la Procuradora Dª. Marta Mª García Sánchez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Francisco Álvarez Díaz, contra el TEARA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado los SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por el letrado de sus Servicios Jurídicos D. Francisco Eloy García Suárez. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.
CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba, y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 16 de noviembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.
Por la Procuradora Dña. Marta María García Sánchez, actuando en nombre y representación de Dña. Inés, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de 17 de junio de 2020, en la reclamación nº NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos del Jefe del Área de Inspección del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias; el primero, confirma la propuesta contenida en el Acta A02 nº NUM002 incoada por el Impuesto sobre Sucesiones devengado a raíz del fallecimiento de Dª Sonsoles, y practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 124.569,74 €; el segundo, pone fin al procedimiento sancionador iniciado a raíz de la regularización anterior, y considera a la recurrente autora de una infracción tributaria grave tipificada en el Art. 191 LGT y le impone una sanción de 80.316,71.
La actora sustenta su pretensión de nulidad de la Resolución impugnada en los argumentos que ya expuso en su reclamación económico-administrativa, en cuanto a la inclusión en la base imponible del impuesto de sucesiones del haber hereditario de su difunta madre, Dª Sonsoles, fallecida el 12 de abril de 2014, de las cantidades de 240.000,00 €, 57.961,85 € y 7.840,96 € por aplicación de la presunción establecida en el Art. 11 1 a) Ley 29/1987. Afirma la actora que esas cantidades corresponden a donaciones realizadas por su madre a su favor en el mes de diciembre de 2013 y en el mes de abril de 2014, siendo este el hecho constatado por la actuación inspectora. Por ello, resultan de aplicación los artículos 3 y 4 de la LISYD, y conforme al art. 24 el devengo se produjo en el momento de realizarse la transmisión lucrativa, de forma que concurriría el instituto de la prescripción para el cobro de la deuda tributaria ex impuesto de donaciones. Sería de aplicación, afirma, lo dispuesto en el art. 30 de la Ley, pero únicamente a efecto de calcular el tipo medio que se aplicaría a la base liquidable de lo recibido por la herencia o la sucesión. Y añade que si el legislador hubiese deseado que las donaciones efectuadas por el donante -luego causante- a un heredero en el plazo del año anterior al fallecimiento del causante no se liquidasen como donaciones y sí se acumulasen a la sucesión hubiese establecido la excepción en la presunción establecida en el Art. 4.1LISD. Cita, al efecto, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos en la consulta V3698-15 de 24 de noviembre de 2015, y la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Madrid en Sentencia de 29 de octubre de 2014 (Rec. 684/2012).
Por lo que respecta a la sanción, razona que en la Resolución sancionadora impugnada ni ha acreditado, ni ha motivado, la concurrencia del elemento culpabilístico infringiéndose así lo establecido en los Arts. 103.3 y 183, ambos de la Ley 58/2003, así como la presunción de inocencia consagrada en el Art. 24 CE. Cita la doctrina jurisprudencial que exige la concurrencia de este elemento, y rechaza argumentos o motivaciones generalistas, concurriendo en este caso una discrepancia interpretativa, como lo demuestran las referencias de Sentencias del TSJ de Madrid que cita en su demanda.
Por el Letrado de los servicios Jurídicos del Principado de Asturias, se rechazan los argumentos del escrito de demanda, y se remite al propio contenido de la resolución del TEARAP que se impugna. Así señala; respecto a la consideración como donaciones de la apertura de una imposición a plazo fijo a nombre de la recurrente, el 3 de diciembre de 2013, y de las transferencias efectuadas el 10 de abril de 2014 a su favor desde la cuenta del Banco Sabadell; que el TEARA manifiesta en su Fundamento de Derecho Sexto los motivos por los que no se puede compartir tal conclusión. En el apartado Cuarto de los Hechos y en el Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación (folios 15 a 22 del expediente) se explican detalladamente los movimientos de fondos que tuvieron lugar antes del fallecimiento de la causante. Resulta al menos cuestionable que deba considerarse producida una donación, y además que ha sido aceptada ( artículos 623, 629 y 630 del Código Civil), por el mero hecho de la apertura de una imposición a plazo fijo a nombre de la recurrente con fondos propiedad de la causante, cuando la 'donataria' no presentó declaración alguna por tal concepto. En todo caso, de admitirse la existencia de tales donaciones, efectivamente, resultaría de aplicación el artículo 30.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, acumulándose su importe a la cuota tributaria de la sucesión, al no haber transcurrido 4 años entre aquellas y la sucesión.
En cuanto a la imposición de la sanción, y en concreto respecto de la justificación del elemento intencional, se remite al Fundamento de Derecho Octavo de la resolución del TEARAP, en el que no se aprecia falta de motivación, dando por válido el razonamiento efectuado por la Administración en el acuerdo sancionador (folios 431-434 del expediente).
Por el Abogado del Estado, de forma sucinta, se remite al contenido de la resolución recurrida en el presente procedimiento.
SEGUNDO.- ANTECEDENTES FÁCTICOS.
Del E.A. y documentación obrante en los autos, resulta:
1º En fecha 12 de abril de 2014 se produjo el fallecimiento de Dña. Sonsoles en estado de viuda y habiendo otorgado testamento abierto el 11 de febrero de 2011 (folio 93) en el que instituye por su única y universal heredera a Dña. Inés.
2º La aquí recurrente, presentó la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones (folios 69 y siguientes del E.A.).
3º en fecha 30 de mayo de 2018, se le notifica a la actora el inicio de actuaciones inspectoras. Aportada la documentación requerida en fecha 21 de junio de ese año, en fechas 12 y 17 de junio de 2018 se comunica a la interesada la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación. No consta que presentase alegaciones.
4º En fecha 30 de agosto de 2018 se incoa Acta de inspección, tramitada en disconformidad, con número A02- NUM002. Con la notificación de esta última, se comunicaba la apertura de un plazo de 15 días para que pudiesen formular las alegaciones que estimase oportunas, lo que tampoco consta que hiciera.
5º En fecha 21 de noviembre de 2018 el Jefe del Área de Inspección dicta acuerdo de liquidación (notificado el día 21 de diciembre) que vino a confirmar la previa propuesta.
En ella se regulariza la liquidación por dos motivos: A/ se incrementa la base imponible con el 100% del saldo existente en dos cuentas abiertas en el BANCO SANTANDER ( NUM003) y BANCO SABADELL ( NUM004), al considerar que la integridad de esos saldo provenía exclusivamente de dinero titularidad de la causante. B/ Por aplicación del artículo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD), se procede a adicionar al caudal hereditario las siguientes cantidades: + 240.000,00 euros; la causante aperturó, a nombre de la ahora recurrente, una Imposición a Plazo Fijo (IPF) por el citado importe, en fecha 2 de diciembre de 2013 (dentro del año anterior al fallecimiento). + 57.961,85 euros; la causante aperturó a su nombre, dos IPF por importes de 48.400 y 72.600 euros; dichas IPF fueron canceladas dos días antes del fallecimiento de aquélla, con abono a la cuenta abierta en el Banco de Sabadell arriba identificada. El mismo día (10 de abril de 2014) se producen sendas transferencias por importes de 55.000,00 y 60.923,70 euros, en favor de la ahora recurrente. La aquí recurrente declara, como adición en el modelo 600, la mitad de dichas cantidades (es decir 57.961,85 euros), lo que lleva a la Inspección a adicionar el otro 50 por 100. + 7.840,96 euros; el 10 de abril de 2014 (dos días antes del fallecimiento) se realiza una transferencia desde la cuenta abierta en el Banco de Sabadell arriba referida en favor de la ahora recurrente, cantidad que se adiciona igualmente.
6º Como consecuencia de lo anterior, se acuerda incoar procedimiento sancionador, lo que es notificado a la interesada (folios 419 y siguientes del E.A.). En él, la instructora considera que la aquí demandante era autora de una infracción de las tipificadas en el Art. 191 LGT, y propone la imposición de una sanción por importe de 80.316,71 €.
Con fecha 28 de enero de 2019 (notificado el día 31) el Jefe del Área de Inspección se dicta acuerdo confirmando la propuesta de la instructora.
TERCERO.- SOBRE LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DEL ART. 11.1.a) DE LA LISYD
La primera de las cuestiones que se suscita en el presente procedimiento, una vez no combatida la decisión de incluir e incrementar la BI en el 100% de los saldos de las cuentas del BANCO SANTANDER ( NUM003) y BANCO SABADELL ( NUM004), se contrae a si la administración ha actuado conforme a derecho, al aplicar la presunción prevista en el art. 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ello en relación con el art. 4.
Pues bien, el primero de los preceptos establece: ' 1. En las adquisiciones «mortis causa», a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario: a)Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente...'.
Por su parte, el art. 4 regula: '1 . Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artícu lo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios'.
El artícu lo 25.1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (RCL 1991, 2734) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RCL 1991, 2734) , recoge lo siguiente:
'En las adquisiciones por causa de muerte se presumirá que forman parte del caudal hereditario los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes del fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que, en el caudal, figuran incluidos, con valor equivalente, el dinero u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos.
A los efectos del párrafo anterior se presumirá que los bienes pertenecieron al causante por la circunstancia de que los mismos figurasen a su nombre en depósitos, cuentas corrientes o de ahorro, préstamos con garantía o en otros contratos similares o bien inscritos a su nombre en los amillaramientos, catastros, Registros Fiscales, Registros de la Propiedad u otros de carácter público'.
No se discute, y esta, además, perfectamente acreditado, que las cantidades por las que se incrementa la base imponible del impuesto, y que son objeto de debate, fueron transmitidas dentro del último año antes del fallecimiento de la causante.
El art. 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una serie de supuestos en relación con bienes que, no habiéndose incluido en el caudal hereditario, la Ley presume que forman parte del mismo y, por tanto, deben ser incluidos para su valoración. El precepto se articula como un instrumento de la Administración para integrar en el caudal hereditario bienes no incluidos por los interesados pero respecto de los que el Legislador establece la presunción de que sí forman parte de la herencia, por haber sido objeto de un desplazamiento patrimonial a título gratuito y a favor de los parientes dentro de los grados que se establece.
Como señala la STSJ de Extremadura de 29 de mayo de 2019 (recurso 344/2018), la Ley ordena incluir en la masa hereditaria, como consecuencia de la aplicación de las presunciones en ella establecidas, bienes y derechos que, aunque fueron transmitidos en vida del causante -y, por tanto, ya no le pertenecen en el momento del fallecimiento-, las circunstancias que rodearon dichas transmisiones hacen suponer que se hicieron con el fin de evadir el Impuesto. El fundamento común a las presunciones del artícu lo 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, radica en la voluntad de evitar que el causante anticipe la sucesión enajenando en vida los bienes que integran su patrimonio y posibilitando así la adquisición por los herederos de los bienes de la herencia con una menor carga tributaria a la que hubiera correspondido si tales bienes se hubieran incorporado a la herencia debido a la progresividad del Impuesto. Y razona esta STSJ de Extremadura: ' Por tanto, en aplicación de los preceptos mencionados, no cabe duda que el importe de 65.000 euros transferido a favor de doña Eulalia se adiciona al caudal hereditario por haberse dispuesto del mismo en el año anterior al fallecimiento del causante. De no hacerlo así, y considerarlo como una donación autónoma, se incumpliría con la finalidad del artícu lo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , incurriendo en el fraude de Ley que el precepto pretende evitar que es la ocultación de bienes de la herencia o la reducción de la cuantía de la misma para no cumplir con el principio de progresividad vigente en el Impuesto sobre Sucesiones.
La alegación que realiza la parte sobre la existencia de una donación en la fecha de la trasferencia no es incompatible con el cumplimiento del artícu lo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y su obligada adición al caudal relicto. Es más, aunque esta operación hubiera sido declarada en plazo en el Impuesto sobre Donaciones, ello no impediría la comprobación de la operación y su adición al caudal hereditario, pero, en este caso, la transferencia no fue declarada y se subsume sin género de dudas en el artícu lo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , quedando sujeta la operación, al igual que el resto de bienes y derechos adquiridos mortis causa, a la misma regulación del Impuesto sobre Sucesiones, incluido el devengo que se produjo con el fallecimiento del causante.
Por otro lado, debemos señalar que no existe prueba alguna que desvirtúe la presunción legal mediante justificación suficiente de que, en el caudal, figuran incluidos, con valor equivalente, el dinero u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos'.
Por ende, no existe incompatibilidad entre lo dispuesto en el art. 4, que fija una presunción, como regla general, y la previsión del art. 11.1.a), que contiene una regla especial para determinar, por vía de presunción, el contenido del caudal relicto, presunción que admite prueba en contrario para los supuesto que en el precepto se recogen, es decir, que los bienes se hayan transmitido y estén en posesión de un tercero distinto de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante; o que se justifique suficiente que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente; supuesto que no acontecen en este caso.
La STS de 8 de junio de 2017 (recurso de casación 2507/2015), desestima el recurso de casación interpuesto frente a la Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias de 15 de junio de 2015, y razona: ' Entiende la parte recurrente que la presunción que establece el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones es una presunción 'iuris tantum'. Y según los dispuesto por el artícu lo 385.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) , a la que expresamente se remite el artículo 7.2° de la Ley General Tributaria(RCL 2003, 2945) , de 17 de Diciembre de 2003, que establece el carácter supletorio de los preceptos de derecho común: ' Las presunciones establecidas por la Ley admitirán la prueba en contrario, salvo en los casos en que aquélla expresamente lo prohíba'.
La parte recurrente entiende que el Tribunal Supremo puede entrar al estudio de la prueba, dado que la infracción de las reglas de la sana crítica es clara, ya que la prueba se ha apreciado de un modo totalmente irrazonable, arbitrario y conduce a resultados inverosímiles, como es adicionar a la herencia los préstamos hipotecarios a los que nos hemos referido por importe total de 1.250.970€ por aplicación de la presunción establecida en el artícu lo 11.1 de la Ley 29/1987 (RCL 1987, 2636) , que regula el. Impuesto de Sucesiones, sin tener en cuenta la prueba aportada por la parte.
2. Es de advertir, respecto a la supuesta denegación de la totalidad de las pruebas propuestas, que no se alcanza a comprender el alegato de la parte pues lo cierto es que en la sentencia hay una admisión expresa de parte de los gastos pretendidos, en concreto de 42.769,56 euros, que da lugar precisamente a la estimación parcial del recurso...
Por otro lado, la Sala de instancia no tiene que admitir toda la prueba propuesta, sino la que estime pertinente para acreditar los hechos a que se refieren los actos impugnados. La sentencia analiza la no deducción de determinados gastos y la inclusión de determinadas cantidades que provienen de préstamos hipotecarios de particulares a la causante y estima, en la libre apreciación de la prueba, propuesta y practicada, principalmente el expediente de gestión y el de reclamación económico administrativa, que no se han acreditado determinados gastos y que se deben incluir o adicionar en el caudal relicto otros bienes, en base a la presunción de adición de bienes ( art. 11.1° de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones 29/1987 ).... Pues bien, la Sentencia de esta sala, que se acaba de citar, y que el TS reproduce en parte, decía: 'En cuanto a la adicción a la herencia de determinados bienes por aplicación de la presunción establecida en el artículo 11. 1, de la Ley 29/1987 , que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la parte recurrente no ha desvirtuado mediante justificación suficiente la adición cuestionada de los citados ingresos (al respecto no aporta ninguna justificación, ni documentación sobre el destino de los préstamos recibidos por la causante, un año antes del fallecimiento), no mereciendo tal consideración las simples manifestaciones sobre el estado de salud, modo de vida la testadora con viajes y relaciones con personas más jóvenes en fechas anteriores a su fallecimiento para acreditar la retirada de fondos y el uso de la testadora para sus gastos, cuando se trata de una importante cantidad de dinero, su retirada en un corto espacio de tiempo sin aportación elemento o indicio en que se invirtieron los fondos que exceden de los gastos ordinarios e incluso extraordinarios sin causa aparente.
Sobre un supuesto semejante al presente se ha pronunciado la Sala al resolver el recurso 1995/2008, en la sentencia de 18 de noviembre de 2010 , que en el fundamento de derecho cuarto dice '.- Se dice también en la demanda que se reconoce como cierto el reintegro con cargo a la cuenta nº NUM005 del Banco Urquijo, mediante cuatro cheques al portador, en fechas 16 de abril, 2 de mayo, 19 de junio y 24 de julio de 2001, por un total importe de 6.500.000 pesetas (39.065,79 euros), pero que debe considerarse que se trataba de dinero en efectivo del que dispuso exclusivamente el fallecido para satisfacer sus gustos y necesidades y que tratándose de una cantidad en metálico, no puede ser objeto de la prueba que se cita como exigida por el artículo 11.1 de la Ley del impuesto, en orden a acreditar que tales bienes o su equivalente figuran incluidos en el caudal hereditario. Sin embargo, sobre la incorrección de la aplicación de la norma presuntiva del artículo 11.1 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ,entiende este Tribunal de Justicia que tampoco puede aceptarse esta alegación. En efecto, de lo actuado en el expediente resulta acreditada la retirada de fondos por el importe indicado en poco más de tres meses y hasta cinco antes del fallecimiento, de tal manera que dicha cantidad de dinero perteneció al finado durante el año anterior a su muerte, por lo que la prueba de su no integración real en la masa hereditaria declarada era muy sencilla: bastaba con aportar o acreditar el destino dado a dichos fondos bancarios una vez reintegrados, extremo que no se ha acreditado ni en la vía administrativa ni en esta judicial, donde no se ha solicitado práctica probatoria alguna orientada a destruir la presunción legal establecida en el referido precepto, presunción cuya finalidad es conseguir que la masa hereditaria se corresponda con el patrimonio real del causante, de ahí que si consta en efecto que éste realizó las retiradas de dinero en el corto periodo de tiempo antes de su fallecimiento y su importe no consta incorporado a ese haber hereditario es evidente que procede la aplicación del precepto presuntivo en cuestión. Ha de destacarse que la presunción aquí analizada, que tiene como finalidad atraer al caudal relicto (cualquiera que sea su entidad real -nada, poco o mucho-), a efectos únicamente liquidatorios, los bienes que figuraban en el patrimonio del causante durante el año anterior al fallecimiento, y, así, evitar la elusión del pago del impuesto sucesorio o la mitigación de la progresividad de las tarifas, es una presunción iuris tantum, en la que le basta a la Administración con acreditar que los bienes han pertenecido al causante hasta un período de un año anterior a su fallecimiento, y, una vez acreditado esto, sólo cabrá destruirla mediante prueba practicada por los interesados. Por último, señalar que la adición de bienes no es contraria al principio de capacidad económica, al contrario, es una figura que pretende justamente garantizar que se contribuya de acuerdo con la capacidad económica real, ya que pretende integrar la masa de bienes hereditarios de manera plena y sin que se omita ninguno. Por tanto, también en este extremo es correcta la incorporación a la masa hereditaria de los bienes que no habían sido incluidos y la consecuente regularización efectuada por la Inspección.'.
En el mismo sentido, la STSJ de la Comunidad Valenciana de 23 de febrero de 2021 (recurso 512/2020. Y la STSJ de Murcia de 11 de febrero de 2016 (recurso 268/2013) que afirma: ' Esta SALA y Sección ya ha dictado las sentencias nº 937/15 de 14-12 y la nº 961/15 de 21 de diciembre, en las que se plantaban las mismas cuestiones y con respecto a la misma sucesión. Y cuyos criterios se deben mantener por congruencia y seguridad jurídica. Como señalaba esta Sala en su sentencia 662/12 de 28 de junio (JUR 2016, 12528) ( 376/08 (JUR 2016, 21396) ), para resolver la cuestión de fondo planteada procede partir de la presunción legal 'iuris tantum' establecida por el art. 11.1 a) de la Ley regulador a del Impuesto sobre Sucesiones y Donación 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636) (reiterada por el art. 25 de su Reglamento aprobado por R. D. 1629/1991, de 8 de noviembre (RCL 1991, 2734)...
En el presente está acreditado que el causante falleció el 22 de diciembre de 2006, así como que los días 21 de noviembre y 21 de diciembre del mismo año el mismo sacó de la cuenta corriente de la que era titular en el Banco de Santander Central Hispano antes referida las cantidades de 440.000 y 560.000 euros respectivamente, firmando como autorizada Dª. Luisa (como se hace constar en la diligencia de colaboración que obra en el expediente administrativo), sin que pese a tener la carga de la prueba para desvirtuar dicha presunción haya acreditado que dichas cantidades se hallen en poder de una persona distinta a las enumeradas en el precepto referido, ni que en caudal figuren otros bienes en los que se hubiere invertido dicha cantidad (1.000.000 de euros en total). De ahí que fuera correctamente adicionada la herencia por tratase de una cantidad de dinero que pertenecía al causante durante el año anterior a su fallecimiento, imputándose de ella al actor la parte correspondiente a su participación en la herencia
El hecho de que en las declaraciones tributarias presentadas por el actor (en concreto en la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 aportada en vía judicial) no se aprecie la existencia de un incremento de patrimonio equivalente a la cantidad que se le atribuye como percibida, no se considera prueba suficiente para destruir la presunción legal 'iuris tantum' a la que se ha hecho referencia (como señalaba la Sala en la sentencia antes referida 662/12 . La solución contraria supondría dejar una puerta abierta al fraude fiscal pues bastaría con que el causante sacara el dinero antes de su fallecimiento de sus cuentas, bien por el mismo o a través de cualquier persona autorizada, reintegrándolo en su totalidad, sin depositarlo posteriormente en alguna otra cuenta, para que dichas cantidades dejaran de tributar, siendo evidente que la referida presunción legal tiene como finalidad evitar que tales hechos se produzcan'.
Y a lo anterior hay que añadir lo que razona la propia resolución del TEARAP cuando recuerda: ' Por otra parte, no podemos pasar por alto el hecho de que lo ahora alegado choca frontalmente con la propia declaración que, a efectos del ISyD, fue presentada por la recurrente. Así, en relación a la adición por importe de 57.961,85 euros, la misma resulta de incorporar el 50 por 100 del importe de las transferencias verificadas en favor de la Sra. Inés; en concreto, tal y como se acredita en el acuerdo de liquidación, la causante aperturó a su nombre dos IPF por importes de 48.400 y 72.600 euros; dichas IPF fueron canceladas dos días antes del fallecimiento de aquélla, con abono a la cuenta abierta en el Banco de Sabadell más arriba identificada. El día 10 de abril de 2014 se producen sendas transferencias por importes de 55.000,00 y 60.923,70 euros a favor de la ahora recurrente. La heredera declara, como adición en el modelo 600, la mitad de dichas cantidades (es decir 57.961,85 euros), lo que lleva a la Inspección a adicionar el otro 50 por 100.
Si se aceptase el planteamiento de la recurrente (que no olvidemos pretende hacer ver que la intención de la causante, fue la de donar dichos importes a la ahora recurrente) no se explica por qué se declaró la mitad de dicho importe, lo que sin duda contradice su argumentario'.
En definitiva, debe desestimarse el recurso en este punto.
CUARTO.- SOBRE LA SANCIÓN IMPUESTA Y EL ELEMENTO DE CULPA.
En cuanto a la sanción impuesta, lo es al amparo del art. 183, 184 y 191.3 de la LGT
Pues bien, el art. 183 establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el art. 184: '1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.
Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.
2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento...'.
El art. 191 regula: ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley...'.
Por su parte, el art. 179 señala: ' 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior'.
En aplicación de estos preceptos, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1LGTen relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.
Dada la naturaleza sancionadora del acto impugnado, que expresa el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados, es exigible una concreta y específica motivación, sin que resulten suficientes las meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. En este sentido, es jurisprudencia consolidada la que hacer causa de la necesidad de motivación de los actos administrativos de esta naturaleza, siendo esta motivación la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española), y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En definitiva, se trata de cotejar, a través de tal motivación, el cumplimiento del principio de tipicidad, de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación de la previsión del artículo 25.1 de la Constitución.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'
Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
El TS ha expresado, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala la STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .
La aplicación de la doctrina expuesta al caso que nos ocupa debe llevar a realizar dos consideraciones:
1º En cuanto al elemento objetivo del tipo, es lo cierto que se incluyeron en la autoliquidación importes de los saldos de las cuentas de cotitularidad de la causante y de la actora correspondientes al 50% de los mismos, así como al 50% de dos cantidades que se habían reintegrado de una cuenta conjunta escasos días antes de la muerte de la causante; y no se declaró las cantidades reintegradas en el mes de diciembre de 2013, que derivaron a una cuenta de titularidad exclusiva de la heredera, aquí recurrente. Y en este sentido el art. 184 hace referencia a que se entiende que concurre ocultación cuando ' se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'; y el art. 4.1 del R.D. 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece: ' 1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor'.
Así pues, lo esencial es que esa minoración en la declaración del importe íntegro de los saldos, y del saldo de la cuenta de titularidad exclusiva de la recurrente, se produjo.
2º Ahora bien, lo que es preciso determinar es si concurre el elementos subjetivo, y esencialmente, si la Administración ha motivado debidamente, y en los términos antes expuestos, sustentada en elementos probatorios de entidad, su concurrencia.
En este sentido, la resolución del TEARA reproduce el razonamiento de la resolución sancionadora, cuando explica: ' Analizando el ELEMENTO SUBJETIVO necesario para determinar la culpa o negligencia en la actuación de la obligada tributaria cabe decir que, en opinión de la actuaria, existe una clara intención de detraer un importe de dinero de la masa hereditaria de la causante, puesto que existen una serie de actuaciones previas con intencionalidad defraudatoria para eludir el pago de un mayor importe de la deuda del impuesto. Cabe decir en este punto que es indudable que la obligada tributaria era totalmente consciente de que la cuenta de Banco Santander nº NUM003 pertenecía exclusivamente a la causante y que ella nunca había tenido participación alguna en la cuenta.
Parece evidente también que la cuenta de Banco Sabadell nº NUM004 fue creada por la causante y su heredera con el fin de crear la ficción de que doña Inés participaba al 50% en los fondos de la causante, a pesar de que nunca realizó aportaciones al numerario, y ni siquiera realizó ninguna operación que pareciese motivar la necesidad de abrir esta nueva cuenta compartida por ambas, dado que la causante continuó utilizando la cuenta para fines particulares únicamente. Por tanto, parece que su incorporación como cotitular parece obedecer únicamente a la intención de detraer fondos del caudal hereditario de la causante.
Por último, resulta también razonable sospechar que las salidas de 55.000,00 euros y de 60.923,70 euros en los 2 días anteriores al fallecimiento de la causante de la cuenta de Banco Sabadell nº NUM004 obedecían a la intención de detraer una elevada cantidad de fondos de la masa hereditaria, si bien posteriormente se declaró como adición a la masa hereditaria el 50% de estas cantidades, probablemente tras un asesoramiento a la hora de presentar el impuesto.
Por ello y por no tener la diligencia debida en la declaración correcta de todos y cada uno de los bienes que componían la herencia de la causante se han menoscabado los intereses de la Hacienda Pública, causando un perjuicio a los intereses comunes de todos los ciudadanos contribuyentes, por tanto, a juicio de esta actuaria, una conducta merecedora de la infracción tributaria regulada en el artículo 191 de la LGT '
La fundamentación trascrita parte del propio proceder en la conducta típica, desplazando, por vía de conjeturas, a la esfera del elemento subjetivo los elementos de aquella. No se discute que se declararon el 50% de los saldos de las cuentas conjuntas, y que no se declararon los 240.000 € reintegrados en diciembre de 2013, y en tal sentido concurre la conducta descrita en el tipo. La cuestión se centra en determinar si existía una específica voluntad defraudadora, o si se realizaron negocios jurídicos que podrían llevar a una interpretación racional de normas concurrente. En este sentido, en cuanto a las cantidades que se afirman donadas, cierto es que concurre el supuesto que describe el art. 4 de la LISYD, y desde esta perspectiva era sostenible la realidad de un supuesto de donación, a efectos tributarios. Ahora bien, no se está enjuiciando la ausencia de declaración del impuesto de donaciones derivados de esas cantidades, sino su inclusión en la BI del impuesto de sucesiones, y desde esta perspectiva, era sostenible que se tratase de una donación. Cuestión distinta es que no tenga efecto a la hora de integrarse en la BI del impuesto por aplicación del art. 11.1.a) de la LISYD, pero ello lleva a resolver el debate por la vía de la regularización y liquidación, con los correspondientes intereses y recargos, pero no a derivar, sin más explicación, en la concurrencia del elemento culpabilístico que, por otro lado, no se define en cuanto a su calificación (dolosa o negligente).
En relación con los saldos de las cuentas conjuntas, cierto es que dicha cotitularidad se producía, de forma que, aun cuando comprobado por la administración el origen de los saldos, era racionalmente sostenible la imputación de la titularidad del 50%, sin perjuicio de que posteriormente se procediera a su regularización en atención a ese origen comprobado.
Ello debe llevar a la estimación del recurso en este apartado, declarando la nulidad de la resolución sancionadora.
QUINTO.- COSTAS.
La estimación parcial del recurso conlleva, por aplicación del art. 139 de la LJCA, la no imposición de costas.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar en parte el presente recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de Dña. Inés, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de 17 de junio de 2020, en la reclamación nº NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos del Jefe del Área de Inspección del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias; el primero, confirma la propuesta contenida en el Acta A02 nº NUM002 incoada por el Impuesto sobre Sucesiones devengado a raíz del fallecimiento de Dª Sonsoles, practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 124.569,74 €; el segundo, pone fin al procedimiento sancionador iniciado a raíz de la regularización anterior, considera a la recurrente autora de una infracción tributaria grave tipificada en el Art. 191 LGT y le impone una sanción de 80.316,71.
Por ende, se anula dicha resolución en cuanto a la sanción impuesta, por no ser en dicho extremo ajustada a derecho, así como la resolución sancionadora de la que trae causa, desestimando el recurso en todo lo demás, y sin hacer especial pronunciamiento sobre costas.
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal; debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
