Sentencia Administrativo Nº 1135/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 30/2015 de 02 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0000340

251658240

Procedimiento Ordinario 30/2015

Demandante:D. /Dña. Jesús María

PROCURADOR D. /Dña. ENRIQUE ALVAREZ VICARIO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN DESDOBLADA DE LA SECCIÓN QUINTA

_______________

SENTENCIA NÚM. 1135 .

ILTMO. SR. PRESIDENTE:

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Francisco Javier Canabal Conejos

Dª . Carmen Álvarez Theurer

En Madrid, a dos de Noviembre del año dos mil dieciséis

Visto el recurso contencioso-administrativo núm. 30/15 formulado por el Procurador D. Enrique Álvarez Vicario en nombre y representación de D. Jesús María , contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de Octubre de 2.014 que desestima la reclamación nº NUM000 respecto de liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas; habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso se ha fijado en 5.483,24 €.

Antecedentes

PRIMERO.- La referida parte actora promovió el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada, y seguido el cauce procesal previsto legalmente, cada parte interviniente despachó, en el momento oportuno y por su orden legal conferido, el trámite correspondiente de demanda y de contestación, en cuyos escritos, y conforme a los hechos y razonamientos jurídicos consignados, suplicaron respectivamente la anulación del acto objeto de impugnación y la desestimación de ésta, en los términos que figuran en aquéllos.

SEGUNDO.- Seguido el proceso por los cauces legales, y efectuadas las actuaciones y los trámites que constan en los autos, quedaron éstos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar el 21 de Octubre de 2.016.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Gustavo R. Lescure Ceñal.

Fundamentos

PRIMERO.- Por D. Jesús María se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de Octubre de 2.014 que desestima la reclamación nº NUM000 contra acuerdo dictado en reposición por la Administración de El Escorial de la A.E.A.T. sobre liquidación provisional relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio de 2.006 con importe de 5.483,24 €.

En la resolución del TEAR se consignan los siguientes antecedentes de hecho:

'PRIMERO: De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que en plazo reglamentario el reclamante presentó ante la oficina gestora mencionada autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados. Iniciado un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional de referencia, indicándose en el apartado 'Motivación' lo siguiente: 'De los datos obrantes en poder de esta Administración se desprende que el importe susceptible de reinversión por la transmisión de su vivienda habitual es de 236631,52 euros, dado que el capital pendiente de amortizar del préstamo suscrito el 5-2-1999 era de 6130,49 euros. El importe reinvertido sería de 15000,00 euros por diferencia entre el valor de adquisición de la nueva vivienda habitual, que con gastos de la compra podría ascender a 495000,00 euros y el préstamo solicitado que es de 480000,00 euros. Como comprometido a reinvertir en los dos años siguientes a la transmisión se aplica el capital amortizado del nuevo préstamo que es de 67778,86 euros. Todo ello al 50% que es su porcentaje de propiedad.

- Según documentación aportada en fase de alegaciones, se hace constar las siguientes salvedades: La motivación expresada en la liquidación provisional anterior es completamente correcta. El valor que adquisición de una vivienda se refleja en un documento público (Escrituras ante notario), sobre este valor se pagan los impuestos correspondientes. Los gastos por la venta y cancelación

han sido ya reflejados ya que el valor de venta fue de 246.415 euros y se ha aplicado como venta 242.762 euros. El crédito cancelado de 92.000 euros es de fecha 2006, cuando la compra (05-02-1999) fue por valor de 80.536,00 euros, es decir no puede quedar más préstamo financiero durante el transcurso de los años que el valor de adquisición. En cuanto a la cantidad cancelada en el ejercicio 2007 es la misma reflejada en la motivación dada al trámite de alegaciones es decir de 67.778,86 euros'.

SEGUNDO: Frente al citado acuerdo se promovió recurso de reposición que fue estimado en parte mediante resolución de fecha 01/03/2012. El día 31/10/2011, ante la falta de resolución expresa de la Administración, el interesado interpuso la presente reclamación económico-administrativa contra la desestimación presunta por silencio administrativo, en la que alega nulidad de

pleno derecho por no haberse formulado un requerimiento previo a la propuesta de liquidación. Alega que la reducción aplicada a los rendimientos del capital mobiliario son en realidad gastos deducibles del arrendamiento de bienes muebles y la Administración no le ha pedido la justificación de estos gastos. Las cantidades

destinadas a la cancelación del préstamo utilizado para financiar la primera vivienda deben integrar la base de la deducción por adquisición de vivienda. El valor de compra de una vivienda es el importe real. La escritura pública establece una mera presunción que puede ser desvirtuada mediante la presentación de un contrato privado y las transferencias realizadas al vendedor. Nulidad de pleno derecho al utilizar la AEAT el método de estimación indirecta sin seguir el procedimiento establecido en los artículos 53 y 158 de la LGT , ya que se han considerado un 10% de gastos cuando era perfectamente posible haber solicitado al contribuyente los justificantes de los mismos'.

Las razones sustanciales del TEAR en orden a la confirmación de la liquidación son:

'SEGUNDO: La primera cuestión que plantea el expediente resulta de la solicitud de nulidad formulada por el reclamante quien alega que el procedimiento de verificación de datos debió iniciarse mediante un requerimiento ya que la Administración no disponía de todos los datos para notificar una propuesta de liquidación. A estos efectos, el artículo 132 de la LGT prevé que el procedimiento de verificación de datos podrá iniciarse mediante requerimiento o 'mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla'. No ofrece ninguna duda que del trámite de audiencia, que debe abrirse con la propuesta de liquidación, y de las alegaciones formuladas por el interesado, pueden resultar modificaciones de la liquidación propuesta. Lo que el artículo 132 exige es que la Administración disponga de datos para formular una propuesta, no que esté en disposición de practicar un acto administrativo de liquidación. Por ello, el procedimiento ha ofrecido al reclamante las garantías necesarias para articular su defensa y, en consecuencia, esta alegación debe ser desestimada.

TERCERO: La segunda cuestión de orden formal que se suscita consiste en determinar si es improcedente el cálculo del 10% del precio de la vivienda en concepto de gastos de adquisición. El interesado estima que este cálculo supone una estimación indirecta que se ha realizado sin seguir el procedimiento establecido en los artículos 53 y 158 de la LGT . La pretensión del reclamante ha

tenido satisfacción extraprocesal en la resolución expresa del recurso de reposición que estima en este punto las alegaciones del interesado y tiene en cuenta los gastos acreditados por el recurrente. No obstante, el reclamante, en alegaciones complementarias solicita la anulación del procedimiento. La pretensión no tiene fundamento alguno ya que la estimación de gastos fue anulada por la Oficina Gestora y dicha estimación se sustituyó por el cálculo de los gastos directamente acreditados. En consecuencia, la alegación debe ser desestimada.

CUARTO: Por otra parte, el reclamante alega que la reducción aplicada a los rendimientos del capital mobiliario son en realidad gastos deducibles del arrendamiento de bienes muebles y la Administración no le ha pedido la justificación de estos gastos. Sin embargo, el interesado no formuló alegación alguna en este sentido durante el procedimiento de aplicación de los tributos a pesar de que en la propuesta de liquidación la Oficina Gestora suprimió la reducción declarada. La primera vez que se alega es en el recurso de reposición pero no presenta prueba alguna. Por tanto, debe tenerse en consideración lo siguiente:

a) El interesado afirma que los rendimientos del capital mobiliario derivan del alquiler de bienes muebles pero 21.938,75 € constan declarados en la casilla 21 (intereses de cuentas y depósitos y de activos financieros en general). Sólo la cantidad de 3.550 € figura declarada en la casilla 27 (otros rendimientos del capital mobiliario).

b) La cantidad de 3.364,00 €, cuestionada por la Administración, fue declarada en la casilla 33 (reducciones artículos 24.2 y 94 de la Ley del Impuesto ). El interesado alega que es un error y que en realidad se trata de gastos que deben figurar en la casilla 30.

c) No figura en el expediente prueba alguna de que los rendimientos del capital mobiliario deriven del arrendamiento de bienes muebles. No consta tampoco documentación alguna que justifique los gastos cuya deducción se pretende.

En consecuencia, las pretensiones del reclamante deben ser desestimadas en este punto.

QUINTO: Finalmente el interesado alega que el valor de compra de una vivienda es el importe real por el que se transmita la misma. La escritura pública establece, según alega, una mera presunción que puede ser desvirtuada mediante la presentación de un contrato privado y las transferencias realizadas al vendedor.

Se trata, por tanto, de una cuestión de hecho sometida a la regla general sobre la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT según el cual: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' Son reiterados los pronunciamientos

judiciales (...) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, 'de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos' (...). En la vía Económico-Administrativa rige el principio de 'interés' de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o 'relevatio ab onere probandi'.

Efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por el reclamante, este Tribunal concluye que el interesado no ha acreditado el precio de adquisición alegado, ya que la documentación que obra en el expediente, aportada por el interesado, consiste en un documento privado que contradice

frontalmente lo manifestado en un documento público y en una serie de documentos bancarios que justifican transferencias realizadas pero que no pueden probar la causa de las mismas. Como regla general en los documentos privados, sea cual sea su fecha, se considera como tal, a efectos tributarios, la del día de su

presentación ante la Oficina Liquidadora o su elevación a público, salvo que se acredite alguna de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil : incorporación o inscripción en un registro público, la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o su entrega a un funcionario público por razón de su oficio. En el

caso planteado no se ha producido ninguna de estas circunstancias por lo que se debe considerar que no existen pruebas suficientes que demuestren la realidad de la transmisión de los bonos, ya que los documentos privados, por sí solos, no son suficientes para demostrar la existencia de la transacción que conste en ellos, ni

la fecha de los mismos, según establece el artículo 1227 del Código Civil . Menos aún pueden contradecir lo manifestado en una escritura pública. En consecuencia, debe considerarse probado el precio que se hizo constar en la escritura pública de compraventa por lo que deben desestimarse las alegaciones actoras y, por consiguiente, debe confirmarse el acto administrativo impugnado'.

SEGUNDO.- El recurrente solicita la anulación de la resolución del TEAR impugnada con condena a la Administración demandada al pago de la cantidad de 7.593,72 € más intereses legales, 'al ser éste el perjuicio económico que le causó la Administración', o subsidiariamente la cantidad de 7.306'89 € más intereses legales, 'como consecuencia de minorar el importe anterior en la cantidad de 286,83 € que mi mandante acepta como correcta liquidación tributaria'.

En la demanda se reiteran los argumentos planteados en vía administrativa sobre inadecuación del procedimiento tributario, incorporación de gastos deducibles sobre los rendimientos del capital inmobiliario (derivados de arrendamientos), consideración de gastos deducibles por inversión en vivienda habitual, e incremento de cantidades reinvertidas en la adquisición de la nueva vivienda habitual a los efectos del cálculo de la exención por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.

El recurso debe ser desestimado por las razones que a continuación se exponen.

Es de advertir que algunas de las pretensiones actoras ya fueron acogidas en el Acuerdo de la Administración Tributaria de El Escorial de 01/02/2.012 que estimando parcialmente el recurso de reposición respecto de la liquidación del IRPF de 2.006 de 12.816,62 €, la anula y sustituye por otra de 5.483,24 € siendo este acuerdo el confirmado por la resolución del TEAR a que remite el presente enjuiciamiento.

Las cuestiones suscitadas en la demanda han sido resueltas en el acuerdo tributario reseñado con los razonamientos que se transcriben continuación:

" A) Nulidad del procedimiento.

El recurrente solicita la nulidad del procedimiento, al comenzar el mismo mediante propuesta de liquidación sin contar, por parte de la Administración, con todos los datos necesarios. Al respecto, hay que indicar, que el artículo 132 de la LGT , expresamente prevé la iniciación del procedimiento de verificación de datos, mediante la notificación de la propuesta de liquidación,'cuando la administración cuente con datos suficientes para formularla'. El citado artículo, habla de datos suficientes, no 'todos los datos necesarios' como alega el recurrente. En consecuencia, y teniendo en cuenta que se le dieron al recurrente todas las garantías legales para que dentro del plazo de alegaciones aportara la documentación que hiciera valer su derecho, entiende esta Administración de Hacienda de El Escorial, que haber iniciado el procedimiento mediante propuesta, en lugar de mediante requerimiento, no implica que el mismo deba ser declarado nulo, al tener la adecuada habilitación procedimental y no producir indefensión alguna.

Solicita también la nulidad de pleno derecho al utilizar la administración pública el método de estimación indirecta sin la aplicación del procedimiento establecido en los artículos 53 y 158 de la Ley General Tributaria , al considerar un 10 % de gastos en la compra de la vivienda. Al respecto, hay que indicar que si bien, es evidente que no es una práctica tributariamente correcta admitir unos gastos del 10 % sin comprobar los mismos, dicha práctica, no supone en ningún caso un perjuicio para el obligado tributario, toda vez que se le admiten unos gastos, sin necesidad de acreditarlos.

El artículo 105.1 de la LGT establece que'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. En el presente caso, el recurrente, al aplicar un beneficio o incentivo fiscal en su autoliquidación, como es la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, ha de acreditar que tiene derecho a la misma y justificar, entre otras cosas, los gastos en que incurre. Por esta razón, y únicamente para beneficiar al recurrente, se le admitieron sin necesidad de probarlos, unos gastos del 10 % del importe de la compra, que vienen siendo con bastante aproximación los gastos habituales de impuestos, notaría y registro.

Por ello, teniendo en cuenta que no se lesionó ningún derecho del recurrente, todo lo contrario, se le admitieron unos gastos sin necesidad de aportar prueba, entiende éste órgano que ello no debe producir la nulidad del procedimiento. Sin embargo, y teniendo en cuenta que la forma de proceder no era del todo correcta, en la resolución del recurso, se han considerado los gastos acreditados por el recurrente.

B) Cálculo de la ganancia exenta por reinversión.

El artículo 36 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), dispone:

'Artículo 36. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida'.

El artículo 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF):

'Artículo 39. Exención por reinversión en vivienda habitual.

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento'.

De acuerdo con la documentación aportada por el recurrente, se comprueba que existen errores en la liquidación provisional practicada; así, se va a proceder a presentar los cálculos que debieron haberse hecho en el transcurso del procedimiento, considerando lo alegado por el obligado tributario, para llegar al importe de la ganancia obtenida que ha de tributar, como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual, y la parte que ha de quedar exenta por la reinversión en una nueva:

1.- En lo que al importe obtenido susceptible de reinversión respecta, teniendo en cuenta que el importe obtenido en la transmisión supuso 242.762,01 € y el préstamo pendiente asociado a la vivienda transmitida ascendía a 6.130,49 €, el capital a reinvertir será 236.631,52 €. Por tanto, la cantidad que debe reinvertir para dejar exenta toda la ganancia obtenida, supone 118.315,76 €, teniendo en cuenta que el inmueble fue considerado ganancial, y que le correspondía un 50 %. Al respecto, indicar, que expresamente el obligado tributario da conformidad con este cálculo.

En este punto, debe analizarse una alegación que a lo largo del escrito de interposición del recurso plantea el recurrente; el mismo, solicita que esos 6.130,49 €, debieron ser considerados como importe a incluir dentro de la deducción por adquisición de vivienda habitual. Al respecto, entiende ésta Administración de Hacienda, que la amortización de estos importes no tiene la intención de adquirir vivienda habitual, y por tanto no da derecho a deducción, ya que la amortización se está produciendo, para dejar libre de cargas un inmueble que se va a transmitir. Es decir, la intención no es la adquisición de una vivienda que constituye el domicilio habitual, sino liberar el mismo de las cargas para poder transmitirlo. Es por ello, que no debe considerarse la alegación del recurrente, sin perjuicio de que dichos importes satisfechos deban disminuir el importe a reinvertir, tal y como establece el artículo 39 del RIRPF '(...) minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión'.

En cualquier caso, a título informativo se pone de manifiesto que si se hubiera admitido la alegación y considerado el importe como deducción por adquisición de vivienda (lo cual sería incorrecto), no habría capital pendiente de amortizar, y la cantidad a reinvertir debería ser mayor, con lo que teniendo en cuenta que el tipo de gravamen a que queda gravada la parte especial de la renta del periodo en 2006 es del 15 %, el efecto económico sería similar.

2.- En lo que al importe de la ganancia obtenida, el recurrente declaró una ganancia de 75.145,29 €. Alega, en el transcurso del procedimiento, un incorrecto cálculo efectuado por el mismo, ya que no fueron considerados unos gastos de 15.484 €; alude al artículo 108.4 de la LGT , para poder instar la rectificación de dicha ganancia, y solicita que sea considerada una ganancia de 134.806 € en lugar de la de 150.290 €.

Al respecto, cabe indicar que el artículo 108.4 de la LGT señala que'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'. El artículo 105.1 indica que'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por ello, no aportando el recurrente prueba del error, que en su caso pudiera haber cometido, no puede éste órgano rectificar la autoliquidación con una simples manifestaciones, a las que no acompaña prueba documental (no constan las escrituras de compra y venta y justificantes de los gastos) razón por la cual, procede considerar que la ganancia obtenida ascendió a 75.145,29 €, tal y como declaró el mismo.

3.- En lo que a los importes reinvertidos, y que es donde surgen las discrepancias fundamentales, esta Administración de Hacienda, parte del importe que facilita el notario en escritura (450.000 €), añade un 10 % de gastos de la operación (45.000 €), y detrae la financiación obtenida (480.000 €), llegando a que se reinvirtió en consecuencia 15.000 €, correspondiendo 7.500 € al recurrente (50 %). A esto se añaden 67.778,86 €, ya que es amortización del crédito hipotecario en 2007 y han de ser incluidas (correspondiendo 33.889,43 €). En consecuencia, el importe reinvertido fue 41.389,43 €.

El obligado tributario alega, que el precio de compra no es el que figura en escritura, y acredita haber satisfecho 552.881 €; aporta como prueba, además del contrato de arras, justificantes bancarios de los pagos. Adicionalmente, justifica los gastos de la compra, llegando a una valor de adquisición con gastos de 574.880 €, que solicita le sea admitido en el recurso de reposición, y que se admita a la vista de la documentación aportada.

En relación con esta cuestión, entiende esta Administración de Hacienda, que el valor en escritura, pudiera ser a lo sumo, un punto de partida para comprobar el importe reinvertido, pero teniendo en cuenta que el importe que consta en la misma, son manifestaciones de los otorgantes ante notario, que pudieran no tener

en cuenta los importes efectivamente invertidos en la adquisición de la nueva, debe valorarse, y más cuando el obligado tributario así lo justifica mediante la documentación aportada y que prueba un coste de la adquisición superior y por tanto unos importes reinvertidos superiores.

En consecuencia, utilizar los valores declarados en la escritura, no tiene sustento, ya que lo que hay considerar los importes efectivamente satisfechos por el obligado tributario, en el plazo de los dos años siguientes a la venta de su vivienda habitual.

Por ello, debe estimarse la alegación y considerar como importe invertido 574.880 €, previo a detraer el importe financiado que se analiza a continuación, correspondiendo al recurrente un 50 %, esto es, 287.440,00 €.

En segundo lugar, y a este respecto, alega el recurrente el hecho de que se haya considerado todo el crédito hipotecario obtenido, esto es, 480.000 €. En el escrito de interposición, admite que debe detraerse parte como menor reinversión, pero no el 100 %, ya que manifiesta y aporta prueba documental, de que 54.541 €, no fueron utilizados para financiar la adquisición de la vivienda, sino para adquirir una parcela en otro municipio, alegando, que a pesar de ser un crédito hipotecario que pesa sobre el inmueble adquirido, no fue utilizado íntegramente para su adquisición. En consecuencia, teniendo en cuenta las alegaciones efectuadas, deben admitirse la alegación, y por tanto, entender, tal y como solicita el recurrente, que únicamente 425.459 €, financiaron la nueva vivienda adquirida, y por tanto, sólo ese importe debe detraerse para calcular el importe reinvertido, correspondiendo al recurrente el 50 %, esto es 212.729,50 €. Se estima por tanto la alegación.

De acuerdo con todo lo anterior, en el año 2006 ha reinvertido 74.710,50 € (287.440,00 - 212.729,50).

En el año 2007, habrá que considerar los importes de capital amortizado del crédito, como reinversión, ya que estando dentro del plazo de dos años, los importes amortizados suponen cantidades reinvertidas. Al respecto, en la liquidación provisional se consideraron 67.778,86 €. Sin embargo, hay que tener en cuenta en este punto, que en la liquidación provisional se incluyó el 100 % del crédito, ya que se entendió que el mismo financiaba íntegramente la adquisición de la nueva vivienda.

Teniendo en cuenta que se ha admitido la alegación del recurrente, una vez comprobado que de los 480.000 € de crédito solicitado sólo 425.459 € financia la compra de la vivienda (el resto, 54.541 € financió una compra de una parcela en otro municipio), el 88,64 % de la amortización del crédito en 2007 y en años sucesivos financia la adquisición de la vivienda; por tanto, en ese porcentaje debe considerarse la reinversión por amortización del crédito para el cálculo de la reinversión, y para las futuras deducciones por adquisición de vivienda que pueda practicar el recurrente.

Por ello, en 2007, reinvirtió en la vivienda nueva 30.039,59 € (67.778,86 x 88,64 % x 50 %), teniendo en cuenta que el inmueble lo adquiere al 50 % con su cónyuge y que no todo el crédito solicitado financió la compra.

En consecuencia, y de acuerdo con lo anterior, el importe total reinvertido asciende a 104.750,09 €, resultado de sumar al importe satisfecho en la adquisición de la nueva vivienda, esto es 287.440,00 €, el capital amortizado en 2007 de créditos hipotecarios (de acuerdo con el porcentaje calculado), esto es

30.039,59 € y restar el importe financiado (y que evidentemente, no supone reinversión, al ser la financiación obtenida de un tercero y utilizada para la compra) y que asciende a 212.729,50 (teniendo en cuenta ya el 50 % que es el porcentaje en que adquiere esta nueva vivienda para todos los cálculos).

Solicita también el recurrente que se consideren 6.703,64 € de intereses pagados por las hipotecas puente, como mayor importe de adquisición ya que son gastos necesarios y por tanto deben considerarse. Al respecto, indicar que no pueden admitirse dichos importes a los efectos del cálculo de las cantidades exentas por reinversión (cuestión aparte sería la deducción por adquisición, donde sí son deducibles los intereses junto con la amortización del principal). Se le remite a la Consulta Vinculante de la D. G.T. V 0702 - 2010, de 13 de abril de 2010, donde expresamente se admite la amortización de los préstamos, pero en ningún caso los intereses para este concepto, razón por la cual debe desestimarse la alegación.

4.- En consecuencia, teniendo en cuenta los cálculos anteriores, y que la ganancia obtenida en la transmisión de la vivienda habitual ascendió a 75.145,29 €, el 88,53435 % de la misma estará exenta (104.750,09 / 118.315,76) x 100) y el 11,46565 % sujeta al impuesto. Por tanto, la parte que debió quedar sujeta gravamen supone 8.615,90 €, y la parte exenta 66.529,39 €, lo que supone admitir parcialmente las alegaciones del recurrente.

Por todo lo anterior, debe constar, como consecuencia de la estimación parcial de las alegaciones:

- En las casillas nº 422 y 463 (Ganancia no exenta y a integrar en la parte especial de la renta del periodo) 8.615,90 €.

- En la 452 (importe reinvertido hasta el 31-12-2006), 74.710,50 €.

- En la 453, que recoge el compromiso de reinversión 30.039,59 € (que es lo que reinvirtió en años posteriores a 2006).

- En la 454 (ganancia exenta) 66.529,39 €.

C) Deducción por adquisición de vivienda habitual.

Al respecto, en el año 2006, el obligado tributario consignó en su autoliquidación a cuenta del impuesto como importe de la deducción vivienda, 1.208,03 (parte estatal) y 595,01 € (parte autonómica). Dicho importes no fueron admitidos en la liquidación provisional practicada.

Entiende esta Administración de Hacienda de El Escorial que no tiene derecho a importe alguno, tal y como se va a desarrollar.

En relación con los 6.130,49 €, que corresponden con la amortización del crédito vinculado con la vivienda habitual transmitida, ya se explicó que la amortización de estos importes, al no tener la intención de adquirir vivienda habitual, no da derecho a deducción, ya que la amortización se está produciendo, para dejar libre de cargas un inmueble que se va a transmitir. Es decir, la intención no es la adquisición de una vivienda que constituya el domicilio habitual, sino liberar el mismo de las cargas para poder transmitirla.

Respecto del resto de deducción que aplica el recurrente, cabe señalar que el artículo 69.1.2º del TRLIRPF establece:

'Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión'.

En consecuencia, para que el recurrente tenga derecho a deducir por adquisición de vivienda, las cantidades invertidas en la nueva vivienda (aquí si podrán incluirse los intereses abonados, al constituir la base de la deducción) deberán superar la suma de:

- Las cantidades invertidas en la anterior vivienda, por las que practicó deducción.

- Las cantidades invertidas en la nueva vivienda que hayan supuesto la generación de exención de la ganancia obtenida por reinversión.

La ganancia que queda exenta es 66.529,39 €, tal y como se ha puesto de manifiesto. Las bases de deducción por la adquisición de la vivienda anterior, suman, de acuerdo con lo declarado por el contribuyente, hasta el año 2005 incluido, 57.690,64 € (no se tiene en cuenta lo deducido en 2006, al no haberse admitido dicha deducción).

Al no superar las cantidades invertidas en 2006 a la ganancia exenta y deducciones practicadas por adquisición de la antigua vivienda (124.220,03 €), no procede aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual en el año, por lo que el recurrente declaró incorrectamente esta partida. Véase que la inversión efectuada en 2006, ascendió a 74.710,50 €; en 2007 supuso 33.889,43 € más los intereses satisfechos de acuerdo con el porcentaje deducible calculado, con lo que tampoco en ese ejercicio podrá practicar deducción por adquisición de vivienda habitual.

Por todo lo anterior, procede confirmar la liquidación provisional en lo que a la deducción por adquisición de vivienda se refiere.

D) Rendimientos del capital mobiliario.

El contribuyente alega que se trata de un rendimiento derivado del arrendamiento de bienes muebles, luego no hay reducción del rendimiento, sino gastos deducibles a que tiene derecho. Manifiesta que no se han pedido justificantes o aclaración de los gastos, pero que no obstante, asume que por un error suyo los situó en la casilla 33 (reducciones) en lugar de en la casilla 30.

Al respecto, entiende esta Administración de Hacienda que no procede admitir dichos gastos. De acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT transcrito anteriormente, el recurrente ha de probar su derecho a la reducción o en su caso, deducción de los gastos (para el caso de que efectivamente hubiera incurrido en un error al consignarlos); no corresponde a esta Administración de Hacienda, probar que no tiene derecho a deducir los gastos sino al contribuyente.

En el procedimiento de verificación de datos, se le puso de manifiesto que no tenía derecho a la reducción (ya que fue así como declaró). Si el mismo entendía que tenía derecho a que fueran considerados unos gastos deducibles para calcular el rendimiento, debió probar dentro del procedimiento de verificación de datos, tanto el error en su autoliquidación (al calificarlos como reducción en lugar de como gasto deducible) así como justificar dichos gastos, ya que se le dieron los plazos y garantías legales para que así lo hiciera.

No habiendo acreditado ninguno de estos extremos, y recayendo la carga de la prueba en el contribuyente, entiende esta Administración de Hacienda que ha de desestimarse la alegación, toda vez que en el trámite de alegaciones ni hizo mención a dichas partidas ni aportó documentación alguna al respecto, y ahora en

reposición, ni acredita el posible error en la consignación de las partidas, ni aporta prueba documental alguna, intentando hacer valer su derecho únicamente mediante unas manifestaciones que constan en el escrito de interposición del recurso".

Sobre la base de lo expuesto, el artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Y el artículo 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el artículo 108.2 de la misma Ley que'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero .

Pues bien, esta Sala comparte íntegramente, sin necesidad de ahondar en sus fundamentos, cada una de las respuestas de la Administración Tributaria a las planteadas impugnaciones actoras, no habiendo el recurrente desvirtuado objetivamente las conclusiones inspectoras plasmadas en el acuerdo tributario trascrito, conteniendo la demanda argumentos discrepantes con tales conclusiones, con manifestación de apreciaciones subjetivas e interesadas carentes de suficiente soporte probatorio fehaciente para contradecir la actuación liquidatoria de que se trata, que procede así confirmar por sus propias razones además de por las recogidas en la posterior resolución del TEAR, trascrita en el primer fundamento jurídico de esta sentencia.

TERCERO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional 29/1.998, procede la imposición de las costas procesales a la parte actora por la total desestimación de su recurso.

VISTOSlos preceptos legales citados, y los demás de concordante y general aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo de D. Jesús María y confirmamos la resolución económico-administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, con expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación, a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que cabe interponer recurso de casación, cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2.015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.