Sentencia Administrativo Nº 1146/2006, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 57/2005 de 07 de Diciembre de 2006

Encabezamiento

S E N T E N C I A Nº 1.146/06

ILTMOS. SRES.

DON FRANCISCO JOSÉ GÓMEZ CÁCERES

Presidente

DON JAIME BORRÁS MOYA

DON JESÚS JOSÉ SUÁREZ TEJERA (Emérito)

Magistrados

Las Palmas de Gran Canaria, a siete de diciembre del año dos mil seis.

Vistos, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias

(Sección 1ª), con sede en esta Capital, el presente recurso núm 57/2005, en el que interviene como

demandantes DON Rubén y DOÑA Sandra ,

representados por el Procurador Don Jose Javier Marrero Alemán, asistido de Letrado y como

Administración demandada, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias,

representado por el Abogado del Estado; versando sobre impuesto sobre la renta de las personas

físicas; fijandose la cuantía del recurso en la cantidad de 60.600,64 euros, la cuantía del recurso.

Antecedentes

PRIMERO. - Por resolucion del Tribunal Economico Administrativo Regional de Canarias, dictada en la Reclamación Nº: 35/01431/02 y acumulada 35/01432/02 por el Concepto: Actas A02, se acordó: ANTECEDENTES DE HECHO: PRIMERO: Como consecuencia de la actuación Inspectora con fecha 19 de marzo de 2001 se procedió a la incoación del acta de disconformidad número 70534381 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998, proponiéndose en la misma una liquidación con cuota de 51.916,46 e intereses de 8 .684,18 , resultando una deuda tributaria de 60.600,64,E. En cuanto a los motivos de regularización, el actuario pone de manifiesto lo siguiente: Procede incrementar la base imponible en 928.994 ptas. (5.583,37,E), procedente de la imputación del 95 % de la Base imponible positiva obtenida y no imputada a los socios por la sociedad transparente "Kipplyn SL", en la que Dña. Sandra tiene una participación social de 95 %. Procede imputar la correspondiente cuota del Impuesto sobre sociedades de la sociedad transparente, que asciende a la cantidad de 92.899 ptas. (558,33,E). Procede incrementar la base liquidable regular, en concepto de incremento patrimonio no justificado, en 16.000.000 ptas. (96.161,94 ). Dicho incremento se deriva de la suscripción de participaciones el 23 de noviembre de 1998, por parte de Dña. Sandra , de la sociedad "Snowthavala, SL", con un desembolso de 16.000.000 ptas. (96.161,94 ), sin que haya quedado justificado el origen de los fondos con lo que se han adquirido. Existe una escritura pública de reconocimiento de deuda de 23 de noviembre de 1998 por 16.000.000 ptas. (96.161,94 E), otorgada por Dña. Sandra , a favor de Dña. Elisa , que únicamente prueba el hecho de que en una determinada fecha diversas personas ( en este caso Dña. Sandra y su marido D. Rubén , como apoderado de su hermana Dña. Elisa ) acudieron al Notario y manifestaron que una persona había dado dinero a otra, pero en ningún caso acreditan que lo que manifestaron los comparecientes se hubiera producido en la realidad, ni que realmente existiera una deuda y que la misma hubiera servido para suscribir las participaciones sociales; simplemente prueba que eso es lo que manifestaron las partes. En cuanto al origen del dinero, el representante ha manifestado que una parte, 6.197.067 ptas. (37.245,12 ) fueron entregados en efectivo por Dña. Elisa a Dña. Sandra , y que otra parte, 9.802.933 ptas. (58.916,81 ), proceden de cheques en efectivo librados contra la cuenta de no residentes titularidad de Dña. Elisa . En ambos casos, no han quedado acreditados en el procedimiento los medios de cobro de los mismos por parte de Dña. Sandra , ni la salida de los mismos del patrimonio de Dña. Elisa y la correlativa entrada en el patrimonio de Dña. Sandra ; aún más cuando la cuenta corriente titularidad de Dña. Sandra no refleja entradas de dicha procedencia, ni liquidez en el momento de la suscripción de las participaciones. Tampoco queda probada una relación de causa a efecto entre la salida de los cheques en efectivo y la suscripción de las participaciones sociales mencionadas. Tramitada el acta de forma reglamentaria, el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 9 de mayo de 2002, dictó el acto administrativo de liquidación correspondiente, confirmando el acta...FALLO: En atención a lo expuesto este Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, reunido en Sala, en el día de la fecha, acuerda en ÚNICA instancia DESESTIMAR las reclamaciones.

SEGUNDO.- Los actores interpusieron recurso contencioso administratirvo, formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia estimatoria, anulando la resolución recurrida, por estimar ajustada a derecho la liquidación del impuesto de referencia suscrita por los recurrentes y no hallar conducta sancionable alguna

TERCERO.- La Administración demandada contestó a la demanda oponiéndose a ella e interesando una sentencia por la que desestime el presente recurso e imponga las costas a la parte actora

CUARTO.- Señalado día para votación y fallo tuvo lugar la reunión del Tribunal el día señalado al efecto.

Aparecen observadas las formalidades de tramitación.

Siendo Ponente el Itmo. Sr. D. JESÚS JOSÉ SUÁREZ TEJERA

y VISTOS los preceptos legales citados por las partes y los que son de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del recurso examinar la conformidad o no a Derecho del acto administratirvo por el que se desestimo las Reclamación Nº: 35/01431/02 y acumulada 35/01432/02 y, cuya nulidad postula la representación procesal de los recurrentes por las consideraciones siguientes: 1.- En cuanto a la liquidación Señala el TEAR de Canarias que la ley 18/91, de 6 de Junio , del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite a la Administración presumir la existencia de un hecho ignorado mediante la prueba de otro cuya certeza es notoriamente más fácil de adquirir, cual es el descubrimiento de un elemento patrimonial cuyo valor no se corresponde -es incongruente- con la renta y patrimonio declarados. Pues bien, en el transcurso de las actuaciones ha quedado, siempre en nuestra opinión, suficientemente acreditado el origen de los 16 millones de pesetas -96.161,94 euros-

con los que la señora Sandra acudió a la suscripción de acciones de Snowthawala, S.L., que no es otro que el préstamo por dicho importe realizado por la señora Elisa , plasmado en el reconocimiento de deuda en su favor suscrito por la primera. A pesar de ello, el Tribunal, por motivos que desconocemos, ya que se limita a realizar una exposición doctrinal sobre la naturaleza jurídica de los incrementos no justificados de patrimonio, sin valorar las pruebas aportadas por mis mandantes, rechaza dicho reconocimiento de deuda, postura que no compartimos, por cuanto: a.- Dicho reconocimiento se suscribe el propio día de adquisición de los títulos sociales, por igual importe, con anterioridad de 2 años, prácticamente, al inicio de las actuaciones inspectoras. b.- Tal negocio, otorgado ante fedatario, surte efectos ante terceros del hecho que motiva su otorgamiento y su fecha, como expresa el artículo 1218 del Código Civil , y naturalmente entre los firmantes, dentro y fuera de los tribunales civiles. Comoquiera que durante el procedimiento la Administración consideró insuficiente tal prueba contra terceros, se aportó copia de escrito de la inspectora jefe de la misma Agencia, reconociendo precisamente que la legitimación notarial constituye prueba contra terceros del contenido documental y su fecha, lo que no es más que reproducir el citado artículo. De otra parte, y en relación con las resoluciones del TEA Central de 21 de Septiembre y 17 de Noviembre de 1992 invocadas por mis representados en su escrito de alegaciones, el TEAR de Canarias consigna que "...las mismas fueron dictadas bajo el imperio de otra normativa diferente y más laxa que la actual, debiendo señalarse que con el paso del tiempo la legislación en esta materia se ha ido endureciendo...". Efectivamente, la normativa de incrementos de patrimonio ha ido evolucionando y perfilando dicha figura, pero la referente a medios de prueba no sufre modificación alguna hasta la ley 40/98, de 9 de Diciembre , del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y siendo lo regulado a este respecto en la ley 48/85, de 27 de Diciembre , de reforma de este impuesto, idéntico a lo preceptuado en la ley 18/91, de 6 de Junio , nuevamente de este impuesto. Por tanto las resoluciones alegadas, que no exigen al contribuyente probanza diabólica y puntual del nexo entre patrimonio existente e inversión posterior, sino una justificación razonable, son de plena aplicación al presente caso, y vacían cualquier posible

contenido de la imputación de incremento injustificado de patrimonio, cuya prueba, en todo caso, pende sobre la Administración Es de destacar, finalmente, que en su momento se aportaron al expediente 30 cheques librados contra la cuenta de no residentes de la señora Elisa , por importe total de 9.802.933 pesetas -58.916,81 euros- un 61% del total, suma reconocida por el actuario y que debió ser tenida en cuenta al calcular la cuota del acta; en su apoyo, se acompañó copia de fallo del TEA Central, de 25 de Septiembre de 1998, que afirma que la liquidación debe tener en cuenta lo acreditado por el sujeto pasivo en las actuaciones. Y tampoco se han tenido en cuenta ni la propia renta generada en el ejercicio ni la ahorrada proveniente de rentas y rendimientos obtenidos y declarados en ejercicios anteriores; resulta expresiva en tal sentido la sentencia del TSJ de Asturias, de 19 de Abril de 2005 , al expresar que "...efectivamente resulta racional y lógico pensar que las circunstancias personales y económicas del contribuyente le permiten ahorrar las cantidades no admitidas por la AEAT, sin que tampoco haya indicios para considerar que la actora obtiene rendimientos no declarados procedentes de actividades ajenas a su trabajo dependiente. De estos datos, y especialmente de la comparación entre ahorro e ingresos, no se puede extraer con un mínimo de base racional que existió un incremento no justificado de patrimonio, por lo que no procede ni siquiera abundar en el problema de la carga de la prueba en tomo a una cuestión en la que el Tribunal Supremo parece hacer descansar en la Administración la prueba, al menos, de su existencia...". Constan copias de las declaraciones del impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998, en las que se observa que la renta generada en tales años asciende a 1.007.244 pesetas (1997) y 3.936.082 pesetas (1998), con el desglose que muestra el cuadro obrante al folio 23 y las explicaciones que le siguen y damos aquí por reproducidas. 2.- En cuanto a la sanción Ante todo, damos por reproducidas las alegaciones formuladas sobre la liquidación, por cuanto, no existiendo incremento patrimonial sin justificar, no procede sanción alguna. El expediente sancionador abierto a mis mandantes finaliza con la aseveración de que han dejado de abonar parte de la deuda tributaria, al no declarar parte de sus ingresos, por lo que incurren en conducta tipificada como infracción tributaria grave del artículo 79 , a) de la

antigua ley 25/95, de 20 de Julio ; al respecto cabe establecer las siguientes consideraciones: A.- Los ingresos en cuestión se atribuyen a un préstamo, origen, ciertamente, no aceptado de contrario; en consecuencia, hay falta diferencias en cuanto a la procedencia, no tipificadas como sancionables en dicha ley, mas no ingresos injustificados. B.- De cuando llevamos expresado sobre la liquidación del impuesto se desprende, creemos que inequívocamente, que las discrepancias surgidas se basan en diferentes interpretaciones, siempre razonables, de la normativa; el contribuyente consigna ingresos causados por un préstamo e invertidos de un modo determinado en el ejercicio, y Hacienda afirma que los ingresos no proceden de tal fuente, y por ello son injustificados, y apoyan la postura del sujeto pasivo tanto el valor probatorio de los documentos públicos como la falta de prueba en contrario, pendiente sobre Hacienda, según hemos expuesto más arriba. C.- El imprescindible dolo o culpa en la conducta de los sujetos se articula en la resolución que pone fin al expediente en un doble plano; en primer lugar, entendiendo que la señora Sandra , en su condición de administradora de varias sociedades, posee "...conocimiento profundo o complejo (sic) del ordenamiento jurídico...", lo que parece ignorar la especializada realidad de la asesoría fiscal, a todos los niveles, fruto de una normativa siempre cambiante, y a menudo abstrusa e incompleta, y, en segundo lugar, insistiendo en el origen no admitido de los ingresos, que da lugar a una pérdida para el fisco.

D.- Da la sensación general de que se han querido incluir los hechos, de modo forzado, en el tipo legal, a través de una motivación inexistente de la sanción, lo que acarrearía su nulidad. Por último, dos consideraciones de principio: primera, que en materia sancionadora las interpretaciones restrictivas de la norma, más favorables al presunto infractor, deben prevalecer en todo momento, y, segunda, que aun cuando la resolución impugnada cree que la aplicación de la nueva ley 58/03, General Tributaria , no modificaría la sanción impuesta, resulta obligado interesar su revisión por tal motivo.

SEGUNDO.- La representación procesal de la Administración demandada se opone a la pretensión actora aduciendo: PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso -administrativo la Resolución del T.E.A.R. de Canarias de 29 de octubre 2004, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº 3511431/02 y 35/1432/02, por el concepto de IRPF. SEGUNDO.- El día 23 de noviembre de 1998 se otorgó escritura de reconocimiento de deuda por medio de la cual Doña Sandra reconocía adeudar a Doña Elisa la cantidad de 16 millones de pesetas; en concreto, el punto 1 de la parte expositiva del escrito (folio 98 del expediente administrativo) afirma textualmente lo siguiente: "que la primera compareciente (Doña Sandra ) está adeudando a la señora aquí representada por el segundo compareciente (Doña Elisa ), la suma de 16 millones de pesetas, que la representada le ha facilitado con anterioridad al día de hoy, las cuales reconoce adeudar solemnemente por este acto". El mismo día de 23 de noviembre de 1998 Doña Sandra suscribió participaciones de la sociedad "SNOWTHAVALA S.L." por valor de 16 millones de pesetas. En la medida en que la Inspección de los Tributos entendió que no ha quedado justificado el origen de los 16 millones con que se suscribieron las participaciones antedichas, atribuyó a este importe el concepto de incremento de patrimonio no justificado, obligando por tanto a su tributación.

Es cierto que la escritura pública mencionada hace prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste, por aplicación del artículo 1218 del Código Civil . Pero en el presente supuesto la citada escritura sólo prueba que Doña Sandra reconoció adeudar a Doña Elisa la cantidad de 16 millones de pesetas, pero no que esa deuda existiese realmente ni, mucho menos, que el importe que se decía deber se destinase a suscribir las participaciones de la sociedad "SNOWTHAVALA S.L.". Por contra, tal como figura en el expediente administrativo, la Inspección de los Tributos comprobó los siguientes hechos: 1. El importe de los cheques en efectivo retirados de la cuenta de no residentes, titularidad de Doña Elisa , asciende a 9.802.933 pesetas. Se trata de treinta cheques, librados desde abril hasta octubre de 1998, cantidades que oscilan entre las 5.000 y los 2.000.000 pesetas. 21 de estos cheques son librados y retirados antes del 1 de agosto de 1998. 2. En esa cuenta bancaria están autorizados D. Rubén y Don Jesús Carlos . La mayoría de los cheques son emitidos y firmados por este último, sin que figure en ninguno de ellos la firma de Doña Elisa . Tampoco se identifica en el reverso de los cheques la firma de Doña Sandra . 3. En los extractos de la cuenta corriente bancaria titularidad de Doña Sandra no se puede identificar la entrada de dinero en efectivo procedente de los citados cheques, ni existía liquidez a la fecha de desembolso de las participaciones de "SNOWTHAVALA S.L." . De todo lo anterior resulta que no se ha acreditado el origen de los 16 millones de pesetas con los que la parte recurrente suscribió las antedichas participaciones sociales, siendo especialmente relevantes a estos efectos las siguientes circunstancias: - La falta de liquidez de la cuenta bancaria de Doña Sandra . - La dispersión de fechas en que se hacen efectivos los cheques, en su mayoría con meses de antelación a la suscripción - Las personas que emiten y retiran los cheques, no quedando justificada una correlación de causa a efecto entre la retirada de dinero en efectivo y la suscripción de participaciones. - Tampoco se acredita la entrada del dinero en el patrimonio de la recurrente, ni que fuese ese el dinero con el que se suscribieron las participaciones. Es por

ello que la Inspección acertadamente calificó a los 16 millones de pesetas como incremento de patrimonio no justificado, en los términos del artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas , que establece que "tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular". TERCERO.- Por lo que respecta a la sanción impuesta, es cierto que, como dice la parte recurrente, no procede si se entiende que el origen del importe con el que se suscribieron las participaciones sociales se halla en la deuda reconocida mediante la tantas veces citada escritura pública, pero ya se han expuesto en el Fundamento de Derecho anterior las razones por las que esta parte estima que existió un incremento de patrimonio no justificado. El artículo 77.1 de la hoy derogada Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 permite la imposición de sanciones tributarias por razón de la comisión de infracciones, "incluso a título de simple negligencia". Esta negligencia de la parte actora no ofrece lugar a dudas, máxime cuando la misma es administradora de diversas sociedades y han de presumírsele ciertos conocimientos del ordenamiento jurídico tributario. En el presente supuesto, se ocultó a la Administración el exacto valor de las bases imponibles, lo cual no constituye una discrepancia en la interpretación de un precepto jurídico; además, el descubrimiento de esta ocultación se debió a la actuación de la Inspección de los Tributos. Todas las anteriores circunstancias justifican la imposición de la sanción: se cometió la infracción prevista en el artículo 79 LGT en el sentido de dejar de ingresar una cierta cantidad de dinero, concurriendo la culpabilidad de la infractora, siquiera sea a título de mera negligencia. Por ello, la sanción es asimismo ajustada a Derecho.

TERCERO.- Ciertamente la Ley 18/1991, de 6 junio 1991 que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone: Artículo 49 . Incrementos no justificados. Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción.

CUARTO.- "TERCERO.-El art. 20.13 de la Ley 44/1978 ( RCL 19781936 ) disponía que: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo" partía del supuesto de que toda afluencia patrimonial -salvo calificación de exención o no sujeción- constituía renta gravable. Para el supuesto de que la renta que, afluía no pudiera encuadrarse en uno de los supuestos de rendimiento (trabajo o capital, actividades empresariales o profesionales), la calificación en el impuesto lo era de incremento de patrimonio. Figura que se erigía en cierre del sistema de sujeción al tributo. Dentro de esta última categoría citada, existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloran, y que responden al "nomen iuris" de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados. El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste. El incremento de patrimonio que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados. Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene, en todo caso, la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además, los incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración. El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del "onus probandi" sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar; en éste sentido se pronuncian, la Sentencia de 9 de julio de 1986 ( RJ 19864341 ) y la reciente de 29 de marzo de 1996 ( RJ 19966274 ). Según esta última, "El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la

Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna". Probado que existe incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento de 1979 ( RCL 19792722 y RCL 1980, 1246 ). He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado, es renta gravable ocultado... (...). La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta a la pregunta de cuándo se han ocultado las rentas...". El incremento de patrimonio se configura entonces como un mecanismo para comprobar la renta obtenida y no declarada a partir de una presunción iuris tantum. A la obtención y subsiguiente ocultación de rentas -hecho que se pretende fijar- se llega mediante un razonamiento lógico que se puede construir a partir de la acreditación de otro hecho conocido. El legislador permite a la Administración presumir la existencia de un hecho ignorado -el que se ha obtenido y ocultado renta- mediante la prueba de otro cuya certeza es notoriamente más fácil de adquirir". (Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 27 diciembre 2005 ). "Como ya hemos dicho en dos Sentencias de 18 de octubre de 2002, (Recs. Casación núms. 8760 y 8785/1997) y en la de 25 de febrero de 2003 (Rec. Casación 2649/1998 [ RJ 20032402 ]), no puede aceptarse que esta sea la interpretación que haya de darse al núm. 13 del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del IRPF, a la sazón aplicable, según la redacción dada en la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ( RCL 1985 3055 ). El art. 20.13 de la Ley 44/1978 ( RCL 19781936 ) del IRPF (según la redacción dada por la Ley 48/1985 ), matizado por el 90 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el RD 2384/1981 ( RCL 19812532 , 2931 y RCL 1982, 29), establece dos supuestos determinantes de los incrementos injustificados de patrimonio: primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarado por el sujeto pasivo, y, segundo,

los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o sobre la Renta de las Personas Físicas. Como los incrementos no justificados de patrimonio son, en realidad, un método o procedimiento de comprobación e investigación del IRPF y la comprobación inspectora parte de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, dicho artículo 20.13 viene a plantear los incrementos no justificados de patrimonio como algo que no se corresponde con las rentas y patrimonio «declarados» (sencillamente porque, en la mayoría de los casos, se comprueban declaraciones presentadas por los contribuyentes)...A mayor abundamiento, y desde una perspectiva complementaria, debe destacarse que los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período (artículo 26.7 de la Ley 44/1978 , versión de la Ley 48/1985 ), sin que la Ley presuma que se hayan producido «rendimientos o ingresos», sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio no justificado fiscalmente en las anteriores declaraciones de Renta y Patrimonio... Siguiendo las sentencias de esta Sala de 29 de marzo de 1996 ( RJ 19966274 ) y 25 de febrero de 2003 ( RJ 20032402 ), el hecho base de los artículos 20.13 de la Ley 44/1978 y 90 del RD 2384/1981 consiste, sencillamente, en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, y, una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio". (Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 12 febrero 2004 ). "El primer precepto legal que tuvo «in mente», valga la expresión, los denominados «incrementos no justificados de patrimonio» fue el artículo 19 de la Ley de 19 de diciembre de 1951 ( RCL 19511517 ), de Presupuestos Generales del Estado para 1952, que dispuso: «Asimismo, y en lo que a efectos de la (entonces) Contribución General sobre la Renta se refiere, no serán integrados en la base imponible los ingresos determinantes de incrementos patrimoniales que reúnan las dos condiciones siguientes. Primera.-Que tales ingresos se hubieren obtenido antes del día 1 de enero de 1951... Segunda.-Que los incrementos patrimoniales se manifiesten por inversiones realizadas dentro de los tres primeros meses de 1952, en

valores mobiliarios o en la construcción de fincas urbanas». Como se observa, no existió definición de lo que eran los incrementos patrimoniales, si bien se trató precisamente de una condonación, que no amnistía, como se dijo de los «incrementos no justificados de patrimonio», según el concepto elaborado pragmáticamente por la Inspección de Hacienda. Al poco tiempo, la Ley de 16 de diciembre de 1954 ( RCL 19541849 ), que reguló de nuevo la Contribución General sobre la Renta, introdujo en su artículo 9 , ahora sí, la necesaria definición. Así dispuso «Los incrementos no justificados de patrimonio exteriorizados por adquisiciones a título oneroso sólo se computarán si guardan desproporción con la renta atribuida en los cuatro años anteriores en que la adquisición tuviera lugar, y siempre dentro del limite de prescripción de la acción para exigir el impuesto (...)». La ausencia de una regulación detallada y exhaustiva del procedimiento de los incrementos no justificados de patrimonio originó una amplia discrecionalidad en las actuaciones inspectoras, con los efectos inherentes a las distintas posturas subjetivas. A partir de 1959, comenzó el declive de este procedimiento inspector pues en eso consiste la técnica fiscal de los incrementos no justificados de patrimonio. El Decreto Ley de 27 de julio de 1959 ( RCL 19591030 ), con el fin de vigorizar las inversiones, excluyó los incrementos exteriorizados en la adquisición de determinados valores mobiliarios, y el Decreto-Ley de 10 de agosto de 1960 ( RCL 19601172 ), los exteriorizados en la construcción de viviendas protegidas, etc. Por fin, la Ley 41/1964, de 11 de junio ( RCL 19641256 , 1706 y RCL 1965, 665 ), de Reforma Tributaria, suprimió radicalmente, con efectos retroactivos de 1 de enero de 1963, el procedimiento de los incrementos no justificados de patrimonio. No obstante, con ocasión de los diversos informes, estudios, etc., que prepararon y fundamentaron la Reforma Tributaria de 1978, se elaboró un cuerpo de doctrina sobre lo que se denominó «Método de investigación patrimonial» o del «Patrimonio neto», que tuvo su base científica en el concepto de renta imponible elaborado por los autores norteamericanos Henry C. Simons, Joh F. Due, StanLey S. Surrey, etc. consistente en definir la renta como la suma del consumo mas el incremento patrimonial neto en el período, y de modo mas pragmático por las recomendaciones del «Manual of Income Tax Administration», elaborado por las Naciones Unidas, para

los países en vías de desarrollo. En lo esencial el planteamiento teórico del método de investigación patrimonial se funda en los siguientes esquemas conceptuales: Patrimonio neto al principio del período - Patrimonio neto al final = Incremento neto patrimonial. La utilización del concepto de «patrimonio neto» implica que se tenga en cuenta el aumento o disminución del pasivo, es decir, la circunstancia de que las adquisiciones se hagan a crédito o con precio aplazado, y del mismo modo se tienen en cuenta las desinversiones anteriores a las adquisiciones patrimoniales. Renta = Incremento neto patrimonial + Consumo. Obviamente, según nuestro Sistema Tributario hay que excluir del incremento neto patrimonial, la parte derivada de las adquisiciones a título gratuito (herencias, legados y donaciones), premios de la Lotería, etc., y demás conceptos no sujetos al IRPF, en suma el incremento neto patrimonial era esencialmente el derivado de las adquisiciones a título oneroso de la renta obtenida y ahorrada. Pues bien, qué sucede cuando el contribuyente oculta parte de su renta, pues sencillamente que parte de su patrimonio en dinero o en otros bienes tiene que ocultarla, o caso contrario queda al descubierto. Los «incrementos no justificados de patrimonio» son, pues, adquisiciones a título oneroso en principio, incrementos patrimoniales, que no guardan relación con la renta declarada por el contribuyente, que no se han financiado ni a crédito, ni con desinversiones previas, y que, por tanto, exteriorizan la renta ocultada. Así se concibieron en el artículo 9 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 de la Contribución General sobre la Renta . Pero, a partir de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 19781936 ), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, surgió otra manera de descubrir la ocultación de los incrementos patrimoniales no justificados, posible gracia al establecimiento del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, y fue el descubrimiento de elementos patrimoniales no declarados a efectos de este Impuesto, al igual que sucede en el Impuesto sobre Sociedades, en el que se denominan «activos ocultos y pasivos ficticios» que, por definición, si se descubren se consideran beneficios ocultados. Desde el punto de vista jurídico, el método de investigación patrimonial requiere del apoyo de presunciones legales, al menos «iuris tantum», que permitan resolver probatoriamente dos cuestiones: Una, la fundamental, que consiste en

considerar probado que el incremento neto patrimonial no justificado es renta, sin mas, sin necesidad de averiguar su fuente de origen y la naturaleza, de los rendimientos o ganancias de capital ocultados, otra, es de carácter temporal y consiste en considerar probado que la renta así descubierta ha sido ocultada en el año o período en que se ha descubierto por aplicación de este método, eliminando así la extraordinaria dificultad de probar cuando se ocultó y en cuanto tiempo. Pues bien, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , se encaró con este método de investigación patrimonial y lo reguló, hay que decirlo, con una técnica jurídica desastrosa. Así no recogió el antiguo artículo 9º de la Ley de 16 de diciembre de 1954 , que definió con claridad el concepto de «incremento no justificado de patrimonio», sino que lo incluyó en el artículo 27, apartado 2 , dedicado a las «rentas irregulares» y lo reguló del siguiente modo: «2. El mismo tratamiento (se refiere al de las rentas obtenidas irregularmente en el tiempo) se aplicará a las rentas que se pongan de manifiesto a través de adquisiciones a título oneroso, cuya financiación no se corresponde con las rentas y patrimonios declarados por el sujeto pasivo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, proceda». La deficiente calidad técnica de este precepto fue perfeccionada sustancialmente por el artículo 90 del primer Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre ( RCL 19792722 y RCL 1980, 1246 ), reproducido literalmente en el segundo Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto ( RCL 19812532 , 2931 y RCL 1982, 29 ), con el siguiente texto: «Artículo 90 . Incrementos no justificados. Cuando se produzca adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo y en el caso de elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta, se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento . La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al

contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones». Se observa que el primer párrafo: 1º.-Distingue los dos caminos o vías del descubrimiento de rentas ocultadas, bien por «adquisiciones a título oneroso», cuya financiación no se corresponde con la renta declarada, bien por descubrimiento de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. 2º.-El segundo párrafo lo que hace es regular cómo se determina el incremento neto patrimonial, lo cual desemboca en que, como ya hemos explicado, ambas vías desemboquen en el método de investigación patrimonial que ya hemos expuesto es decir, en los dos esquemas conceptuales del mismo. 3º. Identifica, sin necesidad alguna, la renta ocultada con el componente d), del apartado 2, del artículo 3 de la Ley 44/1978 ( RCL 19781936 ), es decir, como incremento de patrimonio. Este precepto se completó por el artículo 33, dedicado sorprendentemente a la «Jurisdicción competente», cuyo apartado 3 dispuso: «El valor de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, en la de este Impuesto, será renta del período en que se descubran, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de esta Ley, con un divisor fijo de cinco , salvo que la Administración pruebe que el período de generación de los incrementos es inferior, en cuyo caso se aplicará el divisor que corresponda». Este precepto de imputación temporal de la renta ocultada y descubierta por el método de investigación patrimonial era una presunción «iuris e de iure», que implicaba que, en todo caso, la renta descubierta se consideraría renta del período en que se ha descubierto, aunque se entienda que se ha generado, en principio, en cinco años, a efectos de la correspondiente corrección de la progresividad, sin que ello signifique que puedan imputarse las partes correspondientes a los ejercicios en que la Ley considera que se han generado. Este precepto se desarrolló y reformó sustancialmente, a favor de los contribuyentes, en el artículo 111 del primer Reglamento del IRPF que dispuso: «los incrementos patrimoniales a que se refiere el artículo 90 de este Reglamento se imputarán al período impositivo en que se descubran, salvo prueba contraria». Este texto se reformó inmediatamente en el segundo Reglamento del IRPF, sustituyendo la última oración que quedó redactada del siguiente modo: «...salvo

que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste»". (Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 10 mayo 2004 ). "...como hemos declarado en Sentencia del día 13 del corriente mes de octubre, relativa a las sanciones impuestas por iguales hechos a la esposa del recurrente, "la propia Ley, en su art. 3 .º recoge los elementos que componen la renta del sujeto pasivo -aps. a) a d)- indicado en el ap. d) que la componen `los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley" y en esa determinación figura el antes transcrito art. 20.13 . En este artículo la Ley opta por gravar todas aquellas manifestaciones de renta que se han transformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado, si posteriormente ello se pone de manifiesto porque el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades adquisitivas según la renta o patrimonio declarado (parte primera del precepto) o bien cuando aflora o se detecta la titularidad de algún elemento patrimonial ocultado anteriormente (parte segunda del precepto). Y esa tributación la impone la Ley cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados, como pone de manifiesto el art. 26.7 de la Ley . Pero la Ley, no presume que se hayan producido rendimientos o ingresos sino que se limita a declarar gravable un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patrimonio y su no justificación fiscal no está presumido en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen. En suma el legislador ha decidido que estos incrementos forman parte de la configuración legal de renta a los efectos del impuesto que la grava, del mismo modo que ha decidido -art. 3, apartado cuarto - que no tengan consideración de renta los premios de la Lotería Nacional o de la Organización Nacional de Ciegos". A ello debe añadirse que, como es sabido, no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el art. 24.2 de la Constitución , cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de presunción "iuris tantum", y en el presente caso, como también decíamos en la citada sentencia, además de las declaraciones complementarias presentadas por el recurrente, reveladoras de ocultaciones en las

declaraciones formuladas en su momento, ha existido una actividad comprobadora de la Inspección de la que ésta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones onerosas efectuadas por el recurrente sin que se haya ofrecido justificación alguna, no obstante ser requerido, lo que evidencia una renta por la que no se había tributado, que ha determinado el levantamiento de las Actas, confirmadas por las resoluciones impugnadas, en las que, además de la cuota diferencial a ingresar, se aplica una sanción por el mismo importe, sin que ello suponga vulneración del art. 24.2 de la Constitución , dada la existencia de actividad probatoria de cargo que ha permitido acreditar la realidad del hecho gravado y de la cuota no ingresada en su momento, que integran la conducta sancionadora.»". (Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª), de 1 diciembre 1993 ).

QUINTO.- "QUINTO.- Debe establecerse una previa consideración general, imprescindible en este caso, sobre la carga de la prueba, teniendo en cuenta que, para enervar los hechos que constan en el acta, en las liquidaciones y en las resoluciones que se impugnan jurisdiccional, es preciso acreditar el error de hecho en que habría incurrido la Inspección y, tratándose de incrementos injustificados de patrimonio, esa prueba, que aquí no se ha intentado jurisdiccionalmente, debería versar sobre la existencia de bienes, derechos o valores que justificarían la inversión o gasto de que se trate en cada caso. El artículo 114 de la Ley General Tributaria ( RCL 19632490 ) dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto. En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 [ JT 20011637 ]) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ( RJ 20001044 )...compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil ( LEG 188927 ). La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria (RCL 19632490 ), que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas». Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 ( RJ 20013739 ) se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 ( RJ 19811021 ) tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza». «En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 ( RJ 19952492 ), así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor». Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 ( RJ 19892240 ) y 13 marzo ( RJ 19891976 ) y 24 enero 1989 ( RJ 1989475 ), y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 ( RJ 19919383 ) y 19 febrero 1994 ( RJ 19941394 )». La función que desempeña el artículo 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente

probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria ( RCL 19632490 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil ( RCL 200034 , 962 y RCL 2001, 1892 ), salvo lo que se establece en los artículos siguientes», añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano». De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero ( RTC 19843 ). NOVENO.- De acuerdo con el razonamiento expresado en la resolución del TEAC que ahora se examina, el artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 19911452 , 2388 ), determina que «tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya

tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción». Por lo tanto, en relación con los incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción «iuris tantum» para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de ese carácter, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido. En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de marzo de 1996 , que distingue entre los momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. En ella se declara: «Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 19781936 ) (artículos 27.2 y 33.3 ) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto ( RCL 19812532 , 2931 y RCL 1982, 29), (artículos 90, 117 y 118), (en lo sucesivo "el Reglamento") denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es

el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria, constituye por sí mismo "exteriorización" de la ocultación cometida o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio". "Por su parte, el artículo 90 del Reglamento define la situación de esta manera: "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo (..)" y añade posteriormente que "la correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones. El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal".

"El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al señalar que ";cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (..), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento"'. "He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta)". "La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas? El artículo 118 del Reglamento desarrolla la presunción legal, con toda claridad: "se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de año de obtención o generación con objeto de que sólo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo): Los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el artículo 90 de este Reglamento . En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años"'»". (Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª), de 16 junio 2005 ).

SEXTO.- "Aunque en el derecho español la culpabilidad tenga componentes de naturaleza jurídica, en los que pretende apoyarse la parte recurrente, sin embargo lo que trata de discutir es la apreciación hecha por la Sala de Instancia respecto a si de los datos obrantes en el expediente y de las actuaciones del proceso, quedó acreditada la comisión de la infracción tributaria merecedora del reproche que la sanción administrativa lleva consigo; cuestión que por afectar a la valoración de la prueba pertenece a la soberanía del Tribunal sentenciador". (sent. T.S. de 23-10-1999 ). "Esta Sala tiene declarado -Sentencia 9 de diciembre de 1997 (RJ 1998485), fundamento jurídico 5º -, a propósito, precisamente, de estas dificultades de incardinación de conductas en el tipo definido en el apartado a) del art. 79 de la LGT , que el problema debe abordarse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad. Es decir, no sólo desde el análisis de cada conducta en particular para excluir la culpabilidad allí donde pueda afirmarse que el sujeto pasivo, habiendo recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, ha realizado su declaración-liquidación con una interpretación «razonable» de la norma tributaria -tal y como, por otra parte, habían preconizado la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 y la Circular 8/1988, de 22 de julio, de la Secretaría General de Hacienda, así como la STC 76/1990, de 26 de abril (RTC 199076 )-, sino desde la consideración también de que un tipo tan desprovisto de matices y tan aparentemente omnicomprensivo como el de «dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria», no puede comprender «cualquier» dejación de ingreso y «cualquiera» que pudiera ser su causa, y menos aún cuando merecen el concepto de infracciones simples -art. 78.1 a) LGT, después de la reforma de 20 de julio de 1995 «la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas». El tipo de infracción grave del apartado a) del art. 79, antes y después de la precitada reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio , en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata solo de «exculpar» a quien haya

puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien «haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma» -art. 77.4 a) LGT , modificado por la Ley 25/1995 -, sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y, además, como infracción grave. El tipo del tan repetido apartado a) del art. 79 LGT se refiere, antes y después de la reforma operada por la Ley 25/1995 , a una efectiva e injustificada falta de ingreso de la totalidad o parte de las deudas tributarias y no a faltas de ingreso amparadas por la presentación, dentro de plazo, de una declaración-liquidación que, aunque pueda resultar incorrecta desde el punto de vista fiscal, sea completa, en el sentido de que refleje todos los datos requeridos fiscalmente tal y como aparezcan en una contabilidad transparente y regularmente llevada. La infracción grave no puede estar, pues, solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas. No tendrían sentido, si no fuera así, las salvedades que hoy, tras la Ley 25/1995, el precepto contiene respecto de la regularización del ingreso conforme al art. 61 , o del pago de la deuda tributaria antes de la notificación al deudor de la providencia de apremio con arreglo al art. 127 . Estas mismas referencias están significando que lo que contempla el precepto es, sin más y en principio, no otra cosa que situaciones de transcurso del plazo de ingreso sin que este último se haya producido y sin que el obligado tributario haya presentado, completas, las declaraciones o autoliquidaciones procedentes. Y debe hacerse constar, asimismo, que esta, a juicio de la Sala, correcta interpretación del tipo de cuestión no solo no facilita la defraudación fiscal, sino que responde a un estricto entendimiento de elementales principios del Derecho Sancionador a los que no puede sustraerse el ámbito tributario...Por último, la Sala ha de constatar, una vez más, que, hallándose en trámite esta impugnación, y por tanto no habiendo llegado

las sanciones a adquirir firmeza, se promulgó la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, cuya disposición transitoria primera establece la aplicación de la nueva normativa, cuando fuere más favorable, a las sanciones no firmes...". (sent. T.S. de 27-9-1999 ). "La doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala ha declarado que no cabe apreciar la existencia de «voluntariedad» infractora cuando el comportamiento del sujeto pasivo tiene su fundamento o justificación en la interpretación de unas normas tributarias contraria a la mantenida ante el mismo supuesto de hecho por la Inspección de Hacienda, dando lugar a una «controversia jurídica» sobre determinado tema fiscal que puede presentar razonables y fundadas posturas encontradas (de modo que sólo es posible apreciar la existencia de la citada voluntariedad infractora en la conducta del obligado tributario cuando su comportamiento no puede quedar amparado en una interpretación lógica de las normas fiscales aplicables al caso). Como correctamente razona la Sentencia de instancia, no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables". (sent. T.S. de 29-10-1999 ). "La Sala estableció que «como tiene declarado, entre otras muchas, en Sentencias de 9 de diciembre de 1997 ( RJ 1998485 ), 18 de julio de 1998 ( RJ 19986354 ), 17 de mayo de 1999 ( RJ 19995756 ) y 2 de diciembre de 2000 , toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril , conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 ( RTC 199076 ). En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero

de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria », criterio éste ratificado por la Secretaría General de Hacienda en su Circular 8/1988, de 22 de julio". ( Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 7 abril 2001 ).

SÉPTIMO.- Como corolario de todo lo expuesto procede concluir, que postulando los recurrentes que se dicte sentencia estimatoria, anulando la resolución recurrida, por estimar ajustada a derecho la liquidación del impuesto de referencia suscrita por los recurrentes y no hallar conducta sancionable alguna. Y desestimada la reclamación económica administrativa en base a: "ANTECEDENTES DE HECHO: PRIMERO: Como consecuencia de la actuación Inspectora con fecha 19 de marzo de 2001 se procedió a la incoación del acta de disconformidad número 70534381 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998, proponiéndose en la misma una liquidación con cuota de 51.916,46 e intereses de 8 .684,18 , resultando una deuda tributaria de 60.600,64,E. En cuanto a los motivos de regularización, el actuario pone de manifiesto lo siguiente: Procede incrementar la base imponible en 928.994 ptas. (5.583,37,E), procedente de la imputación del 95 % de la Base imponible positiva obtenida y no imputada a los socios por la sociedad transparente "Kipplyn SL", en la que Dña. Sandra tiene una participación social de 95 %. Procede imputar la correspondiente cuota del Impuesto sobre sociedades de la sociedad transparente, que asciende a la cantidad de 92.899 ptas. (558,33,E). Procede incrementar la base liquidable regular, en concepto de incremento patrimonio no justificado, en 16.000.000 ptas. (96.161,94 ). Dicho incremento se deriva de la suscripción de participaciones el 23 de noviembre de 1998, por parte de Dña. Sandra , de la sociedad "Snowthavala, SL", con un desembolso de 16.000.000 ptas. (96.161,94 ), sin que haya quedado justificado el origen de los fondos con lo que se han adquirido. Existe una escritura pública de reconocimiento de deuda de 23 de noviembre de 1998 por 16.000.000 ptas. (96.161,94 E), otorgada por Dña. Sandra , a favor de Dña. Elisa , que únicamente prueba el hecho de que en una determinada fecha diversas personas ( en este caso Dña. Sandra y su marido D. Rubén , como apoderado de su hermana Dña. Elisa ) acudieron al Notario y manifestaron que una persona había dado dinero a otra, pero en ningún caso acreditan que lo que manifestaron los comparecientes se hubiera producido en la realidad, ni que realmente existiera una deuda y que la misma hubiera servido para suscribir las participaciones sociales; simplemente prueba que eso es lo

que manifestaron las partes. En cuanto al origen del dinero, el representante ha manifestado que una parte, 6.197.067 ptas. (37.245,12 ) fueron entregados en efectivo por Dña. Elisa a Dña. Sandra , y que otra parte, 9.802.933 ptas. (58.916,81 ), proceden de cheques en efectivo librados contra la cuenta de no residentes titularidad de Dña. Elisa . En ambos casos, no han quedado acreditados en el procedimiento los medios de cobro de los mismos por parte de Dña. Sandra , ni la salida de los mismos del patrimonio de Dña. Elisa y la correlativa entrada en el patrimonio de Dña. Sandra ; aún más cuando la cuenta corriente titularidad de Dña. Sandra no refleja entradas de dicha procedencia, ni liquidez en el momento de la suscripción de las participaciones. Tampoco queda probada una relación de causa a efecto entre la salida de los cheques en efectivo y la suscripción de las participaciones sociales mencionadas. Tramitada el acta de forma reglamentaria, el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 9 de mayo de 2002, dictó el acto administrativo de liquidación correspondiente, confirmando el acta...TERCERO: Incoado expediente sancionador, el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 10 de mayo de 2002, considera constitutiva de infracción tributaria grave la conducta del obligado tributaria, imponiéndole una sanción de 38.937,34 , siendo la base de la sanción 51.916,46 y el porcentaje el 75 por 100, 50 por 100 porcentaje mínimo, más 25 por 100 por ocultación". Y no habiendose desvirtuado en vía jurisdiccional, los mencionados hechos, procede conforme a la legislación y doctrina expuesta, aplicable "mutatis mutandi" la desestimación del recurso.

OCTAVO.- A los efectos del art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian circunstancias determinantes de un especial pronunciamiento sobre costas.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido:

PRIMERO.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por DON Rubén y DOÑA Sandra , contra la resolución de la que se hace mención en el Antecedente de Hecho Primero de esta sentencia, por considerarla ajustada a Derecho.

SEGUNDO.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.