Sentencia Administrativo Nº 1165/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 976/2013 de 10 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2013/0018438

Procedimiento Ordinario 976/2013

Demandante:D. /Dña. Jesús

PROCURADOR D. /Dña. JUAN MANUEL CALOTO CARPINTERO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1165

RECURSO NÚM.: 976-2013

PROCURADOR D. JUAN MANUEL CALOTO CARPINTERO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 11 de Diciembre de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 976-2013 interpuesto por D. Jesús representado por el procurador D. JUAN MANUEL CALOTO CARPINTERO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.5.2013 reclamación nº NUM000 y NUM001 , interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 1-12- 2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 29 de mayo de 2013, en la que acuerda desestimar la reclamación nº NUM000 y archivar la reclamación nº NUM001 , interpuestas contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Montalbán, en relación con el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, cuantía 7.874,92 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad o se anule la Resolución del TEAR de Madrid, de 29 de mayo de 2013 y el anterior acto de liquidación provisional de la Administración Tributaría de Montalbán, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por los motivos articulados en la presente demanda y se condene a la Administración demandada a reembolsar al recurrente los costes derivados del aval bancario constituido, tanto en la fase económico-administrativa como en esta fase jurisdiccional, más los intereses legales correspondientes, que se deberán estimar en ejecución de Sentencia.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que ejerce la profesión de abogado, desde el ejercicio 2.003, de forma autónoma e independiente, encontrándose desde tal fecha dado de alta en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid como abogado ejerciente, desde dicha fecha presenta declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributando por dicha actividad en el régimen de estimación directa. Con fecha 23 de septiembre de 2010, recibió Requerimiento por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2009. El citado Requerimiento fue atendido aportando tanto los libros registros solicitados como los originales de las facturas emitidas y recibidas. Tanto en la propuesta de liquidación como en la liquidación provisional definitiva se admiten solamente como deducibles las facturas mensuales de telefonía móvil y unos gastos de papelería. Por el contrario, la Administración de Hacienda de Montalbán, en la propuesta de liquidación girada no admite los siguientes gastos como deducibles:

- Gastos asociados a los automóviles de turismo.

- Suministros relacionados con el domicilio particular y de la actividad.

- Reformas en el domicilio de la actividad.

- Palco en el estadio Vicente Calderón.

- Facturas de D. Epifanio .

- Gasto por compra de ordenador pero se acepta el importe correspondiente a la amortización calculada al 26% durante 84 días.

La liquidación fue recurrida ante el TEAR de Madrid por considerar que había habido una extralimitación por parte de la Oficina de la Administración Tributaria de Montalbán en las facultades que la misma puede desarrollar en el trascurso de un procedimiento de comprobación limitada, y por la procedencia de la deducibilidad de los gastos rechazados por esa Administración.

Manifiesta en la demanda, sobre la idoneidad del procedimiento de comprobación abreviada y garantías debidas, que no puede sino reiterar la alegación Primera planteada por el mismo motivo en la Reclamación Económico Administrativa origen de la Resolución del TEAR hoy recurrida, dado que entiende que las razones jurídicas y datos objetivos incluidos en la misma no han sido en ningún caso desvirtuados en la citada Resolución. Considera que el procedimiento de comprobación limitada ( artículos 136 a 140 de la LGT ), excede del alcance del procedimiento de gestión utilizado y de las competencias del órgano administrativo actuante y resulta, por tanto, nula de pleno derecho. La Administración de Hacienda de Montalbán gira liquidación provisional en la que apenas acepta ningún gasto consignado por el demandante como deducible y no por no estar éstos debidamente declarados o carecer de factura sino basándose, en interpretaciones y conjeturas que no tienen cabida en un procedimiento de comprobación limitada ya que si la Administración de Hacienda de Montalbán tenía alguna sospecha de que pudiese existir en la declaración del recurrente alguna irregularidad no discernible mediante las competencias gestoras, debería haber trasladado el expediente a los órganos de inspección. Los datos que figuran en los libros registro de ingresos y gastos coinciden plenamente con lo consignado en la declaración del IRPF del ejercicio 2009. La Administración de Hacienda de Montalbán ha podido constatar que el demandante tenía todas las facturas (se aportaron originales) y que prácticamente todas cumplían con los requisitos formales exigidos por la normativa.

Alega que se hace mención a que se encuentra dado de alta en el censo de empresarios y profesionales en el epígrafe del IAE 831 Abogados. En dicho censo figura como domicilio de la actividad la calle Bravo Murillo de Madrid con una superficie de 9 metros cuadrados. Entiende que la Administración de Hacienda de Montalbán debería haber comprobado este extremo ya que si bien es cierto que Bravo Murillo 29 de Madrid era el domicilio de la actividad del recurrente cuando se dio por primera vez de alta en el censo de empresarios y profesionales, no es menos cierto que en el año 2009 su domicilio fiscal era (igual que actualmente) el sito en la RONDA000 n° NUM002 , escalera NUM003 , planta NUM004 , puerta NUM005 , como así queda acreditado por: Es el consignado en la declaración de IRPF del ejercicio 2009; Así consta, en la certificación emitida por el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid y que fue aportada en el procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por esa Administración en relación con el IVA de los ejercicios 2008 y 2009; Es el consignado por el demandante en las facturas tanto emitidas como recibidas del ejercicio 2009; Igualmente se adjuntaron, a efectos de acreditar el domicilio profesional del demandante en la citada localización, durante el ejercicio 2009, diversas notificaciones de procedimientos judiciales realizadas a mi representado en el antes indicado domicilio profesional. Entiende que hay pruebas más que suficientes que acreditan que el domicilio de su actividad profesional durante el ejercicio 2009 y posteriores, está en la calle Ronda de Toledo n° 18 de la localidad de Madrid y no en la calle de Bravo Murillo. Desconoce (y, por tanto, se siente en una situación de absoluta indefensión) en base a qué motivos la Administración de Hacienda de Montalbán califica como no deducibles todos los gastos relacionados con ese domicilio profesional ya que en algunos supuestos, como por ejemplo las reparaciones -se dice que el inmueble no está afecto- yen otros supuestos, como los suministros -no los considera gasto deducible en ningún porcentaje al no poder determinarse qué parte se consume en la actividad (reconoce cierta afectación) y qué parte pertenece al uso privado-.

Respecto a las facturas de D. Epifanio (informes periciales) como a las de Eugenio (obras de acondicionamiento de dos despachos), y cuya deducibilidad ha sido denegada, cree que la Administración de Hacienda de Montalbán se ha excedido claramente en sus funciones entrando en un ámbito de investigación -la contabilidad del sujeto pasivo- propio de un procedimiento inspector, pues el examen de los siguientes documentos: facturas (las cuales sirven de base a la contabilidad mercantil), justificantes de pago, y contratos; conlleva la realización de una actividad de investigación o examen de la contabilidad del sujeto pasivo.

Se solicitó el contrato de alquiler de la plaza de garaje con DIRECCION000 C.B. y justificación de la afectación del servicio al ejercicio de la actividad profesional. A efectos de justificar dicha afectación, aportó Certificado del Órgano de Administración de la sociedad 'LAFONT & SOLOZABAL ASESORES, S.L.', con firma legitimada notarialmente, acreditativo de la prestación por parte del demandante a la citada sociedad, en el domicilio social de la misma, de servicios de asesoramiento jurídico, en régimen de no exclusividad, y de la afectación de la plaza de garaje 6-3 sita en la calle General Pardiñas, n° 34 a la actividad profesional.

La Administración de Hacienda de Montalbán no acepta la deducibilidad de la factura de compra de un ordenador pero si acepta la amortización correspondiente al mismo. Queda claramente demostrado que la Administración de Hacienda de Montalbán ha examinado y modificado la contabilidad. La amortización que calculó y modificó como deducible es incorrecta: La Administración acepta la siguiente amortización: Importe del ordenador: 615,52 € Fecha de compra: 8/10/2009. Amortización deducible según fa Administración; 84/365 x 26% x 615,52 36,83 €. Cita el artículo 30 del Reglamento del IRPF y considera que la amortización calculada por la Administración de Hacienda de Montaban es incorrecta ya que se debería haber multiplicado por 2.

Que esa misma Administración de Hacienda de Montaban aceptó a esta parte, en el procedimiento de comprobación limitada que se llevó paralelamente por el IVA de los ejercicios 2008 y 2009, la afectación parcial del 50% de todos los gastos asociados a vehículos turismos, incluido el alquiler de la plaza de garaje.

La Administración debería haber deducido como gasto para obtener el rendimiento neto la parte proporcional de los importes satisfechos por esta parte en concepto de IBI, Comunidad de Propietarios, Seguro de la Vivienda, etc; y si ella no podía hacerlo puesto que tal actuación excedía de las facultades concedidas por la LOT a los procedimientos de comprobación limitada debería haber instado el inicio de un procedimiento inspector.

La Administración de Hacienda de Montalbán niega la deducibilidad del gasto de alquiler de palco en el estadio Vicente Calderón alegando simplemente que no es un gasto afecto a la actividad, pero no ha comprobado ni a los tipos de clientes que mi representado invita ni ningún otro extremo que permita llegar a esa conclusión pues nada se le ha preguntado sobre ese gasto ni se le ha pedido documentación adicional probatoria sobre la necesidad del mismo.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda sostiene, en síntesis, que la cuestión básica se centra en primer lugar en determinar si el procedimiento de comprobación he sido el correcto y, en segundo lugar, si procede la deducción de determinados gastos que el demandante, abogado de profesión, imputó en su declaración de IRPF como tales. Se trata en particular de gastos asociados a los automóviles de turismo, suministros relacionados con el domicilio particular y de la actividad, reformas en el domicilio de la actividad, palco en el estadio Vicente calderón y facturas de D. Epifanio así como el gasto por la compra de un ordenador. Con respecto a los aspectos procedimentales alega sobre el procedimiento de comprobación limitada que la AEAT practicó un aumento en los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, a consecuencia de las diferencias detectadas entre los datos declarados y los que resultaron de la verificación de los registros y documentos aportados por el contribuyente previo requerimiento al efecto. Por tanto no se aprecia extralimitación alguna, dado que el artículo 102 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala claramente que: 'La Administración tributaria podrá dictar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria '. En nuestro supuesto de hecho, la Administración de conformidad con lo establecido en estos preceptos y en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria ha instruido un procedimiento de comprobación limitada sujetándose estrictamente a las previsiones legales. Pues bien tanto de las actuaciones que obran en el expediente administrativo como de la propia resolución del TEAR se desprende que ninguno de estos límites fueron transgredidos en el procedimiento de comprobación limitado incoado por la AEAT. Al demandante se le requirió correctamente que aportase justificación del pago de todas las facturas emitidas por Epifanio , así como justificación documental de utilización en el ejercicio de la actividad y se solicitó también la documentación relativa al alquiler de la vivienda de General Pardiñas 34 y justificación su afectación a la actividad profesional así como otra documentación que es conforme con lo establecido en el art. 136 de la LGT dado que no se solicitó sino los libros registro de ingresos y gastos, así como los originales de las facturas, tratándose en todo caso de documentos establecidos por las normas tributarias sin que pueda considerarse, como se pretende de contrario, que se trate de una comprobación y examen de documentación contable de actividades empresariales o profesionales cuya comprobación correspondería a la Inspección de los Tributos.

En cuanto al fondo del asunto se trata de analizar si los gastos que se ha deducido el contribuyente corresponden a gastos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, dado que la AEAT considera que precisamente que estos gastos no son deducibles dado que no están relacionados con la actividad desarrollada por el reclamante o/y no están exclusivamente afectos a la misma sin que, por otra parte, las alegaciones realizadas de contrario desvirtúen este convencimiento siendo las mismas que se hicieron en vía económico-administrativa. La normativa general aplicable se encuentra recogida en el ad, 28 de la Ley 35/2006, del IRPF, y lo establecido en el RD Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades y al que se remite dicho artículo 28.1 . De acuerdo con estas normas, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el hecho de que sean necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad profesional, de forma que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, y no lo serán en caso contrario, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, carga de la prueba que corresponde al interesado según lo dispuesto en el art, 105 LGT . Además lógicamente la deducibilidad de los citados gastos está condicionada a su justificación. Por lo que se refiere a los gastos concretos en cuestión, algunos corresponden a automóviles de turismo cuya afectación total al desarrollo de la actividad profesional no queda debidamente acreditado en los términos del artículo 22 del Reglamento de IRPF , por lo que tampoco se ha considerado deducible ni el alquiler de plaza de garaje, ni los gastos de carburantes, que se justifican solo mediante tickets (algunos de gasóleo siendo así que los vehículos del contribuyente en el ejercicio en cuestión eran de gasolina) correspondiendo algunos a festivos. En relación con estos gastos, hay que destacar el art. 22.2 del RD 439/2007, de 30 de marzo .

Por lo que se refiere a los gastos relacionados con el domicilio de la actividad, ya hemos visto que la normativa del impuesto, en el artículo 22.3 permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto. Por tanto en el caso de una vivienda, se permitiría al contribuyente deducir la parte proporcional de los gastos de titularidad de acuerdo con el porcentaje de vivienda que esté afecta a la actividad profesional. Sin embargo los gastos de suministros no pueden imputarse en esta proporción. El problema es que en el caso que nos ocupa según la documentación que obra en el expediente, el reclamante está dado de alta en el censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 831 Abogados y en dicho censo figura como domicilio de la actividad c) Bravo Murillo n° 29 mientras que la vivienda habitual está sita en RONDA000 NUM002 , por lo que no es posible aceptar estos gastos sin la acreditación previa de que la vivienda está parcialmente afectada a la actividad profesional, lo que no consta. Por la misma razón no cabe deducir tampoco los gastos de reforma de la vivienda familiar para el acondicionamiento de dos despachos, dado que la vivienda familiar no se ha justificado que se destine también al ejercicio de la actividad de abogado que se ejerce en un lugar distinto. En este sentido, señala el artículo 22 del RD 439/2007 .

Por lo que se refiere al gasto de 12 entradas de un partido de fútbol (palco Vicente Calderón) no parece un gasto necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de una actividad de abogacía, correspondiendo en todo caso al demandante justificar esta correlación, lo que no ha realizado.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, practicada con fecha 10 de marzo de 2011, en el apartado de Hechos y Fundamentos de Derecho que Motivan la Resolución, se expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4 de la Ley del Impuesto .

- El contribuyente se encuentra dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 831 Abogados. En dicho censo figura como domicilio de la actividad calle Bravo Murillo en una superficie de 9 metros cuadrados.

- En la determinación del rendimiento neto de la actividad económica no se acepta la deducibilidad de determinados gastos. En concreto:

- No se aceptan los gastos asociados a los automóviles de turismo (Mercedes y Audi TT descapotable 225 cv), por no probarse el requisito de afectación total de los mismos al desarrollo de la actividad que exige el artículo 22 del reglamento del IRPF . Tampoco los justificantes de carburante aportados son suficientes, al tratarse de tiques que no identifican al titular del gasto ni los vehículos, apuntes 1ºT 10 16, 2ºT 8 9 13 15 16 19 20, 3ºT 2 3 7 11 12 13 14 15 16 17 18 20 y 4ºT 3 4 5 6 7 8 12 21 24. Tampoco se aceptan los demás gastos asociados a su utilización, como alquiler de plaza de garaje, apuntes 1ºT 2 9 14, 2ºT 2 10 17, 3ºT 1 8 21 y 4ºT 1 9 18 (Consulta vinculante de la DGT V0120/10). Se llama la atención al hecho de que se aportan tiques de carburante de gasóleo, cuando los dos vehículos de los que es titular el contribuyente durante 2008 son de gasolina y que algunos consumos son en viernes y sábado noche o en domingo. Por ejemplo, se aporta un tique de gasoil del 2 de agosto y del 3 de agosto otros dos tiques de gasolina uno de ellos con pago de tarjeta a nombre de la madre.

- No se aceptan todos los gastos justificados mediante tiques u otros documentos no nominativos que no prueban la identidad del titular del gasto, como el caso de los apuntes 1ºT 19, 2ºT 3 6 18, 3ºT 24 25 y 4ºT 11 14 16 20. Tampoco se aceptan los apuntes 1ºT 1 y 2ºT 15 por los que no se aporta ningún tipo de justificante.

- Los suministros relacionados con el domicilio particular no son deducibles en ningún porcentaje al no poder determinarse que parte se consume en la actividad y que parte para uso privado (Consulta vinculante de la DGT V0999/09). Es el caso de los apuntes 1ºT 13, 2ºT 7 22, 3ºT19 y 4ºT 23 de suministros de electricidad del inmueble de RONDA000 NUM002 , apuntes 1ºT 7 18, 2ºT 14, 3ºT 6 26 y 4ºT 17 de suministros de gas del mismo domicilio y apuntes 1ºT 6 11 17, 2ºT 4 12, 3ºT 4 9 22 y 4ºT 13 22 de cuotas de telefonía, Internet y televisión por cable.

- No se aceptan los siguientes apuntes por no probarse su afectación al desarrollo de la actividad económica, apuntes 1ºT 4 y 5, alquiler de palco en el estadio Vicente Calderón, 1ºT 12 2ºT 5 y 3ºT 5 de reforma de domicilio particular no afecto que, en todo caso, debería haber sido amortizada y 3ºT 24 25 y 4ºT 16 20 de compra de zapatos y ropa.

- Del apunte 4ºT de compra de ordenador se acepta el importe correspondiente a la amortización calculada al 26% durante 84 días.

- Para conocer el cálculo detallado del rendimiento de actividades económicas puede pasar en el periodo de alegaciones por la oficina de la Administración y se le entregará hoja de cálculo con el detalle de todos los apuntes del libro registro de gastos no aceptados y el motivo.'.

QUINTO:En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas por el recurrente, es decir, la relativa a la pretensión de que el procedimiento de comprobación limitada excede el alcance del procedimiento de gestión utilizado y de las competencias del órgano administrativo actuante, hay que tener en cuenta que mediante requerimiento de 8 de septiembre de 2010, se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.

En dicho requerimiento se expresaba lo siguiente: 'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2009, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- Aportar los originales de las facturas en el mismo orden en que consten los apuntes en los libros registro.'

Seguidamente en el mimo requerimiento se expresa que 'El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración

- Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa

- Verificar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación

- Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración'

En este sentido, el art. 136 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente: '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.'

Pues bien, del examen transcrito de la liquidación provisional citada que pone fin al procedimiento de comprobación limitada se puede apreciar que de acuerdo con el citado art. 136 de la Ley General Tributaria , la Administración ha dictado la liquidación ajustándose a las limitaciones y supuestos que dicho precepto establece, lo que determina que no fuera procedente la incoación de un procedimiento inspector.

Se debe precisar que la liquidación se limita a no admitir la deducibilidad de determinados gastos por las razones que sobre cada uno de los conceptos de gastos se expresan en la liquidación, gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto . Para llegar a dicha conclusión la Administración no ha efectuado ningún examen de la contabilidad, ni se han realizado actuaciones fuera de las oficinas de la Administración tributaria, sino que únicamente ha tenido en cuenta y valorado los documentos aportados por el recurrente en relación a los concretos documentos solicitados en el requerimiento y los que obran en poder de la Administración. Es decir, ha procedido al examen de los datos consignados por el obligado tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o requeridos al efecto, el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario, y el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

La mencionada actuación no puede considerarse que haya consistido en el examen de la contabilidad mercantil, pues en concreto es claro que por la Administración no se ha procedido a analizar la contabilidad, ni era necesario su examen para denegar la deducibilidad de los gastos asociados a los automóviles de turismo (Mercedes y Audi TT descapotable 225 cv), por no probarse el requisito de afectación total de los mismos al desarrollo de la actividad, lo mismo cabe decir de los gastos justificados mediante tiques u otros documentos no nominativos que no prueban la identidad del titular del gasto, y de los gastos en suministros relacionados con el domicilio particular que se considera que no son deducibles en ningún porcentaje al no poder determinarse que parte se consume en la actividad y que parte para uso privado, lo cual no exige la comprobación de la contabilidad, ni el desarrollo de una actividad de comprobación e investigación. En cuanto a los gastos que la Administración no admite por no probarse su afectación al desarrollo de la actividad económica, apuntes 1ºT 4 y 5, alquiler de palco en el estadio Vicente Calderón, 1ºT 12 2ºT 5 y 3ºT 5 de reforma de domicilio particular no afecto y 3ºT 24 25 y 4ºT 16 20 de compra de zapatos y ropa, tampoco se analiza la contabilidad, sino únicamente los conceptos e importes de los mencionados gastos y si se ha probado o no su afectación a la actividad, para lo cual no es preciso el examen de la contabilidad.

A la misma conclusión debe llegarse en relación con los gastos de ordenador, que la Administración considera amortizable, lo cual no supone en modo alguno que sea necesario el examen de la contabilidad, sino tan sólo la procedencia del concepto del gasto pretendido por el recurrente y el porcentaje de amortización que la Administración considera aplicable.

Por ello debe concluirse que la Administración ha actuado dentro de los límites que la Ley General Tributaria establece al procedimiento de comprobación limitada. Sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues el contribuyente ha conocido tanto el alcance de las actuaciones de comprobación limitada como las razones por las que no se ha admitido la deducibilidad de cada uno de los gastos concretadas en la liquidación provisional, pudiendo el recurrente formular las alegaciones y presentar las pruebas que hubiera considerado oportuno, tanto en el indicado procedimiento de comprobación limitada, como en la reclamación económico administrativa y en el presente recurso contencioso administrativo.

Por ello, deben desestimarse las referidas alegaciones de la demanda.

SEXTO:En cuanto a la procedencia o no de la deducibilidad de los gastos pretendidos por el recurrente y no admitidos por la Administración, debe señalarse en cuanto a los gastos del vehículo, que sobre esta cuestión ha de puntualizarse que sobre la carga de la prueba del derecho que se pretende a la deducibilidad, el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el art. 14 de la misma norma , al que se remite el art. 28 de la Ley 35/2206 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , es necesaria la correlación de los ingresos con los gastos, es decir, que se encuentren vinculados a la actividad y así expresamente su art. 19.1 establece que '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'. Es decir, es preciso que se respete la debida correlación entre los ingresos y los gastos.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los conceptos e importes declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105 de la LGT : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

A este respecto, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, requiere en su art. 22.1 , para que puedan considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Seguidamente dicho art. 22 establece lo siguiente: '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por ello, de acuerdo con los artículos citados, correspondía al recurrente acreditar que los vehículos a los que se refiere se encuentran afectos a la actividad cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 22 del Real Decreto 439/2007 . En este sentido, debe señalarse que ni en el expediente administrativo ni en el presente recurso, el recurrente ha aportado prueba alguna que justifique el cumplimiento de los citados requisitos para que pueda considerarse afecto a la actividad.

El recurrente parece pretender que la afectación se deduce de que tiene su domicilio en un lugar distinto a aquel en que desarrolla parcialmente su actividad profesional, concretamente, señala que a efectos de justificar dicha afectación, aportó Certificado del Órgano de Administración de la sociedad 'LAFONT & SOLOZABAL ASESORES, S.L.', acreditativo de la prestación por parte del demandante a la citada sociedad, en el domicilio social de la misma, de servicios de asesoramiento jurídico, en régimen de no exclusividad, y de la afectación de la plaza de garaje 6-3 sita en la calle General Pardiñas, n° 34 a la actividad profesional, pero esa diferencia con el lugar del domicilio no determina la afectación a la actividad, ni tampoco el indicado certificado a que alude determina frente a un tercero, como lo es la Administración, la afectación de los vehículos ni de la plaza de garaje al desarrollo de la actividad del recurrente, pues no supone que cumpla los requisitos requeridos por la norma citada al tratarse de unos automóviles de turismo.

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones del recurrente sobre este extremo de la liquidación, no procediendo la deducción de los gastos pretendidos por el recurrente en relación con los vehículos.

Debiendo precisarse que la existencia de una normativa diferente para el Impuesto sobre el Valor Añadido no determina que sea aplicable la deducción pretendida por el contribuyente, pues a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ha de estar a las normas que regulan este impuesto, las que impiden la deducibilidad de los gastos de los vehículos de turismo no afectos a la actividad, susceptibles de uso privado por el contribuyente.

En cuanto al resto de los gastos cuya deducibilidad se pretende por el recurrente, hay que tener en cuenta que no queda justificada la vinculación con la actividad y la correlación con los ingresos, como se razona en la liquidación provisional, de acuerdo con los requisitos establecidos en el precepto citado en relación con lo dispuesto en los arts. 27 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Respecto de dichos gastos no admitidos por la liquidación, correspondía al recurrente acreditar su vinculación con la actividad, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , sin que pruebe en forma alguna la necesaria correlación con los ingresos, pues no basta la simple alegación carente de prueba, sin que los gastos a que alude en la demanda, quede justifica su vinculación con la actividad al no probar que dichos gastos fueran necesarios para la obtención de los ingresos, siendo preciso para que proceda su deducibilidad probar que fue efectivamente el recurrente la persona que incurrió en cada uno de los concretos gastos, lo que requiere que se exprese el nombre de la persona destinataria de las facturas y también, como se ha dicho, que la misma obedece a una concreta y determinada actividad profesional o empresarial. Prueba que no es justificada por el recurrente, detallándose en la liquidación practicada los motivos por los que no se admite cada una de las facturas pretendidas por el recurrente, sin que por éste se hayan desvirtuado los argumentos de la Administración, pues en las alegaciones que realiza en la demanda sobre cada uno de los gastos no admitidos por la Administración no determinan la procedencia de los mismos, por las razones expuestas, pues no queda justificada su vinculación con la actividad, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de los gastos no admitidos por la Administración por encontrarse debidamente motivada en la liquidación la razón de la inadmisión que esta Sala comparte.

Si bien puede precisarse en cuanto a los gastos pretendidos de la en relación con la vivienda situada en RONDA000 NUM002 , la Administración ha tenido en cuenta que el contribuyente se encuentra dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 831 Abogados, figurando en dicho censo como domicilio de la actividad calle Bravo Murillo en una superficie de 9 metros cuadrados.

Por tanto, la Administración ha actuado correctamente cuando considera no probado que se encuentre afecta a la actividad profesional la vivienda situada en RONDA000 , nº NUM002 de Madrid, pues únicamente se ha ajustado a los datos declarados por el propio contribuyente en el censo, que manifestó que la actividad la ejercía en la calle Bravo Murillo en una superficie de 9 metros cuadrados.

Si el recurrente considera que había cambiado el domicilio de la actividad, debería haberlo comunicado mediante la oportuna declaración censal presentada ante la Administración Tributaria.

A este respecto, debe señalarse que la Administración tributaria no estaba obligada a investigar si el recurrente realmente ejercía la actividad en un domicilio distinto al declarado en la declaración censal, por lo que las alegaciones de la demanda no determinan la afectación a la actividad del la vivienda situada en la RONDA000 , NUM002 , de Madrid.

En cuanto a las alegaciones referidas al domicilio que figura en las declaraciones del impuesto, se debe señalar que el domicilio de la correspondiente declaración es el del contribuyente, por lo que no determina que deba coincidir con el domicilio de la actividad.

Tampoco prueba la afectación a la actividad la alegación de que sea ese el domicilio que figura en las facturas o en el Colegio de Abogados, pues bien se puede indicar el domicilio del contribuyente y no el de la actividad, y en ningún caso prueba la afectación ni total ni parcial, ni en este último caso el porcentaje de afectación, de la indicada vivienda.

Por tanto, no existe contradicción en los argumentos de la demanda en relación con los suministros de la vivienda que constituye la residencia del contribuyente, de la que no consta ni la afectación total ni parcial a los efectos de poder deducir la parte proporcional de los suministros y de los gastos por no estar probada dicha afectación ni total ni parcial a la actividad procesional desarrollada por el recurrente. Sin que la Administración admita en forma alguna afectación parcial de dicha vivienda, sino que únicamente argumenta que al no probarse tampoco la afectación parcial, no procede en la deducibilidad parcial de los gastos de suministros.

Además en cuanto a los gastos a que alude el recurrente en relación con unas pretendidas obras en el despacho, los mismos, en ningún caso serían objeto de deducción, sino de amortización, como se pone de manifiesto en la liquidación.

De la misma forma tampoco justifica el recurrente la vinculación con la actividad de facturas de D. Epifanio (informes periciales), a que se alude en la demanda, correspondiéndole la carga de la prueba al demandante como se ha indicado.

En relación con el gasto referido a 12 entradas de un partido de fútbol, el recurrente no ha probado, como le correspondía, que fuera un gasto necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de una actividad de abogacía, teniendo en cuenta que no es la Administración la que debe requerir al contribuyente, sino que es el propio recurrente, en contestación al requerimiento antes aludido, o en el posterior procedimiento cuando tenía que haber probado la efectiva necesidad del gasto en relación con unos concretos actos de ejercicio de la actividad de abogado, lo que no ha probado en ningún momento, sin que pueda admitirse el pretendido desplazamiento de la carga de la prueba que parece sustentar en la demanda.

Finalmente, en relación con la carga de la prueba, hay que poner de manifiesto que el recurrente no ha solicitado el recibimiento a prueba en el presente recurso.

En relación con las alegaciones del recurrente en cuanto cita sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional, hay que precisar que dichas sentencias no vinculan a esta Sala, pero es que además tampoco queda justificado que exista una identidad en las situaciones valoradas en ellas en relación con la valorada en el presente recurso.

En cuanto a las manifestaciones de la demanda, sobre la amortización por compra de ordenador, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que 'El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto , con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.'

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece en su art. 110 que 'Los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta ley, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo.', y en su art. 111.1 determina que 'Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.'.

En el presente caso el valor unitario excedía de 601,01 euros, por lo que no era aplicable la amortización libre, pero la Administración aplica el porcentaje fijado en tablas para el ejercicio de 2009 del 26%, pero no multiplica por 2 el indicado coeficiente lineal, que resulta aplicable, conforme a lo dispuesto en el art. 111.1 citado del R.D. L. 4/2004 , siendo el importe resultante de de amortización deducible de 73,66, que es el resultado de aplicar multiplicado por 2 el porcentaje de 26% en relación con la factura en concepto de compra de ordenador. Sobre dicha cuestión, alegada en la demanda, nada dice la Abogada del Estado en la contestación a la demanda.

Aunque frente a las alegaciones del recurrente, se debe precisar que la aplicación de los porcentajes de amortización no implica valoración alguna de la contabilidad, sino tan solo la valoración del importe del concepto y factura aportada y su correcta calificación jurídica tributaria.

Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto del importe de la amortización deducible que debe ser en importe de 73,66 euros y no el importe de 36,83 euros fijados en la liquidación, anulando en este punto la resolución recurrida y la citada liquidación, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jesús , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de mayo de 2013, sobre Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto del importe de la amortización deducible que debe ser en importe de 73,66 euros y no el importe de 36,83 euros fijados en la liquidación respecto de la factura en concepto de compra de ordenador anulando en este punto la resolución recurrida y la citada liquidación, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.