Sentencia Administrativo Nº 1169/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 510/2013 de 20 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

Sección 4.ª

RECURSO N.º 510/2013

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN

MAGISTRADOS

D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

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En Sevilla, a 21 de diciembre de dos mil quince.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso- administrativo número 510/2013, en el que son parte, de una como recurrente, la entidad Transportes Terrestres Ambientales, S. L., representada por el Procurador de los Tribunales D. Andrés Escribano del Vando y defendida por el Letrado D. Alejandro Cañadas Alonso de la Sierra; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de reclamación formulada frente a liquidación y sanción tributarias.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 25 de abril de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 11/1450/2011 y acumulada, interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de IVA y sanción tributaria, respectivamente.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, la celebración de vista ni la presentación de conclusiones escritas, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección -sede de Cádiz- de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de IVA de los ejercicios 2006 y 2007, en virtud del cual, en lo que ahora importa, la Inspección de los Tributos denegó la deducción de las cantidades satisfechas en las operaciones facturadas por dos de las proveedoras de la recurrente, la hija y la esposa de su administrador único, y ello por considerar que las facturas emitidas correspondían a operaciones mercantiles irreales o no procedían de aquellas proveedoras.

La resolución recurrida desestimó al mismo tiempo la reclamación interpuesta contra la resolución de la misma fecha y procedencia, de imposición de sanción tributaria con sustento en los hechos anteriores.

Frente a tales resoluciones la representación de la recurrente entiende que el conjunto de elementos de juicio llevados a las actuaciones administrativas son suficientes para justificar la realidad de las operaciones facturadas.

SEGUNDO. Esta misma Sala y Sección ya ha tenido la oportunidad de pronunciase en sentencia de 15 de abril de este año, recaída en el recurso 509/2013 , en el que se resolvían idénticas cuestiones a las aquí planteadas por el mismo sujeto pasivo y mismos periodos impositivos pero referidas al Impuesto sobre Sociedades.

Como quiera que la demanda es idéntica en ambos recurso y, por consiguiente, las cuestiones planteadas en uno y otro son las mismas, hemos de reproducir cuanto en aquella sentencia decíamos.

Señalábamos en nuestra sentencia antes mencionada: Sobre todo ello ha de estarse a lo establecido por el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que para la determinación directa de la base imponible, se remite al resultado contable del ejercicio, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y corregido mediante la aplicación de los preceptos de la Ley, términos estos de los que nuestro Tribunal Supremo ha extraído la relevancia a tal fin de un concepto de gasto deducible como conectado con el de gasto contable, es decir, '..el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios..' ( STS de 19 de diciembre de 2003 -casación 7409/1998 -). Por ello, como el Tribunal Supremo tiene también dicho, '..en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable..' ( STS de 17 de enero de 2012 -casación 2142/2010 -).

Por ello, sobre la actora pesa la carga de probar la realidad no solo de tales operaciones sino de su realización por parte de quien las facturó, y es que la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto si la reclamante quería que las cantidades facturadas fueran deducibles debía haber acreditado fehacientemente que realmente se habían producido las correspondientes operaciones y que fueron realizadas por quien emitió la factura, y ello no sólo desde el punto de vista formal sino material.

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

Debe recordarse que tanto el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, como el artículo 114 de su antecesora, establecen que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994 ).

TERCERO. De acuerdo con lo anterior debe entenderse que lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación y su procedencia de su emisor. Por ello, la mera aportación de dicha factura no tiene que suponer la irrebatible prueba de las entregas o servicios facturados, como nuestro propio Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), según la cual '..para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..', rechazando a estos efectos la suficiencia de '..un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto..'. Con parecidos argumentos se expresa la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (casación 3238/2005 ). Más precisamente, tales argumentaciones debe extenderse a la propia autoría de los servicios facturados, cuya prueba recae también sobre quien alega el gasto y su procedencia.

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 LEC de 2000 , a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 , exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )..'.

CUARTO. Así las cosas, con tales criterios la Sala considera acertado el resultado alcanzado por la Administración, concluyente sobre la inexistencia de prueba suficiente respecto del origen de las operaciones facturadas, y sobre la finalidad perseguida con ello por la actora de incrementar el conjunto de sus gastos, sin incidencia sobre los ingresos de las proveedoras, al tributar estas por índices o módulos.

De esta forma, partiendo para ello de la dedicación de la recurrente a la gestión y transporte de residuos y al transporte de otras mercancías, la Inspección se basó respecto de la primera de las proveedoras, la hija del administrador de la recurrente, además de en la vinculación familiar señalada, en la carencia de medios materiales y personales necesarios para llevar a cabo las operaciones facturadas, todas ellas consistentes, según las facturas, en servicios de mantenimiento y limpieza de vehículos.

Las facturas emitidas resultaban ser completamente genéricas sin referencia alguna a los días en que se realizaron los servicios ni a los lugares en que se prestaron, siendo todas ellas de importes coincidentes por períodos y de emisión mensual.

Se facturaron servicios de mantenimiento de limpieza y reparación de cierto vehículo durante períodos en los que dicho vehículo ya había causado baja por transferencia de la recurrente en el registro de la Dirección General de Tráfico.

Además, la proveedora solo facturaba a entidades vinculadas, cuyo administrador era también su padre.

No existía justificación del pago de las facturas, y a pesar de haber sido contabilizado el abono a través de cuenta bancaria, la proveedora aportó ciertos recibos como pretendidos justificantes del cobro, como se observa, pues, de manera absolutamente discordante con lo que podía extraerse de la contabilidad de la recurrente.

QUINTO. Por lo demás, las argumentaciones de la actora no sirven para rechazar el resultado que claramente se extrae de estas circunstancias, como cuando se refiere al error de la proveedora en la elección del epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en la que se había dado de alta, ello con argumentos que parecen provenir de la propia proveedora y que en modo alguno cuestionan la material observación de la falta de prueba sobre la realidad de los servicios.

Tampoco puede reprocharse a la Inspección que en la obtención de sus conclusiones tomara en cuenta la vinculación personal y familiar existente entre el administrador de la actora y la proveedora, que aun cuando, como se dice en la demanda, pueda servir para revisar los precios establecidos, por la misma razón, puede ser igualmente considerado a la hora de determinar la propia realidad de las operaciones. Igualmente irreprochable resulta la consideración en el mismo sentido de la facturación por la proveedora solo a entidades de las que su padre era administrador, como el elemento que puede servir para evidenciar la instrumentalización de aquella para la obtención del fin fiscal obtenido.

De la misma forma, la facturación por períodos y cantidades homogéneas, que la recurrente objeta en su demanda como elemento de juicio tenido en cuenta por la Inspección, sirve también para mostrar la imprecisión misma de las facturas y su más que probable confección artificial sin relación con la existencia de verdaderos servicios prestados.

Frente a lo que se dice también en la demanda, sobre todo ello resulta intrascendente que la proveedora contara o no con la autorización administrativa precisa para gestionar residuos, cuando lo importante es si realmente realizó o no las operaciones facturadas, lo que, como se ha dicho, no ha sido justificado.

Sobre la falta de medios materiales de la proveedora, la actora nada ha tratado de justificar, limitándose a señalar la sencillez de los trabajos que aquella realizaba, lo que en modo alguno excusa la falta absoluta de comprobantes de las adquisiciones de los bienes o productos necesarios para su realización, o de la maquinaria o instrumentos también precisos, que dice haberlos obtenido por cesión de la segunda de las proveedoras, todo ello también sin ningún tipo de justificación.

La actora se ha limitado igualmente a negar las declaraciones de alguno de los trabajadores de su grupo empresarial sobre la limpieza y descarga de los camiones por parte de los propios conductores o de los trabajadores de otras empresas de dicho grupo, alegando para ello el interés de dicho trabajador en perjudicarle, todo ello, una vez más, sin otra justificación que la mención de cierta documentación (informe de plan de prevención, informe de política y objetivos, etcétera), aunque sin explicar en qué medida o concreto extremo serviría para acreditar la realidad de las operaciones.

Se insiste en que la proveedora contaba con personal suficiente, aunque lo cierto es que tampoco se ha puesto en cuestión la media de trabajadores de la proveedora calculada por la Inspección, de 1,2 por año, entidad esta que, como afirmó la resolución recurrida en origen, resulta realmente escasa para justificar facturaciones de 278.875,83 euros en 2006 y 235.047,41 en 2007.

Ciertamente, como afirma la recurrente, con ese dato podría pensarse en la posible realización por la proveedora de algunos servicios, aunque también es verdad que esa vinculación laboral pudo ser simulada, como podía igualmente extraerse de la comprobada prestación de tales servicios para otras empresas del grupo de la actora.

En cualquier caso, lo cierto es que del conjunto de elementos de juicio reunidos por la Inspección se extrae realmente es inexistencia de prueba suficiente por parte de la recurrente que sirva para justificar la realidad de las operaciones.

SEXTO. Por su parte, respecto de la segunda de las proveedoras, dedicada al transporte de mercancías (según el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que aparecía de alta), la Inspección obtuvo las mismas conclusiones anteriores, y ello ante todo atendida su estrecha vinculación con el administrador de aquella, con el que estuvo casada hasta el día 17 de octubre de 2007, habiendo otorgado poder general para la gestión de su actividad a favor de su entonces esposo.

Se atendió igualmente a la imprecisión de las facturas, que incluso carecían de indicación sobre la naturaleza de las operaciones facturadas. Si, como decía el acuerdo recurrido en origen, tales operaciones eran de transporte, las facturas tampoco mencionaban las mercancías que constituían su objeto ni sus lugares de destino o procedencia, sin que se aportara siquiera documento alguno de transporte.

Tampoco se ha logrado tener constancia del pago de las facturas, que aparecían todas contabilizadas en la misma fecha.

Tales consideraciones no han sido puestas en cuestión por la recurrente, que en su demanda se limita a tratar de excusar la inexistencia de aquellos documentos de transporte afirmando que las operaciones se realizaban desde empresas por ella contratadas, lo que en modo alguno impedía dejar constancia de la intervención de aquella en las operaciones. En cualquier caso, con dicha argumentación sigue sin aportarse indicio siquiera alguno del que pueda extraerse que tales operaciones de transporte eran aquellas de cuya facturación se trataba.

La propia recurrente parece incluso reconocer en su demanda la falta de pago de las facturas, afirmando que, en realidad, reinvertía el dinero en su actividad, de forma que, según se afirma, no obtenía beneficio fiscal alguno, aunque lo cierto es que ninguna prueba se ha aportado tampoco respecto de la realidad de esa pretendida reinversión.

En fin, como sucedía respecto de la primera proveedora, el conjunto de elementos de prueba considerados por la Administración, sirve sin duda para concluir en la insuficiencia acreditativa de la realidad de las operaciones facturadas a la recurrente.

SÉPTIMO. Finalmente, en lo que respecta a la actuación sancionadora también impugnada, con la cita también del principio de responsabilidad, la demanda denuncia la vulneración del principio de culpabilidad, principio que como es de sobra conocido, rige matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido, STC 76/1990 , y STS, de 2 de diciembre de 2000 - casación 774/1995 -).

Todo ello, en fin, tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , precepto que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

Con todo, según se extrae de lo dicho, la claridad de la absoluta carencia acreditativa que padecían las deducciones practicadas por la recurrente, impide apreciar la existencia de error excusable o interpretación razonable de norma alguna por parte de aquella, que, en efecto, a pesar de la carga probatoria que sobre ella pesaba, dedujo los indicados gastos sin la existencia de justificación suficiente para ello, actitud que se muestra carente de toda excusa y que evidencia, incluso, la existencia de dolo en el incumplimiento y, por tanto, la concurrencia en el caso del elemento subjetivo necesario a estos efectos.

OCTAVO. Como se ve, ninguna de las alegaciones de la actora merece ser acogida, por lo que el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no apreciarse la concurrencia de circunstancias que otra cosa recomiende, con la obligada condena de aquella al pago de las costas causadas en el presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa .

TERCERO.En consecuencia y trasladando aquí lo dicho en aquella sentencia procede igualmente la desestimación del presnete recurso, así como la condena en costas de la parte recurrente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Transportes Terrestres Ambientales, S. L., contra la resolución de 25 de abril de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números 11/1450/2011 y acumuladas, interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de IVA, ejercicios 2006 y 2007 y sanción tributaria, respectivamente.

SEGUNDO. Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN, D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.