Sentencia Administrativo Nº 118/2012, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1086/2007 de 17 de Febrero de 2012

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA SENTENCIA: 00118/2012

RECURSO 1086/07

SENTENCIA 118/12

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

D. Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº. 118/12

En Murcia, a diecisiete de febrero de dos mil doce.

En el recurso contencioso administrativo nº. 1086/07 , tramitado por las normas ordinarias, en cuantía indeterminada (inferior a 150.000 €), y referido a: Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción tributaria.

Parte demandante:

FRÍO HERNANDEZ SÁNCHEZ S.L ., representada por la Procurador Dª. Soledad Cárceles Alemán y dirigidos por el Abogado D. Francisco Sánchez del Campo Ferrer.

Parte demandada:

La Administración Civil del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de marzo de 2007, que desestima la reclamación- económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia de Inspección de la A.E.A.T. Delegación Especial de Murcia, por la que se confirma el acta definitiva de disconformidad nº. A02 NUM001 incoada a la reclamante en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, y de la que resulta una cuota a ingresar de 6.029,60 euros, más 988,26 euros por intereses de demora (7.017,86 euros en total) Asimismo impugna el acuerdo dictado por el mismo órgano por el que se confirma la propuesta de sanción realizada en el expediente sancionador A51 nº. NUM002 por importe de 4.413,28 euros.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia en la que se anulen las liquidaciones impugnadas por el concepto de IVA de los ejercicios 2002 y 2003 por importe de 7.009,61 euros 7 se anule la sanción impuesta por importe de 4.017,15 euros. Subsidiariamente en el caso de que no se anulase la liquidación del IVA, solicita que el interés de demora se gire sobre el plazo máximo de un año conforme al art, 26. 4 de la Ley General Tributaria .

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Abel Ángel Sáez Doménech , quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 3-7-07 antes los Juzgados de lo Contencioso Administrativo de Murcia, y admitido a trámite y previa reclamación y recepción del expediente e inhibición a esta Sala, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 3-2-2012.

Fundamentos

PRIMERO.- La cuestión litigiosa planteada en el presente recurso consiste en determinar si la resolución del TEARM impugnada es conforme a derecho en cuanto desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia de Inspección de la A.E.A.T. Delegación Especial de Murcia, por la que se confirma el acta definitiva de disconformidad nº. A02 NUM001 incoada a la reclamante en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, y de la que resulta una cuota a ingresar de 6.029,60 euros, más 988,26 euros por intereses de demora (7.017,86 euros en total) y asimismo considera conforme a derecho el acuerdo del mismo órgano por el que se confirma la propuesta de sanción realizada en el expediente sancionador A51 nº. NUM002 por importe de 4.413,28 euros.

Dicha regularización se hace como consecuencia de minorar la Inspección las cuotas de IVA soportado deducidas por la actora correspondientes al cuarto trimestre de 2002 en la cantidad de 5.680,00 euros que figuran en la factura emitida por la mercantil NEFERTON SL, nº. 81 de fecha 27 de diciembre de 2002 y en el 4º trimestre de 2003 en la cantidad de 1.052,80 euros que figuran como IVA soportado en la factura emitidas por la misma entidad, nº. 85 de fecha 23 de diciembre de 2003, al no haberse acreditado la realización de los trabajos por el emisor de las facturas, ni por tanto su condición de empresario a efectos del IVA. Entiende la Inspección que las facturas no obedecen a operaciones reales por las siguientes circunstancias: 1) Inexistencia de organización empresarial por parte del emisor de las facturas para poder entregar bienes y prestar servicios. Carece de medios materiales, al no constar que disponga de elementos tales como compra de materiales, careciendo asimismo de medios humanos. 2) Imposibilidad del sujeto pasivo de ofrecer un medio de prueba más allá del cumplimiento de requisitos formales, tales como indicación e como se hicieron las entregas y prestación o documentación sobre el personal que realizó materialmente las obras. 3) El pagaré utilizado como supuesto medio de pago de la segunda factura también se limita a una acreditación de carácter formal, ya que no consta que fuera cobrado por su destinataria. Es evidente que el emisor de las facturas no pudo realizar la entrega de bienes ni prestar los servicios que las mismas se refieren por no tener actividad empresarial. Existe un nexo causal entre los referidos indicios y las consecuencias extraídas y por lo tanto no se trata de meras conjeturas o sospechas.

Alega la parte actora, después relacionar las distintas actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, en síntesis lo siguientes argumentos:

El expediente se inició el 31 de enero de 2005 por los conceptos tributarios de IVA e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, informándose a la interesada que la actuaciones inspectoras tenían carácter parcial ( art. 148 LGT ) al estar limitadas a las compras realizadas a las entidades NEFERTON SL y OSEYCO 2641 SL. El procedimiento ha estado interrumpido desde el 6 de mayo de 2005 hasta el 23 de marzo de 2006 y por tanto durante un período superior a 6 meses (231 días) y las actuaciones inspectoras se han prologando durante más de un año (497 días). La Inspección entiende que se produjo dicha suspensión por causas no imputables a la Administración desde el 13-5-2005 al 23-3-2006 debido a que no compareció el interesado y entre el 23-3-2006 al 21-4-2006 al no aportar la totalidad de la documentación interesada, afirmación con la que no está de acuerdo ya que rige el principio de impulso de oficio ( art. 74.1 de la Ley 30/1992 ), habiendo sido la ausencia de la actuaria cuando compareció el obligado tributario el 23 de marzo de 2005 la que provocó la interrupción, viéndose dicho obligado a llamar telefónicamente varias veces (los días 28 y 30 de marzo y los días 1 y 4 de abril) y a mandar un fax el 5 de abril de 2005 para concertar una nueva cita. En consecuencia la interrupción desde el 6 de mayo de 2005 al 23 de marzo de 2006 no es imputable a la interesada en su totalidad. La pasividad de la Administración desde el 13 de mayo hasta el 27 de febrero, no obstante tener obligación de impulsar el procedimiento de oficio debe ser imputada a la actuaria y no al obligado tributario.

Por otro lado aunque las actuaciones debieron limitarse a la comprobación de las facturas emitidas por NEFERTON SL, en realidad teniendo en cuenta la documentación requerida fueron más allá, como lo prueba la exigencia de la contabilidad de la empresa, la insistencia en que se aportarse el Libro Diario pese a no ser obligatorio, aportación que la actora realizó en prueba de su actitud de colaboración. De ahí que finalmente el acta se levantara con el carácter de definitiva.

Por lo que respecta al fondo del asunto, dice que la deducción del IVA soportado forma parte esencial de este impuesto y no puede ser limitada según la jurisprudencia comunitaria salvo en los casos previstos expresamente en la Sexta Directiva y ello con el objeto de garantizar el principio de neutralidad del IVA. Como ha señalado dicha jurisprudencia la cuestión de si el IVA repercutido ha sido ingresado o no en el Tesoro no afecta al derecho que tiene el sujeto pasivo que lo soporta a deducirlo.

La Inspección tiene indicios de que la entidad que emite las facturas NEFERTON SL forma parte de una trama de fraude del IVA, pero ello no autoriza a pensar que todas las operaciones realizadas por la misma sean fraudulentas o no responda a la realidad con la finalidad de negar la deducción del IVA soportado a los que voluntariamente o involuntariamente se integran en la cadena del fraude.

La Inspección tiene en cuenta una serie de indicios para llegar a dicha conclusión: como son que la proveedora no hace ingresos a la Seguridad Social ni a Hacienda, que las facturas son producto de una simulación, que los trabajadores de NEFERTON SL eran en realidad trabajadores de ARMECON que eran quien les dirigía, pagaba etc.., que se les dio el alta en NEFERTON para evitar el pago a la Seguridad Social y para deducirse la cuotas del IVA repercutidas en las facturas emitidas por esta última, que esta empresa utilizaba su apariencia de empresa con trabajadores para la emisión de facturas falsas, así como que el administrador de la misma D. Carmelo hizo manifestaciones en las que venía a corroborar tales hechos. En concreto reconoció que constituyo la empresa NEFERTON SL al proponérselo Fausto y que él se limitaba a firmar a cambio de un dinero mensual (unos 1.500 euros), sin llevar la administración, ni dirigir la empresa, ni contratar al personal, ni abonar salarios, ni hacer propuestas a los clientes, ignorando las obras que se realizaron por la misma, así como que de lo único que se ocupaba era de firmar las facturas de ventas y los contratos de los trabajadores que le daba Fausto y de ir a veces al banco a cobrar, limitándose a aportar el NIF, la fotocopia de la constitución de la sociedad y el NIF de ésta, entregando posteriormente el dinero a Fausto , el cual se cobraba en metálico y nunca se ingresaba en cuentas corrientes de la empresa. Asimismo reconoció que las únicas obras que realizó para la interesada las hizo él personalmente y no personas de NEFERTON SL aunque utilizó el NIF de esta empresa para poder emitir las facturas.

De ahí que la Inspección llegue a la conclusión de que no existe constancia de que NEFERTON SL hiciera ninguna compra de material, gasolina, transporte, dietas, teléfono etc. y que de sus cuentas se desprende que no realizaba ninguna actividad empresarial, al haber una ausencia total de cobros y pagos propios de dicha actividad.

Se dice además por la Inspección en lo que se refiere al obligado tributario :

1. Que no aporta albaranes de detalle de las facturas emitidas por NEFERTON.

2. No identifica el personal encargado de realizar esos trabajos, ni detalla los días y horas de trabajo de las obras.

3. No acredita la participación de la entidad NEFERTON en obras realizadas a sus clientes y manifiesta que no puede acreditar la subcontratación con NEFERTON de los trabajos realizados para las empresas EDIRIS E IMPROMUR 96 SL, que son a las que facturó los trabajos de Ronda Sur.

4. El pago de la factura 81/02 es en efectivo y el de la 85/03 con un pagaré de Cajamar que no se ingresó en las cuentas bancarias de NEFERTON. La realización de pagos en efectivo es tan legal y válida como la realizada por medios bancarios.

5. Aporta recibos de anticipo de salario mensual del año 2004 a nombre de Carmelo donde acredita que dichos trabajos se realizan por él como persona, no en representación de otra entidad y pone que dichas cantidades se descontarán de la nómina del mes correspondiente. En diligencia del 06/05/05 se recoge: "El Administrador aporta unos recibos de salario mensual del año 2004 a nombre de Carmelo por los trabajos que le había hecho en ese momento, manifiesta que del 2003 no tiene, porque una vez que se emite la factura destruye los recibos generados hasta la fecha y que lo hacía exactamente igual en el año 2003 que en el 2004."

Con respecto a la nave industrial referida en la factura 81 de 237/12/2002, el obligado tributario acredita mediante la aportación de escritura de fecha 05/10/05 que la parcela donde dice estar ubicada la nave- en dicha escritura no se hace referencia a la construcción- pertenece a la mujer del administrador legal. Que los recibos de agua y luz vienen también a nombre de la misma y pone que es para uso doméstico. No acredita a quien pertenece la titularidad de la construcción, manifestando en diligencia de 21/04/06, que no existe proyecto de obra, ni declaración de obra nueva.

En relación con los hechos o circunstancias puestos de manifiesto en el informe del actuario, determinantes a su juicio, de la no deducibilidad del IVA soportado, es preciso hacer las siguientes consideraciones:

Con respecto al número uno, hay que señalar que el albarán es un documento mercantil que acredita la entrega de un pedido. El receptor de la mercancía debe firmarlo para dar constancia de que la ha recibido correctamente. En consecuencia, el interesado en conservar este documento es quien entrega la mercancía. En nuestro derecho y, concretamente, para deducir el IVA no se exige este documento.

En cuanto al número 2, como no se trata de trabajos realizados directamente por nuestra empresa sino que han sido contratados con otra empresa (Refertó), no tiene interés en controlar las compras de materiales y el detalle las personas y los días y horas trabajados. Su interés reside en que el trabajo realizado correctamente.

Por lo que se refiere al número 3, hay que dejar claro que los subcontratos como los contratos pueden ser verbales, su validez no exige que quede constancia en ningún documento y, en concreto, no constituye ningún requisito para deducir el IVA.

En relación con el número 4, hay que tener en cuenta, que nada se opone en nuestro derecho, a que el pago sea en efectivo y que, por otra parte, queda constancia del mismo en la contabilidad de nuestra empresa.

En cuanto a que el pagaré no se haya ingresado en una cuenta bancaria de NEFERTON, es algo que escapa de nuestro control, lo cierto es que el pagaré se cobró y se cargó en nuestra cuenta (se acredita con copia de la página del extracto bancario correspondiente, como anexo n° 1).

Respecto al número cinco, hay que decir que el contrato firmado con respecto al precio de las horas de Oficial y de Peón no es sino una forma de valoración del trabajo y, en dicho escrito, de fecha 2-2-2002, aún cuando en el cuerpo del escrito solo figura Carmelo , en la parte de arriba figura NEFERTON, de lo que se deduce que Carmelo contrata en nombre y representación de dicha sociedad. En cuanto a los recibos del año 2004 hay que precisar que no tiene otro significado que el que se ha dicho respecto al precio. Por otra parte, el año 2004 no está sometido a comprobación.

Por último, la titularidad de la construcción de la nave, es evidente que le corresponde a nuestra sociedad, en cuanto ha sido la que los ha pagado, como ha podido comprobar la Inspección al figurar en el activo del balance, aunque no con la cantidad correcta.

Por lo que se refiere a los hechos destacados por el Inspector Coordinador y en los que basa su calificación de contrato simulado hemos de señalar lo siguiente:

Es cierto que de los antecedentes obrantes en el expediente, puestos de manifiesto por la actuaría en su informe, recogidos en su diligencia a NEFERTON, de 6/5/05, resulta evidente que dicha entidad no parece que haya realizado ninguna actividad empresarial. Ahora bien, como se ha dicho, solo eso, no determina no deducción del IVA soportado en facturas expedidas por dicha entidad, como se deduce de la Jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas y de la de nuestros tribunales de Justicia. Basta con que la entidad se presente en el Mercado con la apariencia de empresa, para que quien contrate con ella de buena fe pueda deducirse el IVA SOPORTADO.

Los restantes hechos han sido contestados anteriormente, excepto lo que se refiere a la calificación de simulación dada por la Inspección al contrato celebrado con NEFERTON. Conviene, por tanto precisar lo que se entiende por contrato simulado. La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presunción de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica, y relativa cuando el negocio aparente encubre otro negocio realmente querido Sostiene también que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1273 y 1261,3 en relación con el 6.3, todos del Código civil .

La simulación contractual, por tanto, es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos, por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer.

El artículo 118.2 de la Ley General Tributaria dispone que, "Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir hay un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." Señala la Inspección que para el TEAC el enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir según las reglas del criterio humano se da cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

De los hechos básicos acreditados se puede considerar como extremadamente posible que NEFERTON no tenga actividad empresarial pero no que nuestra entidad no haya soportado el IVA correspondiente, esos hechos ni son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar, que no es otro que el acuerdo entre las partes para simular un servicio realmente no realizado para deducirse un IVA no soportado, ni todos los hechos conocidos conducen a la misma conclusión.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 114 de la LGT de 1963 , quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, por lo que así, es evidente que la prueba de la existencia de simulación incumbe a la Administración, lo que no ha conseguido en este caso, que lo único que se ha probado es la inexistencia de actividad empresarial de NEFERTON, pero, en modo alguno que mi representada estuviese de acuerdo con dicha entidad para simular unos servicios o ejecuciones de obra no realizados efectivamente. De las diligencias de constancia de hechos de la Inspección se deduce que en la generalidad de las operaciones en las que ha intervenido NEFERTON no se ha realizado ninguna actividad, sin embargo, en el caso de mi representada, dicha actividad sí se ha realizado aún cuando se haya realizado por Carmelo , que aprovechándose de su calidad de Gerente de NEFERTON, se ha presentado como empresa, sin que se haya probado, ni siquiera por presunciones, que el obligado tributario tuviese conocimiento de la actividad fraudulenta de NEFERTON y se hubiese puesto de acuerdo para simular la realización de ningún trabajo y, como ha señalado el TSJ de Valencia (S. 17-2-2006 ):La Administración debe partir de la buena fe de la actora que contrata en la apariencia de que, quien actúa en el tráfico, es empresario y puede emitir facturas repercutiendo el impuesto. Basta que un sujeto se comporte, como empresario, emitiendo facturas, para que el tercero que contrate con él, de buena fe, amparado en su apariencia, pueda materializar todos los efectos fiscales.

Por otra parte, hay que destacar que la propia Inspección ha prestado su conformidad a las declaraciones del Impuesto de Sociedades, por los ejercicios 2002 y 2003, señalando en el acta del último ejercicio que el obligado tributario recibe la factura n° 85 de 23-12-2003, emitida por NEFERTON SL, de base imponible 6580,00€, cuota de IVA 1.052,80€y total factura 7.632,80€, deduciéndose gastos amparados en dicha factura por el importe de 6580,00€. Se admite el importe deducido como gasto ya que. según consta en diligencia 24-04-06, Carmelo ha trabajado para él y utilizó el NIF de la entidad NEFERTON, de la que era administrador legal, para poder hacer facturas (se adjuntan copias de las actas de conformidad del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios, 2002 y 2003, como anexos 2 y 3, respectivamente.

La Inspección ha calificado los hechos a que se ha hecho referencia como infracción tributaria grave , de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 77y 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , en la redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio, al disponer este último que constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley .

c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Considera la actuaría, que el obligado tributario incluyó en su declaración y se dedujo cuotas de IVA repercutidas en facturas respecto de las que no se ha acreditado la realización de los trabajos por el emisor de las facturas, ni por tanto su consideración de empresario a efectos del IVA, estimando que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 .

Para determinar la sanción aplica la actuaría los siguientes artículos de la Ley 230/1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio: Art. 87.1 " 1 Las infracciones tributaria graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por ciento de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente y sin perjuicio de la reducción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ".

Art.88. Aunque el actuario considera aplicable el apartado 3 de este Artículo, el Inspector Coordinador ha aplicado el párrafo segundo de dicho artículo, esto es, "Cuando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley .

Con respecto a este expediente sancionador, hemos de señalar, en primer lugar, que esta parte no ha cometido infracción alguna, en cuanto se ha deducido un IVA efectivamente soportado, y aunque ese IVA no se haya ingresado en el Tesoro, no puede ser responsable de las infracciones cometidas por otros obligados tributarios, como ya hemos razonado anteriormente.

Como hemos argumentado en el acta de disconformidad, al no haberse acreditado ni siquiera por presunciones nuestra participación en ningún negocio simulado, lo que le da derecho a deducir el IVA soportado, mucho menos puede ser objeto de sanción alguna. Incluso se puede deducir de las actuaciones inspectoras la convicción íntima del actuario de la improcedencia de la sanción, y ello por las siguientes razones:

1) Porque en el último párrafo del n° 3 del acta de disconformidad hace constar: "En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ." Dicho artículo establece: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

2) Por la pasividad con que ha actuado la Inspección que ha permitido que el expediente se prolongase por tiempo superior al año, cuando por tratarse de de un tema de facturas falsas debe tener la consideración de prioritario, dado el grave perjuicio que las facturas falsas ocasionan a la Hacienda Pública.

Resulta a tenor de los expuesto que aún cuando se considerase, como ha hecho la Inspección, que no era deducible el IVA soportado en las facturas de NEFERTON por no haberse acreditado la realización de los trabajos por el emisor de las facturas, ni por tanto su condición de empresario a efectos del IVA, lo que determina la no deducibilidad de las cuotas de IVA que figura en sus facturas, ello no acredita la intervención de mi representada, que de lo único que se le puede acusar es de un deficiente control administrativo, por tanto debe anularse la sanción, por falta, en todo caso, del requisito subjetivo de culpabilidad.

La Administración demandada, da por reproducidos los fundamentos de hecho y de derecho de la resolución impugnada y añade respecto a la caducidad del procedimiento, que como consta en la diligencia de 11 de mayo de 2005, se requirió a la interesada determinada documentación que no fue cumplimentada hasta el 23 de marzo de 2006 a pesar de que se le advirtió de que la no cumplimentación en plazo supondría una dilación solo a ella imputable.

En cuanto al fondo del asunto, señala que la Inspección incoo acta de disconformidad correspondiente al IVA de los ejercicios 2002 y 2003 como consecuencia de no admitir como deducible el gasto procedente de unas facturas emitidas por una presunta proveedora, NEFERTON S.L., al no haber quedado acreditada la prestación efectiva del servicio por la misma, al constar que durante los ejercicios inspeccionados, carecía de infraestructura para prestar los servicios concretamente contratados, al no tener imputadas compras ni adquisiciones de ningún tipo o tenerlas en cuantía ínfima, en todo caso insuficiente para prestar un servicios a terceros como la recurrente, carecer de trabajadores que pudieran realizar el trabajo contratado, no tener movimiento bancario alguno que refleje la realidad de los pagos y cobros presuntamente realizados. Por tanto carecía de una mínima organización mercantil para prestar cualquier tipo de servicio, sin que en consecuencia pueda ser considerada como empresaria a efectos del IVA, ya que no basta con emitir el documento que soporte el servicio prestado, sino que es necesario demostrar que dicho servicio podía prestarse y que efectivamente fue llevado a cabo. Esta última circunstancia en ningún momento ha sido acreditada por la actora que pretende probar la realidad de la obra, no discutida por la Administración, pero en ningún caso su ejecución por la emisora de las facturas que son el soporte de la deducción. Dicha emisora carecía de la más mínima infraestructura material y personal para prestar el servicio, circunstancia que ha sido denunciada a la Fiscalía del TSJ de Murcia por si pudiera ser constitutiva de un delito por falsedad en documento público. Por tanto existe un supuesto de simulación absoluta de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 25 LGT de 1963 y actual art. 16 LGT 58/2003, ya que no se ha producido el negocio jurídico que debe servir de base para la emisión de las facturas cuyo IVA soportado se ha deducido la recurrente. Nada cabe objetar por tanto a la resolución del TEARM, en la medida de que ha quedado demostrada la incapacidad de la proveedora para prestar los servicios facturados que sirven a la actora para manifestar que ha existido un IVA soportado, habiendo indicios suficientes para pensar que las facturas son falsas, al no disponer su emisor de medios materiales, ni personales para prestar los servicios contratados y ello aunque las facturas sean correctas y el trabajo se haya ejecutado, aunque desde luego no por la mercantil emisora de las mismas. Al respecto entran en juego los arts. 145 LGT y 62.2 RGI sobre la eficacia probatoria de las actas y diligencias extendidas por la actuaria, así como el art. 114.1 de la primera Ley citada sobre la carga de la prueba.

SEGUNDO.- La cuestión de fondo planteada en este caso se refiere al Impuesto sobre el Valor añadido de los ejercicios 1992 y 2003 en los que la Inspección no admitió la deducción del impuesto soportado, derivada de dos facturas emitidas por la entidad NEFERTON SL., por considerar que aunque las mismas reúnan los requisitos formalmente exigidos, no eran suficientes para acreditar que obedecieran a operaciones reales ejecutadas por la emisora de las mismas.

Por consiguiente se trata de comprobar si tales facturas obedecen a operaciones reales como afirma la actora o por el contrario tienen su causa en un negocio simulado como entiende la Inspección con base en lo dispuesto en el art. 25 de la LGT ( art. 16 LGT 58/2003) o en un contrato sin causa o con causa falsa de los regulados en los arts. 1275 y 1276 del Código Civil , con base en una serie de indicios puestos de manifiesto en el procedimiento de inspección con base en las investigaciones realizadas en las que se requirió a la actora para que presentara la documentación considerada como necesaria y además se tuvo en cuenta la declaración del administrador de la empresa que emitió dichas facturas NEFERTON, S.L (D. Carmelo ), a la que hace referencia la propia actora en la demanda; indicios que consistían en los siguientes:

La proveedora no hace ingresos a la Seguridad Social ni a Hacienda.

Los trabajadores de NEFERTON SL eran en realidad trabajadores de ARMECON que eran quien les dirigía, pagaba etc.., y les dio el alta en NEFERTON para evitar el pago a la Seguridad Social y para deducirse la cuotas del IVA repercutidas en las facturas emitidas por esta última

Esta empresa utilizaba su apariencia de empresa con trabajadores para la emisión de facturas falsas.

El administrador de la misma D. Carmelo hizo manifestaciones en las que venía a corroborar tales hechos. En concreto reconoció que constituyo la empresa NEFERTON SL al proponérselo Fausto , limitándose él a firmar a cambio de un dinero mensual (unos 1.500 euros), sin llevar la administración, ni dirigir la empresa, ni contratar al personal, ni abonar salarios, ni hacer propuestas a los clientes, ignorando las obras que se realizaban por la misma. Dice que de lo único que se ocupaba era de firmar las facturas de ventas y los contratos de los trabajadores que le daba Fausto y de ir a veces al banco a cobrar, limitándose a aportar el NIF, la fotocopia de la constitución de la sociedad y el NIF de ésta, entregando posteriormente el dinero a Fausto , el cual se cobraba en metálico y nunca se ingresaba en cuentas corrientes de la empresa. Asimismo reconoció que las únicas obras que realizó para la interesada las hizo él personalmente y no personas de NEFERTON SL aunque utilizó el NIF de esta empresa para poder emitir las facturas.

En consecuencia no existía constancia de que NEFERTON SL hiciera ninguna compra de material, gasolina, transporte, dietas, teléfono etc., ya que de sus cuentas se desprende que no realizaba ninguna actividad empresarial, al haber una ausencia total de cobros y pagos propios de dicha actividad.

Se dice además por la Inspección en lo que se refiere al obligado tributario :

1. Que no aporta albaranes de detalle de las facturas emitidas por NEFERTON.

2. No identifica el personal encargado de realizar esos trabajos, ni detalla los días y horas de trabajo en las obras.

3. No acredita la participación de la entidad NEFERTON en obras realizadas a sus clientes y manifiesta que no puede acreditar la subcontratación con NEFERTON de los trabajos realizados para las empresas EDIRIS E IMPROMUR 96 SL, que son a las que facturó los trabajos de Ronda Sur.

4. El pago de la factura 81/02 es en efectivo y el de la 85/03 con un pagaré de Cajamar que no se ingresó en las cuentas bancarias de NEFERTON.

5. Aporta recibos de anticipo de salario mensual del año 2004 a nombre de Carmelo donde acredita que dichos trabajos se realizan por él como persona, no en representación de otra entidad y pone que dichas cantidades se descontarán de la nómina del mes correspondiente. En diligencia del 06/05/05 se recoge: "El Administrador aporta unos recibos de salario mensual del año 2004 a nombre de Carmelo por los trabajos que le había hecho en ese momento, manifestando que del 2003 no tiene, ya que una vez que se emite la factura destruye los recibos generados hasta la fecha, cosa que hacía exactamente igual en el año 2003 y en el 2004."

Con respecto a la nave industrial referida en la factura 81 de 237/12/2002, el obligado tributario acredita mediante la aportación de escritura de fecha 05/10/05, que la parcela donde dice estar ubicada la nave- en dicha escritura no se hace referencia a la construcción- pertenece a la mujer del administrador legal. Que los recibos de agua y luz vienen también a nombre de la misma y que es para uso doméstico. No acredita a quien pertenece la titularidad de la construcción, manifestando en diligencia de 21/04/06, que no existe proyecto de obra, ni declaración de obra nueva.

En definitiva entiende la Inspección que las facturas no obedecen a operaciones reales por las siguientes circunstancias: 1) Inexistencia de organización empresarial por parte del emisor de las facturas para poder entregar bienes y prestar servicios al carecer de medios materiales y no constar que disponga de elementos tales como compra de materiales, careciendo asimismo de medios humanos. 2) Imposibilidad del sujeto pasivo de ofrecer un medio de prueba más allá del cumplimiento de requisitos formales, tales como indicación de como se hicieron las entregas y prestación de servicios o documentación sobre el personal que realizó materialmente las obras. 3) El pagaré utilizado como supuesto medio de pago de la segunda factura también se limita a una acreditación de carácter formal, ya que no consta que fuera cobrado por su destinataria. Es evidente que el emisor de las facturas no pudo realizar la entrega de bienes ni prestar los servicios que las mismas se refieren por no tener actividad empresarial.

TERCERO.- Esta Sala viene señalando sobre la cuestión planteada que cuando se trata de probar la irrealidad de un gasto la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

En el presente caso tales indicios se han obtenido a través de un estudio de la situación económico-financiera por la que atravesaba la sociedad NEFERTON S.L. que emitió dichas facturas antes referidas, teniendo en cuenta que la actora no ha practicado pruebas suficientes para desvirtuarlas, ya que aunque dichas facturas reúnan los requisitos exigidos formalmente, es evidente que la entidad que las emitió no ejercía actividad empresarial alguna, y por tanto no estaba facultada para repercutir el IVA, ni por lo tanto suministró las mercancías que se dicen vendidas a la actora, ni prestó los servicios facturados, al carecer de medios materiales y personales para ello.

Se dice que la primera factura fue pagada en efectivo, sin embargo no existe prueba alguna que lo acredite. Aunque es cierto que el pago en efectivo es válido y es susceptible de extinguir la deuda, también lo es que no deja rastro probatorio alguno. Respeto a la segunda se dice que fue abonada con un pagaré que fue descontado de la cuenta corriente de la actora, pero tampoco consta que el mismo fuera entregado o ingresado en una cuenta corriente de la empresa que emite la factura. De hecho su administrador Sr. Carmelo dice que los cobros se hacían siempre en efectivo y que en ningún caso se ingresaban en las cuentas corrientes de la entidad, con lo que es prácticamente imposible poder demostrar que efectivamente dicha factura fue pagada a NEFERTON S.L.

En definitiva la documentación referida valorada en conjunto con las circunstancias relativas a la proveedora puestas de manifiesto en el acta de disconformidad y en el informa ampliatorio de la actuaria a las que se ha hecho referencia, llevan a la conclusión que de que la recurrente no ha desvirtuado suficientemente los indicios tenidos en cuenta por la Inspección para no admitir la deducción de las cuotas que se dicen soportadas en los referidos ejercicios y ello aunque las facturas reunieran los requisitos formales exigibles y además estuvieran debidamente contabilizadas, en la medida de que por sí solas son insuficientes para acreditar que obedecieran a operaciones reales realizadas por el emisor de las mismas.

Para que tales documentos fueran suficientes deberían haber sido acompañados de otras pruebas demostrativas de que la proveedora suministró las mercancías (carecía de medios personales y materiales para hacerlo) y que recibió el precio. La primera factura se dice pagada en efectivo sin que exista prueba que lo acredite. La segunda factura se dice pagada con un pagaré que no consta que fuera ingresado en las cuentas corrientes de NEFERTON, S.L.

CUARTO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso-administrativo por ser la liquidación recurrida conforme a derecho, confirmando asimismo la sanción impuesta por la comisión de una infracción grave del art. 79 LGT (en relación con el art. 88.1 de la misma Ley por lo que se refiere a la cuantía de la sanción), que califica como tal acreditar partidas a deducir improcedentes, ya que de los hechos puestos de manifiesto en el anterior fundamento se deduce la existencia de un negocio simulado y por tanto que se da el elemento de culpabilidad ( art. 77 LGT de 1963 ), aunque sea a título de mera negligencia. El art. 77. 4 d) exige en el contribuyente cumpla sus obligaciones con la diligencia necesaria, y esta diligencia se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. Sin embargo en este caso la actora acreditó diversas cuotas de IVA soportado a deducir, que aunque fueron constatadas en facturas, no respondían a operaciones realmente realizadas por la sociedad que las emitió.

Por último tampoco cabe acoger la pretensión a la que alude el actor de que se computen solamente los intereses de demora de un año, esto es del periodo máximo en que debió durar el procedimiento inspector, y ello no solo porque existieron dilaciones imputable a la contribuyente puesta de manifiesto por la Inspección en el acta de disconformidad (dice que se produjo dicha suspensión por causas no imputables a la Administración desde el 13-5-2005 al 23-3-2006 debido a que no compareció el interesado y entre el 23-3-2006 al 21-4-2006 al no aportar la totalidad de la documentación interesada), que goza de presunción de certeza, que si se descuentan hacen que el período de duración sea menor al referido, sino también porque es sabido que la exigencia de intereses de demora tiene cobertura legal en lo dispuesto en el art. 58. 2. c) LGT (en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio), en relación con el art. 36 Ley General Presupuestaria , que señalan que dichos intereses forman parte de la deuda tributaria.

Hay que tener en cuenta al respecto que los intereses de demora no tienen carácter sancionador, sino indemnizatorio, al ser consecuencia de la mora o retraso en el cumplimiento de una obligación de dar en virtud de lo dispuesto en el art. 1108 CC y que por lo tanto son exigibles durante todo el tiempo en que la deuda está pendiente de pago. Por ello se cuentan desde que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación (finalización del período voluntario de pago según el art. 36.1 LGP) hasta la fecha en que se gira la liquidación. En este sentido se ha manifestado la jurisprudencia. Así en la sentencia del Pleno del TC núm. 76 de 26 de abril de 1990 al decir que los intereses de demora en el caso, ex art. 58. 2 b) LGT , según la redacción que le dio la Ley 10/1985 de 26 de abril, no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del retraso en el pago de la deuda tributaria, ya que más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas; en suma, no hay en dicho precepto sanción alguna en sentido técnico- jurídico y con ello se excluye cualquier trasgresión del art. 25.1 CE .

En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de septiembre de 1991 (reiterada por otras posteriores como la de 4 de marzo de 1992) al señalar, en relación con los intereses de demora, que como ya dijo la sentencia de 2-11-1987 , su raíz profunda se encuentra en el Derecho común, y así el art. 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente), incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistir en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito o sector mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo que no son del caso en este momento. En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del art. 78 de la Ley General Tributaria , advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985, de 26 abril, carece de trascendencia al respecto si se recuerda que precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca. Estas reflexiones conducen inexorablemente a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualesquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión defraudación como desencadenantes del devengo de estos intereses, introducida en la redacción del art. 58-2-b) de la Ley General Tributaria ( art. 15 del Real Decreto-Ley 6/1974, de 27 diciembre ) no puede significar la exclusión en los demás supuestos limitando tácitamente, mediante una interpretación (r)a "contrario sensu", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello. El criterio expuesto aparece reflejado en normas posteriores a la situación que ahora se enjuicia y sin aplicación directa para regularla, cuya mención y análisis no son pertinentes, pero que ponen de manifiesto la preexistencia y subsistencia del principio general que se ha desarrollado más arriba ( arts. 58-2-b y 77-5 de la Ley General Tributaria , modificados por la Ley 10/1985, Real Decreto 2631/1985. Circular de 8-5-1986 de la Dirección n General de la Inspección Financiera y Tributaria y art. 69 del Reglamento General de la Inspección de Tributos de 25-4-1986). Con arreglo, pues, a la expresada doctrina procede el devengo de los intereses de demora que se cuestionan.

En definitiva hay que tener en cuenta que aunque los procedimientos hayan tardado en resolverse por causa no imputable a la contribuyente más de lo que sería deseable, durante ese tiempo la cuota ha permanecido en poder de la misma y por tanto no ha dispuesto de ella la Administración.

QUINTO.- No se aprecian circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº. 1086/07 interpuesto por FRÍO HERNANDEZ SÁNCHEZ S.L ., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo de 30 de marzo de 2007, que desestima la reclamación-económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia de Inspección de la A.E.A.T. Delegación Especial de Murcia, por la que se confirma el acta definitiva de disconformidad nº. A02 NUM001 incoada a la reclamante en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, y de la que resulta una cuota a ingresar de 6.029,60 euros, más 988,26 euros por intereses de demora (7.017,86 euros en total) y contra el acuerdo dictado por el mismo órgano por el que se confirma la propuesta de sanción realizada en el expediente sancionador A51 nº. NUM002 por importe de 4.413,28 euros, por ser dichos actos administrativos, en lo aquí discutido, conformes a derecho; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA : Seguidamente se procede a cumplimentar la no tificación de la anterior resolución. Doy fe.