Sentencia Administrativo Nº 1180/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 135/2011 de 15 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 135/2011

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

SENTENCIA Nº. 1180/15

En la ciudad de Valencia, a dieciséis de diciembre de dos mio quince.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 135/11, en el que han sido partes, como recurrente, don Emiliano , representados por la Procuradora doña Vanessa Alarcón Alapont y defendido por el Letrado don Francisco Serantes Peña, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 129,934'50€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones solicitando se dicte sentencia declarando contrario a derecho los actos impugnados, con expresa condena en costas.

SEGUNDO.-La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuados los escritos de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 9 de diciembre de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo de 29 de septiembre de 2011 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que resolvió la reclamación NUM000 , y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 ejercitadas por los recurrentes contra la liquidación practicada por la delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por IRPF periodo 2004, con una cuantía de 83.934'58€, periodo impositivo 2003, por una cuantía de 0 euros, periodo impositivo 2002 por una cuantía de 0 euros y el acuerdo sancionador por cuota no ingresada relativa al ejercicio 2004, por una cuantía de 45.999'92€.

SEGUNDO.-Alega la parte actora, como motivos de impugnación, en síntesis, la improcedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que determina la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003 y la improcedencia de intereses de demora para el ejercicio 2004. A continuación, y como segundo motivo de impugnación, se alega que la ampliación del plazo de duración de las actuaciones se realizó fuera del plazo de los doce primeros meses, lo que resulta improcedente, lo que determina la prescripción respecto de los ejercicios 2002 y 2003 y la improcedencia de los intereses de demora respecto del ejercicio 2004. En tercer lugar, alega la indebida aplicación de dilaciones imputadas al obligado tributario, al señalar que la documentación se presentó n la diligencia nº 13, de fecha 17 de julio de 2007, porque no se solicitó correctamente la documentacióny la misma se fue entregando a medida que se solicitaba y porque considera que un particular tenga que tener en su poder todas las cuentas corrientes y justificación de los pagos realizados. En cuarto lugar, se alega la ausencia de motivación del acta, lo que le genera indefensión, pues, según se dice, el actuario no llega a explicar (no probar) por qué llega al convencimiento de que algunas acciones se han adquirido con un periodo de generación diferente al declarado. En quinto lugar, y sobre el fondo de la cuestión se señala la improcedencia del acuerdo de liquidación pues las 563 acciones se han generado en un plazo superior al año, oponiéndose a las conclusiones alcanzadas por la AEAT. Por último, y en sexto lugar, respecto del acuerdo sancionador, considera que el mismo resulta improcedente, por ausencia de infracción y ausencia de prueba de culpabilidad, basándose en afirmaciones apodícticas.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a dichas pretensiones, alegando que el acuerdo de ampliación se adoptó cuando el obligado tributario ya había incurrido en dilaciones indebidas por un total de 223 días, y se encuentra fundamentado en la especial complejidad de las actuaciones. Además de ello, se alega que la liquidación se encuentra motivada, pues obran consignados en el acta e informes cuantos elementos resultan necesarios para determinar la existencia de la obligación y cuantificar la deuda tributaria. En cuanto al fondo del asunto, la administración considera que deben integrarse en la base general las ganancias de otras 563 acciones vendidas, basándose en la prueba que se cita. Respecto de la sanción, señala que si el recurrente hizo pasar como ganancias con periodo de generación superior al año aquellas que no tenían tal consideración, estaríamoshablando de la comisión de una infracción y de la concurrencia de culpabilidad.

CUARTO.-Pues bien, así planteada la cuestión, son varios los motivos de impugnación esgrimidos por el actor en su escrito de demanda y que deben ser analizados separadamente, al afectar unos al procedimiento inspector, otros al fondo del asunto, y, por último, se tratará la alegación relativa al acuerdo sancionador.

Así las cosas, como antes se ha expuesto, la parte actora dedica gran parte de su escrito de demanda a fundamentar la ausencia de motivación de la ampliación del plazo de duración de actuaciones. En efecto, la actora considera que en ningún caso se demuestra la complejidad de las operaciones, más allá de la simple referencia que hace la Administración. Si acudimos al expediente administrativo, consta la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 19 de septiembre de 2006, dictándose Acuerdo ampliatorio del plazo de actuaciones inspectoras en fecha 3 de diciembre de 2007 (folios 298 a 303). En dicho Acuerdo se justifica la ampliación sobre la base de la especial complejidad de las actuaciones, pues, según se dice, se trata de un grupo económico en el que las entidades realizan transferenciasde fondos en concepto de préstamo entre las distintas cuentas bancarias, lo que obliga a realizar un examen exhaustivo de los distintos movimientos bancarios. Por otra parte, se señala que se trata de operaciones por importantes cantidades, lo que determina que su comprobación e investigación determinenespecial dificultad, máxime si se tiene en cuenta las interrelaciones de las entidades y el hecho de que la base imponibledel administrador supere el millón de euros, y, por otra parte, la operación que genera24.000.000€ de ingreso corresponde a una operación de venta de acciones del Valencia C.F. y su comprobación es muy compleja, no solo por su cuantía, sino por la multitudde sujetos a los que afecta.

Dicho lo cual, no está de más recordar la literalidad del art. 150.1 de la vigente Ley General Tributaria , relativo al 'plazo de la actuaciones inspectoras', el cual dice, en lo que ahora interesa, que '(l)as actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto reseñado tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación. En efecto, elprecepto citado señala a continuación que:

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad . Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

La regulación reglamentaria viene dada por el artículo 31 ter RGIT , añadido por la disposición final 1.5 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que establece:

'1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad . Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo .

3º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

...

2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo , con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte...'.

Respecto a la impugnación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, conviene citar la Sentencia 4131/2014, de fecha 20 de noviembre de 2014, de esta misma Sala y Sección, con motivo del recurso interpuesto por una de las empresas del grupo por el concepto de IVA 2004. En la misma decíamos lo siguiente:

... señalar que, conforme a la doctrina del TS recogida, entre otras, en las Sentencias de 9 de febrero de 2012 (rec.cas. núm. 3276/2008 ), FD Tercero ; 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2259/2005 ), FD Tercero ; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 / 2006), FD Sexto ; de 25 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo ; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 / 2009 ), FD Segundo, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 150.1 de la Ley General Tributaria menciona para que proceda la ampliación del plazo , sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

De igual forma, el Tribunal Supremo señala en la Sentencia de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 720/2006 ), que « [e]s patente que el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente establece un plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de doce meses a contar desde la fecha de notificación de su inicio. También prevé el precepto citado la ampliación de dicho plazo con el carácter y requisitos que se establezcan reglamentariamente, y especialmente cuando concurra: complejidad u ocultación de actividades empresariales o profesionales. Particularmente, se entiende que hay complejidad en los casos de: gran volumen de operaciones, dispersión geográfica, grupo consolidado o transparencia fiscal. De lo expuesto se infiere que siendo la entidad recurrente un grupo consolidado, ha de concluirse que procedía la ampliación acordada.

Lo dicho no comporta que todo grupo consolidado haya de soportar el plazo de ampliación, pero es evidente que la improcedencia de la ampliación acordada exige la prueba concluyente de que la misma era innecesaria, prueba que recae sobre el grupo consolidado » (FD Cuarto).

Pues bien, en el presente supuesto, la lectura del expediente de la inspección permite alcanzar la conclusión de que la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras se hizo por quien estaba legitimado para ello, por causas razonables y de manera motivada. En efecto, cuando el Inspector-Jefe decide ampliar el plazo el 3 de diciembre de 2007, lo hace la persona adecuada, mientras que la ampliación se fundamentó en una causa tasada legalmente, la especial complejidad de las actuaciones, que se deduce del importante volumen de las operaciones realizadas por el conjunto de sociedades que integran el grupo económico de las que un mismo obligado tributario era el administrador, por los complejos vínculos intersocietarios entre las diferentes empresas, resaltando la existencia de una particular operación de venta de acciones del Valencia CF SAD, con 24 millones de ingresos y multitud de pequeños accionistas afectados por la compra y venta de acciones, pareciendo suficientemente justificada la ampliación por estos motivos, que son suficientes para apreciar una sucinta pero eficaz motivación, sin indefensión para el contribuyente, lo que supone la desestimación de estos motivos impugnatorios de la demanda.

Razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica hace que debamos mantener el criterio en dicha Sentencia expuesto, que es plenamente trasladable al caso analizado.El motivo, en consecuencia, se desestima.

QUINTO.-A continuación, la parte alega la improcedencia de la ampliacióndel plazo de actuaciones fuera del plazo de 12 meses, lo que determina la prescripción tanto para liquidar como para sancionar de los ejercicios 2002 y 2003 y la improcedencia de los intereses de demora de acuerdo con lo establecido en el artículo 150.3 LGT , respecto del ejercicio 2004. En efecto, se alega que las actuaciones de investigación y comprobación se iniciaron con la notificación al interesado el 25 de septiembre de 2006, mientras que el Acuerdo de ampliación es de 3 de diciembre de 2007, por lo que el mismo no puede tener eficacia al haberse adoptado y notificado fuera del plazo de los 12 primeros meses.

Sobre esta cuestión, enla citada Sentencia 4131/2014 , sobre esta alegación, señalábamos que:

Por el contrario, el análisis de la temporaneidad del acuerdo ampliatorio nos debe llevar a otra conclusión, en este caso estimatoria de la demanda.

En efecto, como criterio temporal esta Sala considera que el acuerdo de ampliación a 24 meses de las actuaciones inspectoras debe ser notificado antes del transcurso de los primeros doce meses previstos en la ley con carácter general.

Es cierto que normativamente solo existe un requisito temporal, el que la ampliación se lleve a efecto transcurridos seis meses del procedimiento inspector, pero parece necesario que dicha ampliación se produzca dentro del plazo de doce meses previsto legalmente con carácter general para los procedimientos inspectores pues, más allá de ese tiempo, entra en juego los efectos legales de la no interrupción del cómputo prescriptorio.

Así, la STS de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 720/2006 ) bien a sentar el siguiente criterio:

« Avanzando en el razonamiento hemos de plantearnos ahora el alcance del acuerdo y los efectos de su notificación más de seis meses después de su adopción, lo que comporta que se notificó después de transcurrido un año del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, aunque el acuerdo se dictó con anterioridad a que transcurrieran los doce meses a que se refiere el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .- Por lo pronto, hemos de aceptar inicialmente la validez del acuerdo ampliatorio por la presunción contenida en el artículo 57.1 de la L.R.J.A.P . y P.C. que establece: 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.'.- Resuelta la cuestión precedente hemos de pasar a analizar la naturaleza del acto y los efectos que de su falta de notificación se derivan.- La tesis de la sentencia de instancia es: 'Así, pues, el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones de comprobación es un acto administrativo que, al igual que cualquier otro acto, ha de ser notificado al interesado pero cuya eficacia no queda supeditada a su oportuna notificación, sino que es válido y produce efectos desde su adopción, como con carácter general se recoge en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , para los actos dictados por las Administraciones Públicas. Pero es que, además, es un acto de trámite y, por tanto, no susceptible de impugnación separada e independiente respecto del acto definitivo que recaiga; acto de trámite que además no ha causado indefensión alguna a la entidad recurrente, que ya en el curso del procedimiento de comprobación, tuvo conocimiento de su existencia, en diligencia de 3 de diciembre de 1999, y ha podido alegar cuanto ha considerado procedente en defensa de sus derechos e intereses legítimos.'.- Es decir, la Sala da al acto impugnado naturaleza de acto de trámite y que no ha causado indefensión al administrado, lo que le permite rechazar la alegación analizada » (FD Quinto).

Continúa dicha sentencia explicando que « es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.- De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.- Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad. Si, además, la notificación de tal hecho se produce seis meses después, la inseguridad jurídica es manifiesta.- Por tanto, el acto administrativo controvertido afecta a la posición material que el obligado tributario ostenta en el procedimiento tributario, y genera indefensión e inseguridad jurídica.- A ello debe añadirse la circunstancia de que dicho acto carece de los antecedentes que justifican su existencia, expresados en la Regla 12.2 de la Instrucción 9/98, lo que comporta la infracción prevista en el artículo 62.1 e) de la L.R.J.A.P . y P.C..- Ello coadyuva la apreciación del motivo examinado » (FD Sexto).

Como se ha expuesto anteriormente, la Inspección de los Tributos tenía causa legal para ampliar el plazo legal de doce meses, pero siempre y cuando esta ampliación se notificara al obligado tributario investigado antes del vencimiento de ese plazo pues, en caso contrario, debería aplicarse el artículo 150.2-a) de la Ley General Tributaria , con el efecto de que ' no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

En el presente litigio se ha demostrado que la Inspección de la AEAT inició sus actuaciones de comprobación e investigación el 26-9-2006, no notificando a la obligada tributaria la ampliación del procedimiento inspector sino en fecha 4-12- 2007, una vez transcurrido el plazo general previsto de doce meses, conculcando con ello el derecho del contribuyente a conocer la duración del procedimiento, tomado en su sentido unitario, y el principio de seguridad jurídica, con infracción de las previsiones de duración general del artículo 150.1 de la Ley General Tributaria y con los efectos de no interrumpir el plazo de prescripción ( artículo 150.2-a) de dicho texto legal ), sin que a este criterio puede afectarle las dilaciones imputables al contribuyente, pues tales dilaciones deben ser apreciadas, en su caso, a la finalización de las actuaciones inspectoras, sin vínculo alguno con la decisión de ampliarlas a 24 meses.

Por todo ello, la Inspección Tributaria prolongó impropiamente la duración del procedimiento e ignoró el mandato del art. 150.1 LGT y, en aplicación de lo previsto en esa norma legal, el procedimiento inspector no interrumpió el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria del IRPF 2002, 2003Y 2004 exigida a la parte recurrente. En consecuencia, se ha producido el transcurso del plazo prescriptorio de cuatro años previsto en el artículo 66-a) de la LGT , respecto a los ejercicio 2002 y 2003, por el concepto IRPF, y que no se generen intereses de demora por el ejercicio 2004. El motivo, en consecuencia, se estima.

SEXTO.-A continuación, la parte actora alega la indebida aplicaciónde dilaciones al recurrente. En efecto, se alega que la documentación se presenta en la Diligencia nº 13 de 17 de julio de 2007 y no 31 de julio, que no se solicitó correctamente, y porque no cree que un particular deba tener en su poder las cuentas corrientes y justificaciones de los pagos realizados con cheques o pagarés.

Hay que tener en cuenta que alos efectos del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. Resulta necesario recordar que es doctrina jurisprudencial consolidada la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que por 'actuaciones inspectoras' habían de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de 'actuación inspectora' venía a ser equivalente al de 'actuaciones de la Inspección de los Tributos'( STS de 23-7-2002 ).

En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS de fecha 15-4-2004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 , en la que se señala:

'Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes Sentencias, entre las últimas las de 18-11-2002 y 18-12-2002 , de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

[...] Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante ( SSTS de 26-2-1996 y 18-12- 1996 , 28-10-1997 ( 3), 16-12-2000 , 4-7-2001 y 19-12-2001 y 25-5-2002 , 22-6-2002 , 6-7-2002 y 23-7-2002 )'

Por último, citaremos la Sentencia del Tribunal Supremo 4102/2012 , según la cual «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas:

1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria;

2ª) que sea jurídicamente válida;

3ª) notificada al sujeto pasivo;

4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata » [entre otras, Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero ; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto ; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

Lo anterior significa, como reiteradamente tiene señalado la jurisprudencia de esta Sala, que sólo son susceptibles de «interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ Sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º )]» [Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

En consecuencia, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ), «'sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos , y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos' ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 )» (FD Segundo).

Pues bien, si acudimos al expediente, consta la Diligencia nº 13 de 17 de julio de 2007 (folios 105 y ss) en la que se hace constar que el obligado tributario no aporta la documentación que había sido requerida, se hace constar distintos requerimientos practicados y se practican otros nuevos, señalando nueva visita para el día 31 de julio de 2007, constando a los folios 113 y siguientes escrito de manifestaciones y diversa documentación. Así las cosas, el motivo debe desestimarse y considerar que los periodos de dilaciones imputables al recurrente están correctamente establecidos, estando correctamente solicitada la documentación, careciendo de fuste las alegaciones realizadas por el recurrente.

SÉPTIMO.-La parte actora, a continuación, alega la falta de motivación del acta, pues se alega que el actuario no consigue explicar, ni probar, por qué llega al convencimiento de que algunas acciones se han adquirido con un periodo de generación diferente al declarado. Se dice que no se indica cuáles son los 148 títulos que sí entiende que tienen un periodo de generación superior al año ni cuáles son los 711. Se dice que existe un error que es corregido en el acuerdo de liquidación, por cuanto proviene de otra diligencia realizada por CM2 y no por el Sr. Emiliano , que existen defectos de redacción y que no queda claro a qué acciones se refiere cuando habla de 563 acciones que fueron adquiridas con menos de un año de antelación a la venta.

Con respecto a esta cuestión, la Sentencia TS de 27 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 6131/2008 ) resume la doctrina sobre la motivación de las actas y su oportuna revisión, sentando en su Fundamento Jurídico Cuarto lo siguiente:

«La doctrina de esta Sala sobre la cuestión se contiene en numerosas Sentencias, de la que es exponente, como señala la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), «la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III)», según la cual «tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar ( art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección ). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( Sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta ( STS 15 de marzo de 2005 )» [FD Segundo a)»].

En el caso que nos ocupa, consta la motivación fáctica del acta de disconformidad en relación a los datos consignados, constan las normas de aplicación y liquidación practicada, sin que se haya causado indefensión al recurrente, quien ha tenido ocasión de alegar en sede administrativa, interponer la correspondiente reclamación económico administrativa y el recurso. En efecto, si acudimos al acta de disconformidad (folios 1222 y ss del expediente) tras señalar las interrupciones de las actuaciones inspectoras y las dilaciones imputables al obligado tributario, se establecen los hechosy circunstancias relevantes. Así, se señala que el recurrenteha transmitido en el ejercicio 2004 un total de 1531 acciones del Valencia C.F., a razón de 1020€/título. En la declaración de IRPF el recurrente se señala por la AEAT que solo se declaran ganancias patrimoniales con un periodo de generación inferior al año correspondientes a 148 títulos.A continuación, se realiza una detallada descripción d ella documentación relativa a la compra y a la venta de las acciones. En cuanto a dichos títulos, en la relación obrante al folio 1053 constan las adquisiciones en las fechas que se indican, apareciendo que entre el 8 de mayo y el 19 de mayo de 2003, se adquieren 563 títulos. En cuanto a los medios de pago, se concluye que las acciones se adquieren en efectivo, mediante fondos que recibe el obligado tributario en concepto de préstamo, cuenta corriente socios administradores, de las distintas empresas de su grupo económico. Y a continuación se indica: lo que no resulta en modo alguno acreditado en cuanto a 563 títulos es que se hayan adquirido antes del 28 de julio de 2003.Por todo ello se practica la liquidación en los términos en los que viene establecida. Otra cosa es que la parte no comparta las conclusiones a las que llega la AEAT, pero ello es una cuestión distinta, que se tratará a continuación. Por consiguiente, el motivo ha de ser desestimado.

OCTAVO.-Resueltas los anteriores motivos de impugnación, procede entrar a analizar, a continuación, a analizar el motivo de fondo esgrimido por la parte actora, relativo a la improcedencia del acuerdo de liquidación por considerar que las 563 acciones se han generado en un plazo superior al año. En efecto, la parte cuestiona las conclusiones a las que ha llegado la Inspección, con la prueba obrante en el expediente administrativo, respecto de las 563 acciones que se detallan en el Acuerdo de liquidación. Ello tiene su importancia, porque, como acertadamente alega el Abogado del Estado, la cuestión consiste en determinar el periodo de generación de determinadas ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de acciones del Valencia C.F., ya que las ganancias generadas en un plazo igual o inferior al año se integran en la parte general de la base imponible, mientras que las ganancias patrimonialesgeneradas en un plazo superior al año se integran en la parte especial de la base imponible tributando al tipo fijo acumulado del 15%. En efecto, el artículo 39del RD Legislativo 3/2004 , relativo a la integración y compensación de rentas en la parte general de la renta del período impositivo, dispone:

La parte general de la renta del período impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta Ley , y será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a)El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el título VII y el artículo 96 de esta Ley y el capítulo II del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

b)El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

Por su parte, el artículo 40 establece que:

1.La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.

2.Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere el apartado anterior arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

Si acudimos al Acuerdo de liquidación, en el mismo se establece que teniendo en cuenta que la venta de las acciones por el obligado tributario se produjo los días 4 de junio y 28 de julio de 2004 y solo constan 148 acciones como adquiridas con menos de un año de antelación a la fecha de la venta, la Inspección ha procedido a examinar los contratos de adquisición de las restantes y para ello tiene en cuenta los datos obtenidos del Valencia C.F., en concreto las notificaciones realizadas a dicha entidadde la transmisión de las acciones, los contratos privados celebrados entre el 8 y el 19 de mayo de 2003 (63 contratos), el requerimiento de información realizado a algunos de los vendedores, así como diversos recortes de prensa.Así las cosas, se concluye que ha quedado acreditado que las 563 acciones del VCF vendidas por el obligado tributario en junio y julio de 2004 habían sido adquiridas, junto con otras 148 que sí se reconocen, con menos de un año de antelación a la fecha de la venta y que por tanto la ganancia patrimonial inherente a las mismas debe tributar con las normas establecidas para las generadas con menos de ese período.

El recurrente, en su demanda, se muestra disconforme con las conclusiones a las que llega la AEAT, y así, respecto de la información obtenida del Valencia C.F. se dice que en ningún momento se justifica que la notificación sea un requisito esencial para la validez de la transmisión, que los contratos se notificaron con posterioridad y que el hecho de no comunicar al Valencia C.F. pudiera haber obedecido a una estrategia de no enseñar las cartas(sic). En cuanto a las Juntas Generales de accionistas, indica que ello es consecuencia de lo anteriormente dicho, y en cuanto a los contratos privados de acciones, se opone a las conclusiones del Acuerdo al señalar que la identificación rellenada mano es comprensible, que a la Administración no le puede sorprender el medio de pago, y respecto a la notificación al Valencia C.F., a efectos del artículo 1227 Cc se dice que los temas formales no tienen trascendencia tributaria. Asimismo, también cuestiona las conclusiones obtenidas del requerimiento de información realizado a vendedores de las acciones y, por último, alega que se practicó acta de manifestacionesotorgada ante Notario en fecha 2 de diciembre de 2011 para declarar que la fecha que consta en los contratos es la fecha de transmisión de acciones.

Pues bien, habida cuenta de los términos en que ha quedado centrada la litis, la primera cuestión a resolver es la relativa a quién incumbe la carga de la prueba en el supuesto de autos. A este respecto, hemos de partir de lo establecido en el apartado 1 del art. 105 LGT , a cuyo tenor '(e) n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo '.En el caso de autos la parte cuestiona la fecha de la efectiva transmisión de las acciones del Valencia, y ello a los efectos antes citados de los artículos 39 y 40 del RD legislativo 3/2004. Resulta, por tanto, que es a la Inspección a quien incumbe la carga de probar la existencia del hecho imponible de que se trata, ello no sólo en aplicación del transcrito precepto legal, sino también de la doctrina jurisprudencial interpretadora del mismo, la que -en definitiva- viene a clarificar que cuando se trata de la determinación del hecho imponible es la Administración tributaria sobre quien recae la carga de la prueba, del mismo modo que cuando se trata de deducciones, bonificaciones y otras operaciones que benefician al contribuyente es a éste a quién corresponde la carga probatoria.

En el presente caso, la parte actora, si bien realiza un esfuerzo argumental en desvirtuar las conclusiones a las que llega la AEAT, el motivo no puede ser estimado, y ello por los argumentos que a continuación se exponen. En efecto, la AEAT llega a la conclusión que consta en el Acuerdo liquidatorio sobre la base de los datos obtenidos del Valencia Club de Fútbol S.A.D. , en cuya cuenta mayor consta el recurrente como socio, y solo consta con fecha anterior al 4 de junio de 2003 la notificación a la entidad de la transmisión de 820 acciones. Asimismo, respecto de los 63 contratos privados, consta los requerimientos efectuados a los vendedores, por lo que hay que estar a lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil , ya que si bien la parte aporta acta de manifestaciones realizada ante Notario de fecha 2 de diciembre de 2011, se estima que la misma no es concluyente a los efectos pretendidos, teniendo en cuenta el dilatado transcurso de tiempo desde que tuvo lugar la transmisión de las acciones hasta la realización del acta, y que dichas manifestaciones no vienen corroboradas por soporte documental alguno. En este sentido, hay que tener en cuenta que elartículo 106.1 de la LGT establece que en los procedimientos tributarios 'serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa'. Esta remisión a las normas civiles sobre medios y valoración de la prueba en la esfera tributaria incide directamente sobre el artículo 1227 del Código Civil , antes citado, relativo a la prueba de la fecha de los documentos privados y según el cual 'La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio'. Conforme a dicho precepto, la fecha estipulada en un negocio privado surtiráefectos frente a terceros (y, por tanto, también ante las Administraciones tributarias) a partir del momento que sea presentado en un 'registro público' o sea validado por 'un funcionario público por razón de su oficio'. Así las cosas, el motivo debe ser desestimado.

NOVENO.-Resta por analizar los motivos articulados respecto del acuerdo sancionador. El actor, en su demanda, alega ausencia de culpabilidad, pues realizó las autoliquidaciones de acuerdo con la interpretación posible de la documentación y de la norma, sin que pueda hablarse de ocultación.

Pues bien, sobre esta cuestión el punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril ,« [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. Cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. Cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto,debemos partir del contenido del acuerdo de imposición de sanción, que en su apartado referente a la culpabilidad señala que:

Pero, en este caso, no es posible considerar la existencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas en el art. 179 para el supuesto de hecho que la inspección ha considerado sancionable. El obligado tributario ha tributado por parte de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de sus acciones del VCF como si esta se hubiera generado en un periodo superior al año, cuando la inspección ha demostrado que no ha sido así, sino que, consciente y voluntariamente, se han omitido datos y falseado circunstancias para crear la apariencia de que las referidas acciones habían sido adquiridas en un momento temporal distinto del real. Y con ello el obligado tributario ha obtenido un ahorro fiscal ilícito, que es el que se regulariza en el acta de la que deviene el presenteexpediente sancionador.Por tanto, no puede hablarse en este caso de interpretación razonables de lanorma, ni de dudas en su aplicación, porque la normativa fiscal es clara en ese aspecto y lo que se ha habidoes simplemente falseamiento de los hechos para impedirsu aplicacióncorrecta.

Así las cosas, constatados los hechos, como en el anterior fundamento se ha expuesto, y siendo los mismos susceptibles de ser incardinadosen el precepto sancionador, basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se razona y se explica la conducta del sujeto pasivopor lo que en aplicación de la doctrina de la sentencia anteriormente referida, se debe concluir con la suficiencia de motivación de la sanción.Ello determina la desestimación del motivo,

DÉCIMO.-Con arreglo al art. 139.1 LJCA , al tratarse de una estimación parcial, no procede hacer expresa imposición de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Emiliano contra el acuerdo de 29 de septiembre de 2011 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que resolvió la reclamación NUM000 , y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 ejercitadas por los recurrentes contra la liquidación practicada por la delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por IRPF periodo 2004, con una cuantía de 83.934'58€, periodo impositivo 2003, por una cuantía de 0 euros, periodo impositivo 2002 por una cuantía de 0 euros y el acuerdo sancionador por cuota no ingresada relativa al ejercicio 2004, por una cuantía de 45.999'92€.

2º.- ANULAMOSlos acuerdos liquidadorescorrespondientes a los ejercicios 2002 y 2003 y dejamos sin efecto la imposición de intereses de demora respecto del ejercicio 2004, por importe de 13.165'47€

3º.- Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

4º.- Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada.