Acerca de operadores lógicos
Última revisión
07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 119/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 484/2018 de 27 de Enero de 2022
Relacionados:
Tiempo de lectura: 80 min
Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Enero de 2022
Tribunal: TSJ Andalucia
Ponente: ARENAS IBAñEZ, LUIS GONZAGA
Nº de sentencia: 119/2022
Núm. Cendoj: 41091330022022100036
Núm. Ecli: ES:TSJAND:2022:522
Núm. Roj: STSJ AND 522:2022
Encabezamiento
En la ciudad de Sevilla, a veintisiete de enero de dos mil veintidós.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente
Ha sido Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado
Antecedentes
Fundamentos
La Abogacía del Estado opone a la demanda: A) Falta de contenido material impugnatorio de la demanda pues limitada la demanda a una mera impugnación indirecta de una norma con rango de ley por presunta vulneración constitucional y del Derecho de la Unión Europea, el Tribunal Supremo rechazó en Auto de 10 de enero de 2018 cualquier atisbo de infracción de norma comunitaria que pudiera justificar el planteamiento de cuestión prejudicial, mientras que el Auto del Tribunal Constitucional de 20 de junio de 2018 descartó cualquier indicio de constitucionalidad de la norma al inadmitir la cuestión planteada respecto a ella por el Tribunal Supremo. B) El rechazo por el Tribunal Supremo de la procedencia de planteamiento de cuestión prejudicial respecto de la norma reguladora del IPVEE priva definitivamente de todo fundamento material a la demanda. No siendo aplicable la doctrina del acto aclarado por no existir previa decisión prejudicial, ni la del acto claro que legitimaría al órgano nacional para no aplicar la norma interna sin plantear una cuestión prejudicial, el siguiente paso sería el correspondiente al juicio de relevancia, el cuál ha sido ya realizado por el Tribunal Supremo en el citado Auto e 20 de junio de 2018 en su labor normofiláctica y homogeneizadora del ordenamiento jurídico, sin perjuicio de que no tenga sensu stricto efecto de cosa juzgada, no existiendo por tanto dudas sobre el ajuste de la norma interna y la comunitaria. C) Tras reseñar la normativa reguladora del IVPEE contenida en la Ley 15/2012 en lo relativo al su definición, finalidad, hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible y periodo impositivo (exposición de motivos y artículos 1, 4.1, 5, 6.1 y 7), se refiere al IVPEE como impuesto directo. Con invocación de lo dispuesto en los artículos 1 de la Ley 15/2012 y 2.2.c) de la Ley General Tributaria afirma que estamos ante un tributo indirecto pues grava la capacidad económica del obligado tributario puesta de manifiesto por el ejercicio de una determinada actividad económica que es fuente productora de renta y no, indirectamente, por el consumo; sin que cualquier impuesto que grave la electricidad esté sometido a la Directiva 2008/118/CE (aplicable únicamente a los impuestos indirectos) sino sólo aquéllos que puedan ser calificados como tales por gravar el consumo de la misma; no siendo este el caso del IVPEE teniendo en cuenta, según la jurisprudencia comunitaria: a) que no grava el consumo sino la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica; b) que el sujeto pasivo es también el operador que realiza esas operaciones productivas; c) que la base imponible incluye diversas partidas que constituyen retribución del productor de energía eléctrica pero no guardan relación directa con el consumo de energía eléctrica al ser completamente ajenas al precio de venta, como son los pagos por capacidad, los pagos por garantía de potencia en los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, los pagos por reserva de potencia adicional a subir y reserva secundaria, el complemento de energía eléctrica, el complemento por eficiencia y los complementos por huecos de tensión; de manera que la base imponible del Impuesto guarda relación con la capacidad contributiva del productor de la energía eléctrica y no con la capacidad contributiva del consumidor dado que la retribución por estos conceptos se produce con independencia del consumo de energía realizado; d) que el establecimiento de un tipo de gravamen fijo no impide concluir que estamos ante un impuesto indirecto no sometido a la Directiva; e) que el Impuesto no se repercute al consumidor, siendo su traslación meramente hipotética al no poder hacerse íntegramente pues en España no es posible determinar el origen de cada unidad de energía consumida y, a la par, el precio de cada unidad de electricidad producida no es fijado por su respectivo productor, sino que se trata de un precio único que resulta de la casación de un mercado organizado cuya gestión se encomienda al Operador de Mercado regulado en el artículo 29 de la Ley 24/2013; f) que en el IVPEE no se tiene en cuenta el destino final de la energía producida, ya sea para consumo nacional, exportación o entrega intracomunitaria, lo que sí sucede sin embargo en el Impuesto sobre la Electricidad de claro carácter indirecto; y además en el IVPEE no se someten a gravamen las retribuciones derivadas de producción eléctrica no incorporada a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, y no es objeto de la medición necesaria para la liquidación de la energía y/o servicios asociados; g) que el devengo del impuesto es anual, no instantáneo y de declaración trimestral o mensual, ni con pagos fraccionados; h) que el hecho de que el impuesto sea gestionado por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT no atribuye al Impuesto una naturaleza indirecta, pues la naturaleza del tributo viene dada por sus elementos configuradores; e i) que los sujetos pasivos del impuesto son los productores, no los consumidores, no existiendo un mecanismo legal de repercusión por el que el coste tributario sea asumido por estos últimos. D) El IVPEE no es susceptible de repercusión tributaria, pues el contribuyente es la entidad que realiza las actividades de producción e incorporación de energía al sistema eléctrico ( arts. 4 y 5 de la Ley 15/2012), a diferencia de lo que sucede en el impuesto sobre la electricidad que recae sobre el consumidor de la misma, y ello sin perjuicio de que la empresa considere el IPVEE como un coste de producción incorporándolo a la factura de los consumidores. 1º) Sobre la necesidad de que haya repercusión para calificar un impuesto como de naturaleza indirecta. No existe similitud entre el IVA y el IVPEE, pues éste no se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución, gravando únicamente al productor en el momento en que la energía se incorpora la sistema eléctrico y aplicándose sobre el importe total percibido por el productor ( arts. 4 a 6 de la Ley 15/2012). Además el TJUE considera que sólo puede calificarse de indirecto el impuesto que se repercute en el mismo sentido que el IVA y se caracteriza por la misma neutralidad que éste. Por tanto es imprescindible la repercusión para que pueda calificarse un impuesto como indirecto, y mientras que el IVA se caracteriza pro su neutralidad -cada intermediario sólo ingresa el exceso el IVA repercutido en relación con el soportado- en el IVPEE existe un único momento gravado, y un único sujeto gravado que no es el consumidor final sino el productor. 2º) Sobre la posibilidad de trasladar el impuesto al mercado de la electricidad. El IVPEE ha sido diseñado como impuesto directo, buscándose en todo momento que no se dé la repercusión del mismo por vía del articulado de la norma y teniendo en cuenta asímismo el funcionamiento del sistema eléctrico español. De otra parte, el impuesto no puede ser íntegramente trasladado al consumidor por su simple inclusión en el precio de cada unidad puesta al consumo, pues en España no es posible determinar el origen de cada unidad de energía consumida y, a la par, el precio de cada unidad de electricidad producida no es fijado por su respectivo productor, sino que se trata de un precio único que resulta de la casación e un mercado organizado cuya gestión se encomienda al Operador del Mercado regulado en el artículo 29 de la Ley 242013 del Sector Eléctrico. Además, en la base imponible del impuesto se incluyen numerosos conceptos distintos del precio de venta ( art. 14 de la Ley del Sector Eléctrico) cuya cuantía se desconoce en el momento de realizar la entrega de electricidad al adquirente, por lo que para entonces el productor desconoce esa base imponible en su integridad dificultando así el cálculo de la cuota tributaria a trasladar vía precio. 3º) La jurisprudencia ha rechazado que el IVPEE sea susceptible de repercusión e incluso traslación económica al consumidor, concluyendo a mayor abundamiento tras diversas periciales que su eventual traslación por los restantes generadores ordinarios era meramente hipotética y que, de llegar a existir, no tenía por qué ser total. De igual modo, en el caso de las instalaciones de generación ubicadas en los territorios insulares y extrapeninsulares, en el cálculo de la base imponible se toma en consideración todas las retribuciones previstas en su régimen económico específico, cuyo importe excede notoriamente del precio de mercado, por lo que es evidente que para estas instalaciones la parte de la cuota tributaria determinada por la parte de la base imponible correspondiente a dicha retribución adicional específica no podría ser nunca objeto de traslación a los consumidores a través del mercado, especialmente teniendo en cuenta ( Disposición Adicional 15ª de la Ley 24/2013) que tales extracostes son financiados en un 50% con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. Asímismo, el incremento del precio medio del mercado en enero de 2013 por referencia al mes de diciembre de 2012 no obedece a una relación de causalidad, toda vez que los factores que determinan la evolución el precio de mercado de la electricidad son muchos y muy complejos, como los que cita. Por tanto, siguiendo el criterio establecido por el TJUE, dado que no todos los sujetos tienen la posibilidad de repercutir la carga del impuesto, ni ésta puede serlo íntegramente, hay que concluir que el mismo no ha sido creado para ser repercutido (ni siquiera en forma económica) sobre el consumidor final de la energía de una manera característica del IVA, de modo que no puede considerarse que el IVPEE sea un impuesto indirecto, sino un impuesto directo que recae sobre el productor de la energía. E) Sobre el carácter medioambiental del Impuesto. 1) Sobre el concepto de 'finalidad específica' de la Directiva 2008/188/CE. Aduce que la recaudación del impuesto -todo impuesto tiene por mandato del artículo 31-1CE una finalidad recaudatoria- se destina al fomento de las energías renovables y de hecho, en rigor, éstas no están soportando materialmente la carga tributaria del Impuesto. 2) Sobre la finalidad medioambiental pretendida por el legislador. Sostiene que aunque no le son exigibles al IVPEE los requisitos del artículo 1.2 los requisitos del artículo 1.2 de la Directiva 2008/118 al no tratarse de un impuesto indirecto (resultando por ello irrelevante la pregunta sobre si cumple o no los parámetros de los fines específicos) el Preámbulo de la Ley 15/2012 es claro en lo que respecta a su finalidad medioambiental, creando tres impuestos y un canon en cuya virtud se grava a los productores cuyas instalaciones originan importantes inversiones en redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, pudiendo lograrse la finalidad medioambiental no sólo financiando a las tecnologías más limpias sino también sustituyendo un tributo para aquellas cuya actividad evidencia efectos perniciosos en el medio ambiente. 3) Sobre la afectación de la recaudación por el IVPEE a fines medioambientales. El beneficio a las renovables inspira la normativa del Impuesto al estar concebido de manera que el destino de su recaudación favorezca la consecución de una finalidad no presupuestaria del tributo, como resulta de la Disposición Adicional segunda de la Ley 15/2012, norma ésta que ha de ser complementada con la Disposición Adicional quinta de la Ley 17/2012 de Presupuestos Generales del Estado para 2013 que tiene vigencia indefinida y en cuya virtud su destino es financiar los costes del sistema eléctrico referido a fomento de energías renovables en los términos que indica; y de hecho el artículo 19.3 de la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico sólo prevé que los sujetos del sistema de liquidación deben contribuir a financiar los desajustes temporales entre los ingresos y costes del sistema de forma proporcional a la retribución que les corresponda por la actividad que realicen, lo que nada tiene que ver con la recaudación del IVPEE; de modo que la Ley 17/2012 vino a detallar con mayor precisión que esos ingresos estarían afectados específicamente a los costes referidos a fomento de energía renovable, finalidad que se va cumpliendo cada ejercicio. Todo ello permite afirmar la existencia de una finalidad extrafiscal, lo que se proyecta en que los sujetos que desarrollan las actividades gravadas soporten como coste tributario las externalidades negativas o costes medioambientales a ellas inherentes, y en la consecución de fondos adicionales que hagan viable la apuesta por las energías renovables que ha realizado nuestro pais. 4) Sobre el hecho de que las instalaciones renovables pueden recuperar el coste derivado del IVPEE. Expone la parte demandada que el argumento de contrario según el cuál se paga de igual modo por los generadores renovables y no renovables y las primeras se ven más afectadas por el Impuesto, es erróneo y falaz, pues se omite con ello que las instalaciones renovables ven expresamente reconocido como uno de los costes de explotación objeto de retribución primada el coste tributario derivada del IVPEE dado que a los titulares de instalaciones de generación renovable se les abona una retribución calculada sobre la base de un elenco de costes en el que se incluye el derivado de esta figura impositiva, por lo que la carga impositiva se neutraliza dado que lo que pagan por el Impuesto lo recuperan a través de la retribución específica -en concreto, a través de la retribución a la operación- reconocida en la Orden IET/1045/2014- en tanto que ( artículo 17 Real Decreto 413/2014) si entre los costes de explotación tomados en consideración a tal fin se incluye el coste tributario derivado del IVPEE, y la retribución a la operación se fija de modo que sumada a la estimación de los ingresos obtenidos por la venta de la energía en el mercado iguales dichos costes de explotación, es evidente que queda completamente neutralizada la carga tributaria soportada; más aún cuando el importe de la recaudación obtenida por los generadores ordinarios se destina ( Disposición Adicional quinta de la Ley 17/2012) a sufragar la retribución de las instalaciones de generación renovables. En resumen, el IVPEE grava a los productores y no a los consumidores, grava la producción y no el consumo, no es objeto de repercusión en las facturas pagadas por los consumidores ni trasladado en virtud de un mecanismo económico equivalente, y no se dedica a sufragar los costes generales del sistema eléctrico sino que está particularmente afectado a un destino específico (como es sufragar los cotes derivados de la retribución primada de las instalaciones de energía renovable) de acuerdo con la Disposición Adicional quinta de la Ley 17/2012. F) Sobre la supuesta vulneración del principio 'quien contamina paga'. Refiriéndose ese principio a una política de la Unión y por tanto a su ámbito competencial ( art. 4.2.c) TFUE) ninguna medida de armonización se incumple con el tributo en cuestión sin perjuicio de que el Estado haya dictado normas con el ánimo de desarrollar ese principio y de trasponer a los distintos ámbitos en que son de aplicación las Directivas que lo desarrollan, como sucede en el caso de la Ley 26/2007, totalmente compatible con la norma que nos ocupa. Además, en la medida en que la carga tributaria que el IVPEE impone a los generadores renovables se ve neutralizada como consecuencia de su expreso reconocimiento normativo como uno de los costes de explotación objeto de retribución a través de la denominada retribución a la operación que aquéllos perciben como parte de su retribución primada, ello comporta en términos de realidad económica que esa carga tributaria no es materialmente soportada por los productores de energía renovable y sí por los generadores de régimen ordinario, por lo que no cabe apreciar incompatibilidad entre el IVPEE y el meritado principio. G) Sobre la supuesta vulneración del artículo 10.3 de la Directiva 2003/87 teniendo en cuenta el destino de los fondos recaudados en la subasta de los derechos de emisión previsto en la Disposición Adicional segunda de la Ley. Alega que las subastas de los derechos de emisión reguladas en la Ley 1/2005 nada tienen que ver con la recaudación tributaria de los impuestos creados por la Ley 15/2012, como es el IVPEE, por lo que la liquidación impugnada no ha dado aplicación al apartado b) de la referida Disposición Adicional segunda ni cabe por ello cuestionarla por vía de impugnación indirecta. Además desde el punto de vista sustantivo no existe la incompatibilidad que la actora postula, pues el artículo 10.3 de la Directiva 2003/87/CE se refiere únicamente a los derechos de emisión sin extenderse a la recaudación tributaria de los impuestos que gravan la electricidad, y la previsión de la Disposición Adicional 2ª de la Ley 15/2012 debe ser completada con la de la Disposición adicional 5ª de la Ley 17/2012, de suerte que la totalidad de la recaudación del IVPEE se destina al fomento de las energías renovables, al igual que el importe de los ingresos obtenidos con las subastas de derecho de emisión, que se destina a dicha finalidad y a la financiación de la lucha contra el cambio climático, que son precisamente los dos primeros fines enunciados en el artículo 10.3 de la Directiva 2003/87/CE. Además el importe recaudado con los derechos de emisión no ha superado nunca los 500 millones de euros establecidos en la referida Disposición Adicional 5ª, por lo que siempre se ha dedicado en su integridad a fines medioambientales. H) Sobre la supuesta vulneración del principio de capacidad económica consagrado en el art. 31CE al suponer una doble imposición en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas. Se trata de un planteamiento contradictorio con los sostenidos anteriormente teniendo en cuenta que el IAE es un tributo directo (art. 78.1TRLRHL) y que la parte contraria considera que el IVPEE es un impuesto indirecto. En todo caso es ociosa cualquier consideración para decidir sobre esta cuestión dada la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad por razones materiales realizada por el TC en auto de 20 de junio de 2018. I) Sobre la supuesta vulneración del art. 6.1 de la Directiva 2009/72/CE y de la ruptura de la unidad del mercado eléctrico con Portugal. Aduce en este apartado: que con esa norma se trata simplemente de instar a los Estados miembros a una cooperación para integrar paulatinamente sus mercados eléctricos pero sin imponerles una unificación legislativa ni criterios y pautas concretas con las que llevar a cabo esa colaboración, ni establecer el ritmo al que deba llevarse a cabo esa progresiva integración, dejando un amplio margen a los Estados para articular de manera voluntaria las formas de cooperación bilaterales o multilaterales que estimen pertinentes; que la fiscalidad queda fuera del ámbito objetivo de esa Directiva a tenor de su artículo 49.1 en relación con sus artículos 7.1, 10.2 y 16, limitándose la armonización normativa al listado de materias indicado en su artículo 9, que no afecta a la tributación de la electricidad prevista en ninguno de los dos Estados, lo que no se ve afectado por la creación del MIBEL; y que además el IVPEE no grava las importaciones o adquisiciones intracomunitarias ni tiene en cuenta el destino final (nacional o para exportación) de la energía producida, por lo que es una medida fiscalmente neutra en relación con los intercambios energéticos dentro dela Unión Europea que ninguna incidencia puede tener sobre el financiamiento del MIBEL.
La sentencia despeja las dudas expuestas por la Sala de Valencia sobre la compatibilidad del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica con el ordenamiento europeo, entre otras su designio o finalidad ambiental.
La sentencia del Tribunal Supremo asume, como después se expondrá, la doctrina del auto del Tribunal Constitucional y de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que al haberse pronunciado ambos Tribunales sobre la conformidad del IVPEE con el orden constitucional y comunitario, hay que de reiterar la improcedencia de la suspensión solicitada y de las consecuencias derivadas.
Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2021, desestimatoria del recurso de casación nº. 2955/2014, interpuesto por la Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA) contra la sentencia desestimatoria de 30 de junio de 2014, de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional (recurso 216/2013) de idéntico objeto, remite en cuanto a la constitucionalidad del impuesto al contenido de la sentencia de 8 de junio de 2021 (casación 2554/2019) a las que nos remitimos en la presente.
La sentencia referida del Tribunal Supremo explica:
En efecto, en auto de 14 de junio de 2016 esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió dirigirse al Tribunal Constitucional para plantearle cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 1, 4.1, 6.1 y 8 de la Ley 15/2012, por su eventual oposición al principio de capacidad económica que proclama el artículo 31.1 CE. En dicha resolución (FJ 4º.1) precisamos que el contraste que provoca este reenvío al Tribunal Constitucional lo es entre la Ley 15/2012 y la Constitución, en particular su artículo 31.1. No interviene para nada como elemento de enjuiciamiento en este momento el Derecho de la Unión Europea, extremo sobre el que insiste Iberdrola Generación en su escrito de alegaciones. La eventual contradicción entre la mencionada Ley y dicho ordenamiento jurídico transnacional, así como las perplejidades interpretativas que tal enjuiciamiento pudiera provocar, disponen de otro marco procesal para su solución, sobre el que se pronunciará esta Sala en el momento oportuno, si resulta menester, una vez cuente con la respuesta del Tribunal Constitucional.
Teniendo en cuenta tales precisiones, el Tribunal Constitucional, en auto 202/2016, de 13 de diciembre, dictado en la cuestión de inconstitucionalidad 4177/2016, resolvió inadmitir la cuestión por incumplimiento del requisito de aplicabilidad, conforme a la doctrina sentada en el ATC 168/2016, de 4 de octubre, sobre la preferencia del planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea frente a la cuestión de inconstitucionalidad.
Posteriormente, la Sala, en auto de 10 de enero de 2018, una vez alcanzada la 'convicción de que, en lo que se refiere al impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, la Ley 15/2012 no presenta problemas de ajuste con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea' (FJ 1º), resolvió dirigirse nuevamente al Tribunal Constitucional al persistir 'en su ánimo las dudas sobre la constitucionalidad de los artículos 1, 4.1, 6.1 y 8 de la Ley 15/2012', por su eventual oposición al principio de capacidad económica que proclama el artículo 31.1 de la Constitución Española.
El Tribunal Constitucional, en auto 69/2018, de 20 de junio, dictado en la cuestión de inconstitucionalidad 503/2018, resolvió nuevamente inadmitir la cuestión por considerar que 'las dudas de constitucionalidad planteadas resultan infundadas', afirmación que, compartamos o no -en especial en lo que afecta al carácter infundado de nuestras dudas-, comporta la conformidad a la Constitución de los arts. 1, 4.1, 6.1 y 8 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, reguladora del impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, por su ajuste al principio de capacidad económica que proclama el art. 31.1 CE.
En efecto, el Tribunal Constitucional en el referido auto 69/2018, con carácter previo a analizar las dudas suscitadas por esta Sala, trae a colación la doctrina constitucional acerca de los principios en juego, en concreto:
a) la doctrina sobre la capacidad económica como principio rector de tributación, que se encuentra resumida en la STC 26/2017, de 16 de febrero, en cuyo pronunciamiento ha recordado que 'en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las ultimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, F J 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero , F J 4 a)] toda vez que 'el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [ SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que 'tiene que constituir una manifestación de riqueza' ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la 'prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica' ( SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5).'
b) la doble imposición que, tras la cita de la STC 60/2013, FJ 4, pone de manifiesto que no todo fenómeno de doble imposición está constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay casos de doble imposición 'permitida', añadiendo en la STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6, que 'en nuestro ordenamiento solo esta proscrita la doble imposición producida por tributos autonómicos en relación con los estatales o locales. EI resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el IVPEE (estatal) y el IAE (local), deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad'.
c) el principio de no confiscatoriedad que 'obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]', añadiendo que acerca de este principio también ha aclarado recientemente que 'aunque el art. 31.1CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al 'sistema tributario', no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca 'en ningún caso', lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 15011990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional ( art. 31.1 CE)' [ STC 26/2017, FJ 2].
d) Y la función extrafiscal de los tributos, que se ha examinado por 'el Tribunal Constitucional fundamentalmente en el ámbito de los tributos propios de las Comunidades Autónomas y en el contexto de la prohibición de doble imposición del art. 6 LOFCA. En concreto, para valorar la coincidencia entre hechos imponibles, que es lo vedado por dicho art. 6 LOFCA, tanto en su apartado 2 como en el 3, hemos considerado muy relevante la posible finalidad extrafiscal de los tributos en liza, siempre que la misma encuentre reflejo en la estructura del tributo (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5)'. A tal efecto -añade- 'hemos calificado como extrafiscales aquellos tributos que persigan, bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras de determinada finalidad, todo ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo' [ STC 53/2014, de 10 de abril , FJ 6 c)]. Así las cosas, la naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, sin que existan casos puros, por lo que en cada situación se debe ponderar si los elementos extrafiscales predominan o no sobre la finalidad recaudatoria'.
Seguidamente, y entrando ya a responder la duda planteada por esta Sala, consistente en que, 'a su entender, dicho tributo carece de una autentica finalidad extrafiscal, por lo que resulta muy próximo al IAE (impuesto de actividades económicas), teniendo ambos un hecho imponible 'idéntico o prácticamente igual', lo que sí podría ser contrario al art. 31.1 CE, al gravar ambos la misma manifestación de capacidad económica, en este caso la renta presunta derivada del ejercicio de una actividad económica, en concreto, la producción eléctrica', declara:
'a) que el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica es de titularidad estatal, mientras que el IAE es local, por lo que, al no entrar en liza ningún tributo autonómico, no resulta de aplicación el art. 6 LOFCA que - como indica la citada STC 242/2004, FJ 6- es el único precepto del bloque de la constitucionalidad que establece una prohibición de doble imposición. Fuera de los tributos propios autonómicos, para los que está expresamente prohibida, la situación en que un mismo sujeto pasivo debe tributar por similares manifestaciones de su capacidad de pago tiene lugar en distintos supuestos, especialmente (aunque no solo) entre el sistema tributario estatal y local.
Así sucede, a título de ejemplo: i) entre el IAE y los impuestos personales sobre la renta (lRPF, impuesto sobre sociedades, impuesto sobre la renta de no residentes); ii) entre tales impuestos personales sobre la renta y el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana; y iii) entre el impuesto sobre el patrimonio, que gravita sobre el conjunto de bienes y derechos de las personas físicas, y los tributos locales que recaen sobre determinadas titularidades ya gravadas por aquel, como el impuesto sobre bienes inmuebles (lBI) y el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica.
Los supuestos anteriores no se diferencian sustancialmente de la concurrencia entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica y el IAE que motiva las dudas de constitucionalidad de la Sala, constituyendo todos ellos casos de doble imposición permitida, lo que puede justificarse por el margen de configuración del legislador (STC 18312014, FJ 3), movido tanto por la existencia de distintos poderes tributarios en un Estado descentralizado como por la dificultad de obtener toda la recaudación fiscal a través de una sola figura tributaria.
El Tribunal Constitucional ya se ha pronunciado sobre varias de las situaciones reseñadas. Así, la superposición entre el IBI y el impuesto sobre el patrimonio fue estudiada en la STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23, negando el Tribunal que el IBI, al 'incurrir en duplicidad con el impuesto estatal sobre el patrimonio -de manera que 'un mismo bien estaría doblemente sometido a un impuesto'-, result[e] contrario a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad recogidos en el art. 31.1 CE'.
Razona el Tribunal que 'la doble imposición entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica y el IAE no vulnera per se ningún precepto constitucional. Para alcanzar esta conclusión no es preciso abordar en qué grado aquel presenta una finalidad extrafiscal y si ésta predomina o no sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría sentido desde la premisa de una prohibición de doble imposición que, según se ha indicado, solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los estatales y locales y no de estos últimos entre sí, como sucede en el presente caso. Prueba de lo cual, según reflejan los pronunciamientos recién extractados, es que al abordar casos de concurrencia entre impuestos estatales y locales este Tribunal no ha tenido en cuenta el factor de la extrafiscalidad, sino que ha admitido el solapamiento aun tratándose de tributos con una finalidad principalmente fiscal'.
Sobre el supuesto alcance confiscatorio, señala que fuera del caso de los tributos autonómicos, 'la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE', añadiendo que 'el principio de no confiscatoriedad se erige como un límite que 'obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades' (por todas, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9). Al respecto, no solo debe tenerse en cuenta 'la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivarse efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente pacífica' [ STC 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B)], sino que en los casos en que el Tribunal ha debido analizar esta tacha siempre ha exigido a quien la denuncia la aportación de los correspondientes datos o argumentos que la sustenten. En el presente caso ni en el auto por el que se promueve la cuestión ni, lo que es mas revelador, en el recurso de 'Iberdrola Generación SAU' que da lugar a la misma se aporta dato o argumento alguno dirigido a fundamentar que el IVPEE tenga alcance confiscatorio, lo que nos conduce a descartar esta imputación'.
Finalmente concluye que 'no se encuentran razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica vulnere el art. 31.1 CE, pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2014, que analizó esta figura desde la óptica de los arts. 14 y 9.3 CE, de que la creación y diseño de este tributo 'responde a una opción del legislador' que 'cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo' (FJ 3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado'.
Del pronunciamiento reproducido se desprende, como puede comprobarse, el ajuste del impuesto examinado al principio de capacidad económica proclamado en el art. 31.1 CE.
En definitiva, dada la doctrina establecida en el referido auto, resulta innecesario volver a plantear nueva cuestión ante el Tribunal Constitucional sobre el mismo objeto, aunque sustentada en otros enfoques distintos de los que fundamentaron las cuestiones ya planteadas, pues la adecuación del IVPEE, que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, establece y regula, ya ha sido examinada por el Tribunal Constitucional al analizar la segunda cuestión de inconstitucionalidad que en su día planteamos y que fue nuevamente inadmitida'.
En relación a la 'ausencia' de finalidad extrafiscal que, a juicio de la recurrente, determina la concurrencia de múltiples vicios de inconstitucionalidad del tributo que nos ocupa, ya ha expuesto esta Sala en anteriores ocasiones, entre otras en la reciente sentencia 513/2021, de 15 de abril -recurso contencioso-administrativo nº 517/2015 -, que la finalidad ambiental y la recaudatoria no son antagónicas o incompatibles per se, vistas desde el ángulo de su presencia común en una misma regulación. Tal duplicidad, al menos aparente, de fines, ya está reconocida en el art. 2.1LGT, segundo párrafo, así como en la doctrina constitucional que lo interpreta ( STC 37/1987, de 26 de marzo). En todo tributo está, en esencia, el objetivo recaudatorio, que no es incompatible con la persecución de fines económicos o sociales amparados en la Constitución. En este esquema clásico, además, interfieren nuevos principios medioambientales que aportan una nueva visión, en la medida en que no se trata tanto de disuadir de determinadas prácticas o conductas (como sucede, en particular, en los impuestos especiales), como de hacer recaer las consecuencias de la actividad potencialmente lesiva del medio ambiente a quienes crean el daño o el peligro para éste mediante el ejercicio de una actividad empresarial de la que se obtienen beneficios. Así, los principios de recuperación de costes, de internalización o el de que 'quien contamina paga'.
5.2. Procede recordar, tal y como se ha recogido en esta resolución, que la creación y diseño de este impuesto responde, como ha declarado el Tribunal Constitucional, a una 'opción del legislador' que cuenta con 'un amplio margen para el establecimiento y configuración el tributo', siempre que respete los principios constitucionales, en particular el art. 31.1CE de capacidad económica.
El impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico (anual), que grava a las personas físicas y jurídicas, así como a las entidades a las que alude el artículo 35.4LGT, que produzcan e incorporen energía eléctrica al sistema, siendo la base imponible el importe total que tales contribuyentes perciban por esa energía producida e incorporada, a los que se grava con un tipo fijo.
Como revelan los apartados I y II del preámbulo de la Ley 15/2012, el legislador ha proclamado la doble finalidad medioambiental y recaudatoria del IVPEE. La finalidad extrafiscal, de protección del medio ambiente, resulta proclamada en el preámbulo del texto legal, al señalar que '[U]no de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica', añadiendo que 'Se trata de gravar a los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten en las mismas, que comportan indudables efectos medioambientales' (apartado II del preámbulo). La finalidad fiscal, obtener ingresos con los que financiar las cargas públicas, se refleja, a su vez, en el articulado de la Ley.
Y si bien es cierto que el designio recaudatorio está presente de manera notable en el impuesto examinado, lo que hizo que esta Sala albergara dudas sobre su finalidad medioambiental que se reflejan en el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, sin embargo también admitió que el hecho de que el Estado apruebe ejerciendo su potestad tributaria un impuesto que, pese a atribuirle una finalidad de tutela del medio ambiente, tenga en realidad un designio principalmente fiscal, ello no lo convierte sin más en inconstitucional, puesto que no lo será si respeta los principios a los que el artículo 31.1CE somete el ejercicio del poder tributario, en particular, el de capacidad económica, principio que, como se ha reiterado en esta resolución, no hay razones para entender vulnerado, máxime teniendo en cuenta que la naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, sin que existan casos puros.
5.3. El designio medioambiental que se refiere en la creación de este impuesto y su exigencia a determinados agentes económicos guarda relación directa con la afectación, daño, consunción o reparación del dominio público, sin que quepa prueba de lo contrario frente a la configuración legal.
En efecto, la finalidad medioambiental del impuesto se refleja en que tiene por objeto gravar la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de tales redes, indudables efectos medioambientales.
5.4. En último término, resulta oportuno recordar que la sentencia del Tribunal Constitucional 183/2014 resolvió un recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la Letrada de la Junta de Andalucía, entre otras normas, contra los artículos 4 y 8 de la Ley 15/2002, en el que se analizó este impuesto desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 de la CE , desestimando la pretensión por las siguientes razones:
'En primer lugar, porque la misma remite a una denuncia de inconstitucionalidad por indiferenciación, cuando es doctrina de este Tribunal, que el art. 14CE se limita a prohibir la distinción infundada o discriminatoria, pero no consagra un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, no existiendo un derecho subjetivo al trato normativo desigual (STC 3812014, de 11 de marzo, FJ 6, con cita de la STC 19812012, de 6 de noviembre, FJ 13). En segundo lugar, los preceptos impugnados no rebasan la libertad de configuración del legislador, al que nada le impide el uso de los tributos como un instrumento de política económica sobre un determinado sector (STC 712010, de 27 de abril, F.J 5 EDJ 2010/61766), esto es, con fines de ordenación o extrafiscales [STC 5312014, de 10 de abril, FJ 6 c)]. La aplicación generalizada del impuesto en cuestión responde a una opción del legislador, que, respetando los principios constitucionales, cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo. Margen que no puede verse constreñido por la exigencia de una diferenciación que no resulta constitucionalmente obligada, por más que al recurrente le parezca conveniente u oportuna, ni tampoco por las expectativas de mantenimiento del régimen fiscal preexistente -lo que, de por sí, impediría toda innovación legislativa-, de manera que 'la observancia estricta de esta línea argumental abocaría a la petrificación del ordenamiento desde el momento en que una norma promulgada hubiese generado en un sector de la ciudadanía o entre algunos poderes públicos la confianza en su vigencia más o menos duradera ... y no sería coherente con el carácter dinámico del ordenamiento jurídico y con nuestra doctrina constante acerca de que la realización del principio de seguridad jurídica, aquí en su vertiente de protección de la confianza legítima, no puede dar lugar a la congelación o petrificación de ese mismo ordenamiento (STC 33212005, de 15 de diciembre, FJ 17 y las resoluciones allí citadas)'. [STC 23712012, de 13 de diciembre, FJ 9 c)] '.
En suma, la Sala considera que la respuesta ofrecida por el Tribunal Constitucional agota la cuestión y despeja las dudas de constitucionalidad del impuesto examinado, sin que quepa encadenar sucesivas cuestiones interpretativas sobre temas ya zanjados, debiendo concluirse la conformidad a la CE del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, de la Orden ministerial impugnada y de los artículos 1 a 11 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre , de medidas fiscales para la sostenibilidad energética que le presta cobertura.
La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, en cuanto al impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, configura su naturaleza en su art. 1, como un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de la Ley. Por su parte, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, en su art. 89, define el impuesto especial sobre la electricidad, como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos.
No sólo no cabe hablar de duplicidad impositiva, vulneración del principio de capacidad económica y de no confiscatoriedad por la doctrina del Tribunal Constitucional expuesta más arriba, sino porque la distinta naturaleza de ambos impuestos, directa en el impuesto sobre el valor de producción de energía eléctrica, en la medida en que grava directamente la capacidad económica del obligado tributario que se manifiesta por la obtención de renta e indirecta en el impuesto especial sobre la electricidad, debido a que grava la capacidad económica del obligado tributario de forma indirecta a través del consumo, supone que los mentados impuestos graven capacidades económicas disímiles y, por ende, son compatibles.
Este es el sentir del Tribunal Supremo pues en el auto de 10 de enero de 2018, por el que se acordaba plantear la cuestión de inconstitucionalidad respecto de determinados artículos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, en su razonamiento cuarto, apartado octavo, afirmaba: '
En lo atinente a la insistencia de la demanda sobre la incompatibilidad del impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica y el impuesto de actividades económicas, simplemente ha de reiterarse la duplicidad permitida y la compatibilidad de ambos impuestos, de conformidad con la doctrina del auto del Tribunal Constitucional de 20 de junio de 2018 y de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2021.
Otro tanto, cabe decir sobre la supuesta doble imposición del impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica y el impuesto de sociedades y recordar que el auto del Tribunal Constitucional de 20 de junio de 2018 indicaba: '
A mayor abundamiento, el Tribunal Constitucional exige en el auto de 20 de junio de 2018 que en los supuestos en que se alega confiscatoriedad, se acompañe de datos y argumentos que en el caso que se enjuicia brillan por su ausencia: '
Como colofón de la compatibilidad del impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica y el impuesto sobre sociedades, ha de citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2021, dictada en el recurso de casación nº. 5525/2017, por la que se declara no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil Smurfit Kappa Nervión, S.A. contra la sentencia nº 319/2017, de 24 de julio, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso nº 100/2016, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo por el que se impugnaba la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia, de 15 de noviembre de 2015, desestimatoria de la reclamación n. 307/2015, promovida contra acuerdo de la jefa del servicio de tributos indirectos, desestimatorio de su solicitud de devolución de cuotas ingresadas (pagos fraccionados del ejercicio 2013, 1º, 2º, 3º y 4º trimestres), en concepto de impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica (en adelante IVPEE), por un importe total de 1.061.616,19 euros. La sentencia mencionada del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2021, despeja las dudas sobre la cuestión y sienta la siguiente doctrina: '
'
En ninguno de estos casos explica la actora la relación con el supuesto enjuiciado, lo que bastaría para rechazar este argumento.
El objeto de la Directiva 2005/89, sobre las medidas de salvaguarda de la seguridad del abastecimiento de electricidad y la inversión en infraestructura, es, según su artículo 1, Establecer medidas dirigidas a garantizar la seguridad del abastecimiento de electricidad, así como el correcto funcionamiento del mercado interior de la electricidad y a garantizar: a) un nivel adecuado de capacidad de generación; b) un equilibrio adecuado entre la oferta y la demanda; y c) un nivel apropiado de interconexión entre los Estados miembros para el desarrollo del mercado interior.
El artículo 6 de la directiva ordena a los estados facilitar la inversión a los gestores de las redes tanto de transporte como de distribución para desarrollar sus redes a fin de atender la demanda previsible del mercado y propiciar su mantenimiento y renovación, cuestiones todas estas, como puede verse y a nuestro juicio, muy alejadas de la tributación de la producción de energía eléctrica.
Lo mismo ocurre con el Real Decreto Ley 14/2010, que establece un sistema para corregir el déficit tarifario del sector eléctrico, y con las directivas citadas, que crean un mecanismo de compensación entre gestores de redes de transporte por los costes derivados de acoger en su red flujos eléctricos transfronterizos y otro de compensación por los flujos eléctricos transfronterizos y la fijación de principios armonizados sobre tarifas de transporte transfronterizo y sobre la asignación de la capacidad de interconexión disponible entre las redes nacionales de transporte. No son normas tributarias relativas a la producción de energía eléctrica ni afectan o son afectadas por éstas.
El punto de partida de la parte recurrente (según el cuál su finalidad real es recaudatoria) es erróneo, pues como ya quedó expuesto la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2021 estableció, atendiendo al Preámbulo y al articulado de la Ley 15/2012, la doble finalidad medioambiental y recaudatoria del IVPEE, pues conforme al primero se trata de '
Por lo que hace al denunciado trato desigual y discriminatorio con referencia a las exenciones o desgravaciones fiscales, la misma Sentencia se remitía, como veíamos, a la del Tribunal Constitucional 183/2014 que con cita de pronunciamientos previos expresaba que el art. 14CE se limita a prohibir la distinción infundada o discriminatoria, '
A esta cuestión se refirió también la Sentencia del TJUE de 3 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-220/19, al razonar que por lo que se refiere al artículo 107, apartado 1, del TFUE, apartado1, '
Y afirmaba al respecto de las medidas fiscales del legislador para favorecer el uso de energías renovables y su compatibilidad con la normativa comunitaria que '
Para concluir más adelante que '
A partir de estas consideraciones del TJUE el Tribunal Supremo determinó en la Sentencia de 8 de junio de 2021, en contra de lo sostenido en la demanda, y reproduciendo lo resuelto por el Tribunal de Justicia europeo que '
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, EN EL NOMBRE DEL REY.
Fallo
1º) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Compañía Energética de Linares, S.L. contra la resolución citada en el Fundamento de Derecho primero de esta Sentencia.
2º) No imponemos las costas de este proceso.
Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella puede caber recurso de casación a interponer ante esta Sala, en el plazo de treinta días siguientes a la notificación, si concurriesen los requisitos de los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Firme esta, con certificación de la misma para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo a su órgano de procedencia.
Así por esta nuestra sentencia definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.