Sentencia Administrativo Nº 1198/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 919/2009 de 05 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 919/2009

Partes: INMOESTRACH, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1198

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a cinco de diciembre de dos mil doce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 919/2009, interpuesto por INMOESTRACH, S.L., representado por la Procuradora Dª Mª CARMEN FUENTES MILLÁN, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. Mª CARMEN FUENTES MILLAN, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 23 de junio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , acumuladas, formuladas respectivamente en nombre y representación de INMOESTRACH, S.L., D. Indalecio , Dª Maite , Dª Otilia y Dª Sara , en nombre propio, contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña por los conceptos siguientes: Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001 y sanción tributaria resultante, e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, en cuantía de 30.457,64 euros.

SEGUNDO.-Los hechos necesarios a tener en consideración, a efectos del presente recurso, son, según se desprende del contenido de la propia resolución impugnada y del examen de los documentos que conforman el expediente administrativo unido a estas actuaciones, sucintamente los siguientes:

A) En fecha 19 de julio de 2004, la Inspectora Coordinadora de Unidad adoptó el acuerdo de llevar a cabo liquidación provisional relativa a la sociedad INMOESTRACH, S.L. de los ejercicios referenciados, de lo que resultó una deuda tributaria de 30.457,64 €. El acuerdo fue notificado el 22 de julio.

Las actuaciones habían tenido inicio mediante comunicación notificada el 14 de julio de 2003. En dicha notificación se hace constar que las actuaciones tendrían carácter parcial, limitándose a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, períodos 1998 a 2001. En la misma comunicación se pone en conocimiento del obligado tributario que el actuario será D. Narciso , citando al obligado tributario para que comparezca el día 25 de julio, y en la que se solicita que aporte documento de representación, anotaciones contables relativas a las operaciones cuyas plusvalías se acogen al régimen de diferimiento, así como justificantes y documentación de las mismas; requerimiento que fue atendido. El 29 de septiembre siguiente se comunica a la sociedad que queda citado para el día 10 de octubre, anunciándole que, por orden del Inspector Regional Adjunto, las actuaciones han sido asignadas a la Unidad de Inspección nº 12, enmarcada en el apartado Siete.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, del Presidente de la AEAT, dirigida por Santiago , Inspector Coordinador de Unidad. Esta comunicación viene extendida y firmada por Ariadna , Comparecido de nuevo el representante de la entidad investigada ante la actuaria requirente, el resto de las actuaciones han sido desarrolladas por la misma actuaria.

- La liquidación practicada trae causa del acta de disconformidad extendida a la empresa el 12 de mayo de 2004.

- El acuerdo en el que se recoge la liquidación practicada fue notificado al contribuyente el 22 de julio de 2004, y en el acta de disconformidad se recogen 9 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo.

B) La sociedad tiene por objeto la explotación de bienes inmuebles rústicos y urbanos, así como aquellas actividades preparatorias complementarias y accesorias relacionadas con dicho objeto.

- En el ejercicio de 1998, la sociedad aplicó el régimen de transparencia fiscal, haciéndose las correspondientes imputaciones a los socios en el siguiente ejercicio 1999. En la autoliquidación del ejercicio 2001, la sociedad declara en régimen general, como entidad de reducida dimensión.

- Durante el año 1998, la sociedad efectuó la transmisión de derechos de suscripción de participaciones de la sociedad INDRET VERTICAL, S.L. Los derechos habían sido adquiridos como consecuencia de su participación en el capital de dicha sociedad, una vez que ésta acordó una ampliación de capital social en Junta General de 27/07/1998, recogida en escritura del día 28, que pasó de 500.000 pts. divididas en 50 participaciones a 1.000.000 de ptas. Antes de la ampliación, INMOESTRACH poseía el 48% del capital de la sociedad.

- Los derechos de suscripción de INMOESTRACH fueron vendidos a la sociedad ICTIOL, SL por importe de 48.000.000 de pesetas, dando lugar a la práctica de los correspondientes asientos en la sociedad investigada, practicando un ajuste negativo al resultado contable, en aplicación del art. 21 de la LIS .

- En acreditación de la reinversión llevada a cabo la empresa aportó a la Inspección la documentación consistente en fotocopias de escrituras de compraventa de diversos pisos y plazas de garaje pertenecientes al inmueble situado en c/ Santa Amelia, 41-43, de Barcelona, con subrogación de hipoteca, siendo parte vendedora INDRET VERTICAL y adquirente de la nuda propiedad INMOESTRACH, al tiempo que cada uno de los socios figuraban como usufructuarios de las respectivas fincas.

C) El actuario entiende que los derechos de suscripción transmitidos no forman parte de aquellos activos a los que se les puede aplicar el art. 21 de la LIS , porque no constituyen inmovilizado financiero, haciendo referencia a la STS de 7/11/1998 , que viene a reconocer a estos derechos de suscripción una naturaleza jurídica diferente de la de las acciones.

Como consecuencia de esta regularización, se practicaron las correspondientes rectificaciones en las liquidaciones de IRPF presentadas por los socios en el ejercicio 1999 y fue incoado expediente sancionador a la empresa.

TERCERO.-La parte actora invoca, como primer motivo de impugnación, la nulidad de las actuaciones inspectoras por prescripción de las liquidaciones de los ejercicios 1998 y 1999, ya que el inicio de tales actuaciones inspectoras tuvo lugar, en puridad, el 29 de septiembre de 2003 y no en la fecha que recoge el TEARC.

Del examen de las actuaciones que conforman el expediente administrativo se observa, al contrario de lo que manifiesta la recurrente, que las actuaciones tuvieron inicio en la fecha de 14 de julio de 2003, en la que se notificó al sujeto pasivo en forma y explicitando el objeto tributario a regularizar que comenzaban las actuaciones, y ello porque a tal comunicación atendió la empresa, compareciendo en la fecha que se le indicaba y aportando parte de la documentación que se le solicitaba, así como haciendo las manifestaciones que se recogen en la diligencia de 25 de julio, documentación y manifestaciones que han sido tenidas en cuenta a la hora de extender el acta de disconformidad. Habida cuenta que la regularización hace referencia al Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio 1998, cuya presentación de autoliquidación en voluntaria debiera haber sido realizada en el primer semestre de 1999, no puede darse por válida la prescripción apuntada en la demanda.

CUARTO.-Alega asimismo la anulabilidad de lo actuado por haber sido cambiados los actuarios hasta en tres ocasiones, sin que se dieran razones convincentes para llevar a cabo este relevo, ya que considera que el 'exceso de carga' o las 'necesidades del servicio' que se ponen respectivamente en cada uno de los acuerdos adoptados para cambiar de inspector actuante no resulta acreditativo de una causa real habilitadora para llevar a cabo el cambio ni amparada por el contenido del artículo 33 del RGIT .

Al respecto, el apartado 1 del artículo 33 del RD 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección, determina que las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda.

En el caso actual, se desprende de las actuaciones que si bien la Orden de modificación de carga en plan fue dirigida en un principio al Jefe de Unidad núm. 21, posteriormente la Orden de modificación de carga en plan de fecha 23 de septiembre decidió traspasar las actuaciones a la Unidad núm. 12, a la que se hallaba adscrita la actuaria que a partir de entonces fue desarrollando constantemente las actuaciones con el representante de la sociedad. No es cierto que participaran tres actuarios, sino dos, ya que el precepto prevé la actuación de funcionarios, equipos o unidades de Inspección; por otra parte, en la Orden de 23 de septiembre se indica como motivos de variación de la orden inicial 'necesidades del servicio', motivo que no resulta en absoluto descabellado ni falto de fundamento y que, en cualquier caso, no ha perjudicado legítimos intereses del contribuyente.

QUINTO.-A continuación, alega la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado por incompetencia manifiesta del órgano actuante, ya que en el expediente administrativo seguido finalmente actuó en nombre de la Administración la subinspectora Dª Ariadna . Invoca a tal efecto la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, cuyo apartado Cinco.4.2.3, relativo a Equipos y Unidades de Inspección, letra C, transcribe.

A ello añade otro motivo de impugnación que hace referencia a la falta de la firma del Jefe de la Unidad en las actas incoadas, en base a lo que prevé la misma Resolución de 24 de marzo de 1992 referida en el fundamento anterior.

Con relación a estas cuestiones, viene reiteradamente razonando esta Sala lo siguiente:

'En cuanto a los vicios del procedimiento derivados de la actuación de un funcionario con categoría de subinspector en calidad de actuario es preciso hacer las siguientes consideraciones:

Primera, que es de aplicación la Resolución de 16 de abril de 1999 de la AEAT.

Segunda, que la actuación del subinspector se enmarcaba, dentro del ámbito de la encomienda de gestión, prevista en el apartado Diez - 2 a) de la Resolución, congruente con el art. 15 de la Ley 30/1992 .

Tercera, que ello no obsta a que concurriera una asignación de firma, prevista en el punto f) del mismo apartado, congruente con el art. 16 de la Ley 30/1992 , por cuanto en ambos casos se trata de técnicas de auxilio en la gestión y en el ejercicio de las competencias propias.

Cuarta, que en consecuencia no es exacta la conclusión que parece desprenderse de la demanda en el sentido de que en el acta, y por tratarse de encomienda de gestión, debería constar en todo caso la firma del titular de la competencia, y sí por el contrario cabe el mero visto bueno previsto en el ya dicho punto f), que en la medida en que implica una validación de los auxilios de ambas clases a que se ha hecho referencia, queda convalidada por el Acuerdo del Jefe de la Dependencia que dictó la resolución'.

A lo que ahora debemos añadir que el acuerdo de liquidación fue finalmente extendido por la Inspectora coordinadora en la Dependencia, asumiendo la competencia y responsabilidad que le resulta propia.

Por tales razones, debe ser desestimado también este motivo de impugnación.

SEXTO.-Respecto al fondo del asunto, en relación con la regularización practicada, defiende el demandante la pertinencia de aplicar los beneficios fiscales a la reinversión de beneficios extraordinarios, en base a lo previsto en la normativa contable y mercantil, habida cuenta que sobre los derechos de suscripción la normativa fiscal omite información en la referencia del art. 21 de la LIS , porque considera que estos derechos de suscripción preferente son transmisibles en las mismas condiciones que las acciones de las que derivan, reconociéndoseles idéntica naturaleza y trato que a las propias acciones, y por ello deben asimilarse al término 'valores', sin que pueda hacerse otra interpretación estrictamente literal de la norma - art. 21 LIS -.

Por otro lado, considera errónea la conclusión de la actuaria cuando manifiesta que el objeto social de la entidad era el de arrendamiento, porque del contenido de los estatutos sociales se desprende que el objeto social era el de explotación de inmuebles y actividades preparatorias, complementarias y accesorias, relacionadas con dicho objeto. Por ello, considera que no puede razonarse en el acuerdo administrativo que las fincas no pueden formar parte del inmovilizado material, siendo por el contrario, perfectamente posible la explotación de los derechos de nuda propiedad sobre los inmuebles adquiridos, para dar cumplimiento a la reinversión de unos beneficios extraordinarios.

En el acta de disconformidad y en el informe anejo preceptivo se recoge que el motivo de la modificación efectuada por la Inspección se fundamenta en que el objeto de la transmisión, los derechos de suscripción preferente de participaciones, no se encuentra comprendido dentro de lo previsto en el artículo 21 de la LIS y el artículo 31.1.c) del RIS. A tenor de los citados artículos, las rentas que se pueden amparar en el beneficio fiscal (diferimiento por reinversión) han de provenir de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial y financiero.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de abril de 2012 (RJ 2012/6429), en lo atinente a la reinversión de beneficios extraordinarios, se razona al respecto lo siguiente:

'Es menester comenzar recordando los términos del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , en la redacción temporalmente aplicable al caso enjuiciado:

«Artículo 36 ter . Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por 100, del 5 por 100 o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 200 o del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

[...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

5. Base de la deducción.

[...]

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida».

(i) Este incentivo fiscal, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica.

Es patente, por tanto, que, ya desde la redacción originaria del precepto, no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que resultan plenamente acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria aquí concernida:

«En los casos de adquisición de elementos del inmovilizado material o inmaterial, la norma exige que éstos se encuentren afectos a actividades económicas, circunstancia que no parece exigible de forma explícita cuando la reinversión se materialice en la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades, por cuanto, en sentido estricto, las participaciones como elementos del inmovilizado financiero, no pueden 'afectarse' per se a actividades económicas, si bien, esto no significa que esta operación no esté sujeta al cumplimiento de requisito alguno.

Así, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en adquisiciones de participaciones en el capital de otras entidades. Dicha razón económica toma mayor relevancia cuando la reinversión se pretende materializar en la toma de participaciones en una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica en los términos previstos en la norma legal. En un caso concreto como el planteado, en el que se adquieren participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, una interpretación coherente con la finalidad de la norma nos lleva a considerar que dicha adquisición no debería resultar válida a los efectos del cumplimiento del requisito de reinversión. Hay que tener en cuenta que la reinversión en elementos no afectos del inmovilizado material no está permitida como materialización de la reinversión, por lo que igualmente no debe entenderse como reinversión la toma de participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales que no realice ningún tipo de actividad económica».

(ii) Por el contrario, carecen de acierto las consideraciones que efectúa a este respecto el Tribunal Económico- Administrativo Central en el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida en la instancia, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad de este precepto, aun cuando pueda amparase en su literalidad, porque el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil », esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y « atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas ». Por consiguiente, no era improcedente negar el beneficio fiscal discutido en el caso de autos con tal base, ni se producía por ello una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo fiscal examinado.'

La misma doctrina ha sido recogida por la Dirección General de Tributos ha acogido esta doctrina en la Consulta Vinculante a que corresponde la Resolución núm. 1529/2010, de 8 de julio, con el siguiente contenido:

« El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula en el capítulo XIV del título VII el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros.

El artículo 116 del TRLIS, establece que pueden acogerse al régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros aquellas entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales cuyo capital esté representado por valores nominativos.

Si la consultante cumple los requisitos del citado precepto, podrá aplicar el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVEs) siempre que la opción por dicho régimen se comunique al Ministerio de Economía y Hacienda.

Por su parte, el artículo 117 del TRLIS, al regular el régimen de las ETVEs, establece que los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS.

Por su parte, el artículo 21 del TRLIS establece que:

«1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.

En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las mismas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad de participación previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en las demás letras de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas».

El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, establece que: «En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En el presente caso, la entidad consultante procede a la venta de los derechos de suscripción, a tal efecto la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 2.6.2, en relación con los activos financieros disponibles para la venta, considera que: «... En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación». En términos similares se manifiesta esa misma norma de valoración en su apartado 2.5.2 en relación con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Por tanto, el resultado contable que resulte de este criterio de valoración contable se integraría en la base imponible de la entidad transmitente de tales derechos.

No obstante, aun cuando el presente caso no se corresponda con la percepción de dividendos distribuidos por una entidad no residente participada ni con la transmisión de la participación tenida en esa entidad, sin embargo, la interpretación del artículo 21 del TRLIS debe realizarse de acuerdo con la finalidad de dicho precepto, esto es, dejar exenta la renta derivada de las participaciones tenidas en entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, circunstancia que concurre en el caso planteado pues la renta obtenida en la transmisión de los derechos de suscripción representa la valoración de los derechos económicos en el patrimonio de la entidad participada correspondiente a las acciones que pueden suscribirse con tales derechos, esto es, con las reservas expresas y tácitas de aquella entidad cuya percepción se transmite a los adquirentes de tales derechos, por lo que la transmisión de derechos de suscripción producen unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en la entidad participada.

Por tanto, en la medida en que, respecto de las participaciones poseídas, se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS, la renta que genere la transmisión de los derechos preferentes de suscripción podrá aplicar la exención allí regulada.»

SÉPTIMO.-En esta tesitura, tenemos que concluir aquí: a) la sociedad declaró en 1998 en régimen de transparencia fiscal, imputando a sus socios la cantidades ingresadas a cuenta en el ejercicio 1999, año de aprobación de las cuentas anuales, mientras que en el ejercicio 2001 la sociedad declaró en régimen general, como entidad de reducida dimensión; b) Inmoestrach era propietaria de diferentes participaciones de otras tantas entidades, entre las que se encuentra la entidad Indret Vertical, S.L. (hasta un 48% de participación); c) Inmoestrach adquirió en fecha 27 de julio de 1998 diversos derechos de suscripción como consecuencia de su participación en la ampliación de capital llevada a cabo por Indret Vertical; d) en fecha 28 de julio, acordaron vender los derechos de suscripción a una tercera sociedad, que emitió cheques nominativos por la compra; e) el 19 de julio de 2001, Inmoestrach reinvirtió el importe de los derechos de suscripción en la adquisición de la nuda propiedad de determinadas fincas vendidas por Indret Vertical, siendo usufructuarios los socios de Inmoestrach; f) como consecuencia del beneficio obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción preferente, la sociedad Inmoestrach practicó el ajuste tributario que la Administración niega sea procedente.

Acerca de la naturaleza de los derechos de suscripción resulta bastante explícita la consideración que hace el actuario, cuando indica que 'el derecho de suscripción surge con el fin de proteger los intereses de los antiguos accionistas o partícipes de una sociedad en la circunstancia de una ampliación de capital social mediante la emisión de nuevas acciones. Su fin es compensar la dilución económica, puesto que su participación en el patrimonio neto de la sociedad se reduce, por la disminución del valor teórico de las antiguas acciones, así como su porcentaje de decisión en los acuerdos posteriores que adopte la Junta General. La manera de efectuar la compensación al antiguo accionista es permitirle mantener la misma posición en la composición del patrimonio social tras la ampliación de capital, para ello se le otorga el derecho de suscripción preferente del número necesario de las nuevas acciones'.

Con referencia a la doctrina del TS citada más arriba, podemos concluir que la actora tiene derecho a beneficiarse fiscalmente de la reinversión llevada a cabo, porque la transmisión de los derechos de suscripción preferente no es sino la transmisión de participaciones en el capital social ampliado con motivo de la emisión de tales derechos, dando preferencia al accionista para convertir sus derechos en acciones que permiten la participación en la toma de decisiones de los órganos sociales; resulta inviable a tal extremo la diferenciación poco apodíctica entre derechos de suscripción preferente y participaciones sociales, que hace el TEARC; la transmisión de los derechos tiene su amparo y cobertura legal en el art. 21 LIS y 31 del Reglamento; la participación supera el 5% sobre el capital social; la reinversión fue llevada a cabo en los inmuebles puestos a la venta por la sociedad participada; los estatutos sociales de la contribuyente abarcan la actividad económica de explotación de inmuebles en amplio sentido, y porque la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida de los derechos de suscripción tuvo lugar pasado un año desde su obtención, habiendo estado poseídos durante más de un año, tal cual prevé el apartado c) del punto 1 del art. 31 del RIS citado.

Y lo anterior nos lleva a anular igualmente las liquidaciones practicadas por IRPF a los socios de la recurrente.

OCTAVO.-Por último se impugna la sanción impuesta a la empresa porque, según manifiesta, como prueba de la falta de regulación expresa y de las lagunas interpretativas existentes, la propia actuaria solicitó al contribuyente informe jurídico- técnico relativo a la naturaleza de los derechos de suscripción, informe que sirvió para configurar la conducta del sujeto pasivo, con lo que queda demostrada una presunción de buena fe en su actuación en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

La sanción ha de ser también anulada como consecuencia de la anulación de la liquidación de que trae causa.

NOVENO.-En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa , no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de INMOESTRACH, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, anulando dicha resolución así como la liquidación y sanción que la misma confirma por no ser conformes a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.