Sentencia Administrativo Nº 1233/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1699/2010 de 24 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 001699/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0007477

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

SENTENCIA Nº. 1233/13

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinticuatro de septiembre de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº 1699/2010 a instancia de ENLUCIDOS TORMO S.L.,representada por la Procuradora Elvira Santacatalina Ferrer y asistida por la Letrada María Dolores Carpio Richart; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 23 de junio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 15.606,47 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 24 de septiembre de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de junio de 2010 por la que se desestima la Reclamación 46/3222/2008 (y su acumulada 46/3223/2008) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de IVA, ejercicios 2003/2004, y contra el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia anulando la resolución recurrida.

Fundamenta su demanda en los siguiente motivos de impugnación. En primer lugar opone la nulidad del procedimiento inspector derivada de la falta de inclusión en Plan de Inspección al sujeto inspeccionado. En segundo lugar opone la nulidad de la liquidación por el IVA, ejercicio 2003/2004 al tener carácter bianual. En tercer lugar opone la ausencia de motivación del acta de disconformidad. Y, finalmente, en cuarto lugar, impugna el acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad del sujeto pasivo y ausencia de motivación.

Como queda expuesto, opone en primer lugar la nulidad del procedimiento inspector derivada de la falta de inclusión en Plan de Inspección al sujeto inspeccionado. Alega que el inicio del procedimiento inspector, del que más tarde derivaron las Actas de disconformidad cuyas liquidaciones fueron impugnadas en vía económico-administrativa, tuvo lugar bajo la vigencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, siendo la normativa aplicable a este caso.

Regulación contenida, respecto al inicio de actuaciones inspectoras, en el artículo 29 del RGIT : 'Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo, por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo'.

La Administración tiene la carga de probar la existencia de alguna de las dos circunstancias por las que puede iniciarse el procedimiento inspector, debiendo constar en el expediente el documento habilitante, ya que no se puede dejar en manos del contribuyente la carga de probar un hecho negativo. Doctrina unificada por Sentencia nº 63/2009, de 12/01/2009 .

Por lo tanto, no constando en el expediente administrativo ni la inclusión en plan, ni orden superior escrita y motivada, solicita la anulación del procedimiento al no darse las causas que autorizan el inicio del referido procedimiento inspector.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que en el expediente obra la orden de carga en plan.

TERCERO.-Consta en el expediente administrativo (folio 1) la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 6 de abril de 2006, del siguiente tenor literal:

OBLIGADO TRIBUTARIO: B96683420 ENLUCIDOS TORMO SL

Descripción del programa: CONSTRUCCION Y URBANIZACION

Actuaciones: ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación:

-General

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2003 a 2004

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2003 a 2004

Así como la Orden de Modificación de Carga en Plan de fecha 11 de mayo de 2007 (folio 2):

OBLIGADO TRIBUTARIO: B96683420 ENLUCIDOS TORMO SL

Descripción del programa: CONSTRUCCION Y URBANIZACION

Actuaciones: ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación:

-General

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2003 a 2004

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2003 a 2004

Motivos variación orden inicial: Traslado Jefe Unidad al TEAR.

De este modo, constando en el expediente la orden de carga en plan de inspección de la mercantil hoy recurrente, procede desestimar este primer motivo impugnatorio. Sin que tampoco pueda prosperar la pretensión de falta de motivación de la referida orden de carga en plan (pretensión que cabría inferir de la literalidad de las alegaciones contenidas en la demanda), aplicando al respecto los criterios que ha establecido la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 322/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.- Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.

En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.

A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):

' (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable 'ratione temporis', establecía:

'Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

c) En virtud de denuncia pública.

Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

d) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen.'

La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ) 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.'

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

'Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.'

En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora.

4º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

Por lo expuesto, se rechaza el motivo.'

En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado'.

Por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio.

CUARTO.-Seguidamente, y como segundo motivo de impugnación, referido a la liquidación impugnada, opone la actora la nulidad de la liquidación por el IVA, ejercicio 2003/2004 por venir referida, no ya a un período anual, sino a dos (2003/2004) en lugar de períodos trimestrales o mensuales.

Alega que la actora recibe notificación del acuerdo de liquidación por el concepto IVA ejercicio 2003/2004 y por un total a ingresar de 8.909,48 €. La liquidación viene referida al ejercicio 2003/2004 por lo que no se adecua a lo preceptuado por la normativa tributaria, que exige que se liquide por período trimestral o mensual. Así se ha pronunciado la resolución del TEAC de 29/06/2010.

Motivo impugnatorio que tampoco puede prosperar toda vez que, examinado el acuerdo de liquidación, en el mismo consta el desglose por trimestres (Antecedente de Hecho Cuarto), de modo que la liquidación resultante es una mera suma de la regularización practicada respecto a cada uno de los trimestres del año 2003 y 2004. Modo de proceder que se estima ajustado a derecho.

En definitiva, estamos ante dos aspectos distintos de la regularización: la individualización de cada una de las deudas resultantes de cada periodo de liquidación y el contenido del Acta o del acuerdo por el que se concluye el procedimiento de comprobación que podrá englobar diversos períodos de liquidación comprendiendo una sola deuda, resultante de la suma algebraica de todos ellos. El periodo de liquidación debe coincidir con el trimestre natural (o con el mes natural en el caso de sujetos pasivos obligados a presentar en este plazo sus declaraciones-liquidaciones, o acogidos al sistema de devolución mensual) si bien cuestión distinta es que en el Acta (y por tanto también en el acuerdo de liquidación derivado de la anterior propuesta, tras los trámites del procedimiento Inspector necesarios) pueda extenderse recogiendo la suma algebraica de todos los períodos de liquidación. Lo que resulta conforme a derecho siempre y cuando queden identificadas las deudas correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, como acaece en el presente caso.

Por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-Opone seguidamente la parte actora la ausencia de motivación del acta de disconformidad

Opone nulidad de la liquidación en cuanto le genera indefensión dada la ausencia total de actividad probatoria efectuada por la Inspección durante el procedimiento inspector y que concluyó con la suscripción de un acta de disconformidad en la que se prescindía de la motivación mínima que debe concurrir en un acto de esta transcendencia.

Se aprecia una ausencia de actividad probatoria por el actuario, cuya única fundamentación del acta es negar la correcta contabilización de determinadas partidas. No hay un detalle pormenorizado de todos los elementos de la relación jurídico- tributaria.

En definitiva en todo el procedimiento inspector se aprecia una dejación en la actividad probatoria que debe efectuar la Inspección, que se evidencia en la ausencia de motivación apreciada en el acta de disconformidad, en la que no se acredita cómo la Inspección llega a la conclusión de que el elemento patrimonial transmitido no tiene la consideración de inmovilizado. Pero tampoco se justifica ni acredita nada en el informe ampliatorio.

Pretensión a la que se opone el Abogado del Estado indicando que en el presente caso el destinatario en todo momento supo y conoció cuales eran los conceptos tributarios controvertidos, y sobre los que se centraba la discrepancia, como se infiere del hecho de que en la reclamación económico-administrativa se defendió sin restricción o limitación alguna discutiendo el fondo de la liquidación.

SEXTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe indicarse que las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 de la Ley 30/1992 y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). No es ocioso recordar en este momento lo dicho en la STS de 23-5-2005 , según la cual la motivación de los actos administrativos se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 de la CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Por lo demás '(e)l deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

Es determinante para resolver la cuestión aquí planteada aquella dimensión de la motivación que tiene como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o por imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiéndonos remontar hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer cabalmente los conceptos liquidatorios sobre los que centra su discrepancia con la Administración.

Para ello, resulta esencial el examen del propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación practicado por el concepto IVA ejercicios 2003/2004:

ACUERDO DE LIQUIDACION

'(...) SEGUNDO.-La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de albañilería y pequeños trabajos de construcción clasificada en el epígrafe 501.3 del IAE.

Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado las declaraciones- liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes datos:

(...)

TERCERO.- Tanto en el acta como en el preceptivo informe de disconformidad los actuarios han puesto de manifiesto lo siguiente:

De los libros mayores de contabilidad aportados a esta Inspección resulta:

a) Cuenta 1710001 denominada 'cuenta con socios'

Año 2003:

-el 2-1-2003 se realiza un ingreso en caja de 10.000 €, el saldo de caja pasa a ser de -46.678,66 a -36.678,66 €.

-el 30-3-2003 ingreso en caja de 10.000 €, el saldo de caja pasa a ser de 20.955,56 € a 30.955,56 €.

Total ingresos efectuados por 20.000 €.

b) Respecto a la cuenta 5530000 'cuenta corriente con socios'

Año 2004

-el 6-4-2004 ingreso en la cuenta Caixa Rural, concepto 'traspaso socios' por 25.000 €, en el extracto bancario se refleja como concepto 'ingreso en efectivo'.

-el 23-4-2004 ingreso por 2.000 € 'traspaso socios' sin especificar la contrapartida, de caja o bancos.

-el 7-5-2004 ingreso en caja por 5.000 € pasando el saldo de caja de -13.417,12 € a -8.417,12 €

Total ingresos efectuados: 32.000 €

A lo largo de las actuaciones de comprobación se solicitó reiteradamente según diligencias de fechas 22-3-2007, 24-7- 2007, 26-7-2007 18-9-2007 la justificación del origen de dichos importes que han sido aportados por los socios a la mercantil Enlucidos Tormo SL, derivándose de dichas aportaciones Deudas con los mismos por 20.000 € en 203 y 32.000 € en 2004.

No se ha acreditado el origen de dichos fondos para realizar las aportaciones mencionadas desvirtuando el principio contable de que toda aportación debe tener su soporte documental justificativo.

En diligencia de fecha 27-9-2007 se pone de manifiesto por parte del representante, en relación al origen de dichos fondos:

'los pagos a proveedores y los cobros de clientes en metálico no se llevan contabilizados al día, solo a fecha 31-12 cuando vamos a cerrar la contabilidad comprobamos con el gerente si nos deben o debemos a los mencionados proveedores y clientes. Estamos contablemente utilizando la cuenta de socios en vez de las cuentas de clientes-proveedores que nos pagan- pagamos en efectivo metálico.

La caja solo refleja el verdadero saldo a fecha 31-12 de cada año'.

Se ha incoado acta relativa al Impuesto sobre Sociedades en la que se ha aumentado la base imponible declarada por el importe de los ingresos efectuados en la contabilidad a la cuenta de caja y bancos procedente de la 1710001 'cuenta con socios' y de la 5530000 'cuenta corriente con socios' al tratarse de rentas no declaradas procedentes de la actividad empresarial.

Por ello debe incrementarse las bases imponibles de IVA, distribuyendo esos aumentos entre las bases que tributan al tipo general del impuesto y al tipo reducido del 7% en la misma proporción que resulta de las bases declaradas a cada uno de los tipos en los trimestres en que proceden esos incrementos.

Por otro lado, en la liquidación presentada por el cuarto trimestre existe un error aritmético ya que la base imponible declarada que tributa al tipo general del impuesto asciende a 292.782,73 € siendo la cuota de 46.845,23 €, y no de 46.791,25 € que fue el importe declarado. Por ello el importe total de cuotas devengadas asciende a 48.031,04 €.

CUARTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 157 LGT y 33.ter RGIT mediante diligencia de fecha 14 de noviembre de 2007 se puso en conocimiento del obligado tributario la apertura de trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, y en día 23 de noviembre de 2007 presentó escrito de alegaciones en el que manifiesta en relación con los hechos indicados en el antecedente de hecho anterior:

-En relación con la cuenta 170001 del ejercicio 2003, los dos ingresos de 10.000 € cada uno en el ejercicio 2003 se trata de cobros en efectivo a diversos clientes que cobra el administrador de la sociedad e ingresa en la caja social para hacer frente a pequeños proveedores y acreedores y para el pago de dietas y gastos de viaje del personal de la empresa. Queda acreditado que no se trata de ingresos no declarados sino mas bien de un cobro en metálico de lo ya facturado por la empresa.

-El ingreso de 25.000 € es un préstamo del socio a la sociedad, efectuado para atender los pagos a final de mes debido a la situación de constantes impagados que viene sufriendo la sociedad y que provoca una tesorería insuficiente.

-Respecto al apunte el día 23-4-2004 por importe de 2.000 € 'traspaso socios' en la cuenta 55530000 se aporta el asiento contable en el que la contrapartida es caja.

-El apunte de 5.000 € en la cuenta 55530000 de fecha 7 de mayo de 2004 se trata de un ingreso en caja aportado por un socio para atender pagos y posteriormente se devuelve ya que cuando se recupera la tesorería se van efectuando las devoluciones a los socios.

Los actuarios contestan a estas alegaciones en el acta incoada, diciendo:

-Respecto a los ingresos del año 2003 no se identifica a los clientes de los que proceden dichos cobros.

-No se acredita el origen de los 25.000 € y dada la inexistencia de documentación que acredite dicho préstamo se considera que esa deuda con los socios es inexistente.

-Con relación a los ingresos de 2.000 € y 5.000 € su origen sigue siendo desconocido y por tanto se consideran ingresos no declarados.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO: La única cuestión controvertida en este expediente es la consideración de las deudas contabilizadas en las cuentas con los socios (171001 'cuenta con socios' en el año 2003 y 5530000 'cuenta corriente con socios' en el ejercicio 2004) que han tenido como contrapartida ingresos en la tesorería de la sociedad.

En lo que se refiere a la imputación como renta no declarada por los ingresos de 20.000 € en el año 2003 al no justificar el origen de los mismos, la Administración ha utilizado un criterio lógico, racional y razonable, y la entidad recurrente podría fácilmente haber contradicho este criterio mediante prueba suficiente del origen de los citados ingresos, prueba que estaba a su alcance y disposición, ya que si realmente procedían de los cobros que realizaba el administrador a sus clientes de cantidades facturadas podía haber indicado quienes eran esos clientes, los asientos en que estaban contabilizados esas ventas y el tratamiento contable dado a la cuenta de clientes con lo que habría decaído el planteamiento de la Inspección; pero nada de eso hizo, limitándose por el contrario a realizar alegaciones genéricas a las que ninguna virtualidad cabe otorgar ante la total ausencia de base probatoria que las sustente.

Respecto a los ingresos en las cuentas de tesorería en el ejercicio 2004 y que tienen su contrapartida en la cuenta corriente con socios, que según la sociedad son aportaciones de los mismos para salvar períodos de dificultades de tesorería, la entidad obligada tributaria no justifica el hecho que alega, la realidad de tales aportaciones de los socios, pues no aporta justificantes que puedan amparar las anotaciones contables, siendo así que una simple anotación contable sin justificación del hecho indicado no refleja la imagen fiel del patrimonio, de la situación. financiera y de los resultados de la empresa.

En consecuencia, dada la ausencia de documentación de esas deudas con socios también se consideran rentas no declaradas.

El artículo 78.Cuatro de la Ley 37/1992 dispone que cuando las cuotas del impuesto que graven las operaciones sujetas, en este caso las rentas de la actividad no declaradas, no se hubieran repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, por ello resulta procedente incrementar las bases imponibles tal como indican los actuarios en el acta incoada.

Literalidad del acuerdo de liquidación que debe ponerse en relación con el propio tenor literal del escrito interponiendo reclamación económico-administrativa (folios 3-7 del expediente) en el que se resume minuciosamente los motivos que condujeron al dictado del acuerdo de liquidación hoy recurrido.

Por lo que, desde la óptica del motivo impugnatorio ahora analizado (circunscrito a la falta de motivación de la liquidación) debe concluirse que el propio tenor literal del escrito interponiendo reclamación económico-administrativa es suficiente para concluir que la liquidación recurrida estaba suficientemente motivada, toda vez que en los propios antecedentes fácticos de dicho escrito la actora resume minuciosamente los motivos que condujeron al dictado del acuerdo de liquidación hoy recurrido.

SÉPTIMO.-Seguidamente, y a fin de agotar todas las posibilidades interpretativas que arroja el motivo impugnatorio ahora analizado, parece oponer del mismo modo la recurrente la falta de prueba, toda vez que insta la nulidad del acuerdo de liquidación al apreciar una dejación en la actividad probatoria que debe efectuar la Inspección.

Al respecto, debemos reiterar la motivación contenida en el acuerdo de liquidación:

(...) TERCERO: La única cuestión controvertida en este expediente es la consideración de las deudas contabilizadas en las cuentas con los socios (171001 'cuenta con socios' en el año 2003 y 5530000 'cuenta corriente con socios' en el ejercicio 2004) que han tenido como contrapartida ingresos en la tesorería de la sociedad.

En lo que se refiere a la imputación como renta no declarada por los ingresos de 20.000 € en el año 2003 al no justificar el origen de los mismos, la Administración ha utilizado un criterio lógico, racional y razonable, y la entidad recurrente podría fácilmente haber contradicho este criterio mediante prueba suficiente del origen de los citados ingresos, prueba que estaba a su alcance y disposición, ya que si realmente procedían de los cobros que realizaba el administrador a sus clientes de cantidades facturadas podía haber indicado quienes eran esos clientes, los asientos en que estaban contabilizados esas ventas y el tratamiento contable dado a la cuenta de clientes con lo que habría decaído el planteamiento de la Inspección; pero nada de eso hizo, limitándose por el contrario a realizar alegaciones genéricas a las que ninguna virtualidad cabe otorgar ante la total ausencia de base probatoria que las sustente.

Respecto a los ingresos en las cuentas de tesorería en el ejercicio 2004 y que tienen su contrapartida en la cuenta corriente con socios, que según la sociedad son aportaciones de los mismos para salvar períodos de dificultades de tesorería, la entidad obligada tributaria no justifica el hecho que alega, la realidad de tales aportaciones de los socios, pues no aporta justificantes que puedan amparar las anotaciones contables, siendo así que una simple anotación contable sin justificación del hecho indicado no refleja la imagen fiel del patrimonio, de la situación. financiera y de los resultados de la empresa.

En consecuencia, dada la ausencia de documentación de esas deudas con socios también se consideran rentas no declaradas.

El artículo 78.Cuatro de la Ley 37/1992 dispone que cuando las cuotas del impuesto que graven las operaciones sujetas, en este caso las rentas de la actividad no declaradas, no se hubieran repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, por ello resulta procedente incrementar las bases imponibles tal como indican los actuarios en el acta incoada'.

Motivación que viene corroborada por la resolución del TEAR recurrida que en su Fundamento de Derecho Segundo señala:

'SEGUNDO.- En relación con la liquidación de la deuda tributaria, habiendo sido oportunamente interpuesta la reclamación contra la misma a tenor del artículo 235 de la LGT , debe decidirse la procedencia del aumento de las bases imponibles y cuotas devengadas de referencia.

A tales efectos debe tenerse en cuenta que no se discute la realidad de las anotaciones contables por las que se reflejan ingresos en la tesorería de la reclamante y que las alegaciones acerca del origen de tales ingresos en el cobro de operaciones previamente realizadas, contabilizadas y declaradas deberían fundarse tanto en los correspondientes movimientos de la cuenta de clientes -y no tener su contrapartida en las cuentas que reflejan los créditos o débitos de los socios- como en los justificantes de los mismos que, sin embargo, no constan y ni siquiera se aducen.

Por ello, debe reputarse razonable y acorde con las alegaciones del interesado acerca del origen de las cantidades ingresadas -cobros a clientes- la consideración de tales ingresos como no declarados, procedentes de la realización de operaciones en ejercicio de la actividad a la que se dedica el obligado tributario, según el régimen tributario que les corresponde con arreglo a su naturaleza -operaciones sujetas y no exentas- y a la proporción en que realiza las declaradas -sometidas a uno u otro tipo de gravamen- tal como efectúa en el acuerdo impugnado, el cual, por no concurrir en el mismo ningún defecto susceptible de invalidarlo debe ser confirmado'.

De este modo, nos encontramos ante una cuestión de índole probatoria. En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

En el caso enjuiciado, la motivación servida por la Inspección Tributaria es amplia y no meramente remisiva. Es, además, una motivación detallada, pudiendo resumirse en que, partiendo de las propias anotaciones contables efectuadas por la recurrente, y al no acreditarse en modo alguno las alegaciones de descargo efectuadas por la actora, se consideran como renta no declarada. Quiere ello decir que la Administración tributaria ha probado, como le correspondía, la existencia del hecho imponible y los elementos que sirven para cuantificarlo, asumiendo además las propias anotaciones contables aportadas por la mercantil recurrente, lo que supone que, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

Y en el caso de autos, frente a la motivación servida en el acuerdo de liquidación (que, se insiste, resulta de la propia literalidad de las anotaciones contables controvertidas), y como ha quedado antes apuntado, la actora no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para desvirtuar la valoración probatoria asumida por la Inspección.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios referidos a la liquidación practicada.

OCTAVO.-Finalmente, impugna la parte recurrente el acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad del sujeto pasivo y ausencia de motivación. Alega que lo que hace la Administración es manifestar qué es lo que no ha hecho el contribuyente y, en su opinión, debería haber hecho; pero no cumple con su obligación de acreditar la intencionalidad del sujeto pasivo al que se ha incoado procedimiento sancionador.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado por las razones expuestas en su escrito de contestación.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT - aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'» (FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador de 16 de enero de 2009 de la Dependencia Regional de la Inspección para constatar que no cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo sancionador citado se dice que:

'CUARTO.- Como se ha expuesto es necesaria igualmente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria. Así, el art. 77 de la Ley 230/1963 y en la actualidad el art. 183.1 de la Ley 58/2003 estabelce que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

En consecuencia, para determinar la sancionabilidad de esta conducta procede ahora, de acuerdo con la doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional (Sentencia 76/1990 de 26 de abril , entre otras) como por el Tribunal Supremo (Sentencias de 29 de enero , 5 de marzo y 9 de junio de 1993 ; 24 de enero y 28 de febrero de 1994 ; 6 de julio de 1995 y 26 de septiembre, también entre otras) asumida por el art. 33.2 de la Ley 1/1998 , realizar una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo consistente en la existencia de culpabilidad en aquella; procede igualmente valorar si, aun concurriendo, puede apreciarse la existencia de algunos de los supuestos de exclusión de responsabilidad contenidos en el art. 77.4 LGT ; en especial, el previsto en la letra d de dicho apartado 4, según el cual la responsabilidad no existirá 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma', o tal como establece el art. 179 de la Ley 58/2003 General Tributaria 'Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados'.

En lo que se refiere a la imputación como renta no declarada por los ingresos de 20.000 € en el año 2003 al no justificar el origen de los mismos, la Administración ha utilizado un criterio lógico, racional y razonable, y la entidad recurrente podría fácilmente haber contradicho este criterio mediante prueba suficiente del origen de los citados ingresos, prueba que estaba a su alcance y disposición, ya que si realmente procedían de los cobros que realizaba el administrador a sus clientes de cantidades facturadas podía haber indicado quienes eran esos clientes, los asientos en que estaban contabilizados esas ventas y el tratamiento contable dado a la cuenta de clientes con lo que habría decaído el planteamiento de la Inspección; pero nada de eso hizo, limitándose por el contrario a realizar alegaciones genéricas a las que ninguna virtualidad cabe otorgar ante la total ausencia de base probatoria que las sustente.

Respecto a los ingresos en las cuentas de tesorería en el ejercicio 2004 y que tienen su contrapartida en la cuenta corriente con socios, que según la sociedad son aportaciones de los mismos para salvar períodos de dificultades de tesorería, la entidad obligada tributaria no justifica el hecho que alega, la realidad de tales aportaciones de los socios, pues no aporta justificantes que puedan amparar las anotaciones contables, siendo así que una simple anotación contable sin justificación del hecho indicado no refleja la imagen fiel del patrimonio, de la situación. financiera y de los resultados de la empresa.

En consecuencia, dada la ausencia de documentación de esas deudas con socios también se consideran rentas no declaradas.

El artículo 78.Cuatro de la Ley 37/1992 dispone que cuando las cuotas del impuesto que graven las operaciones sujetas, en este caso las rentas de la actividad no declaradas, no se hubieran repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, por ello resulta procedente incrementar las bases imponibles tal como indican los actuarios en el acta incoada, y en consecuencia han resultado cuotas del impuesto dejadas de ingresar.

Por tanto, se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el art. 77.1 de la Ley 230/1963 y el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia'

En definitiva, el órgano competente para sancionar se limita a transcribir el contenido del acuerdo de liquidación, deduciendo una infracción de manera objetiva por el mero incumplimiento tributario, sin motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante, sin explicar la causa por la que los hechos descritos eran merecedores de la imposición de una sanción, más allá de regularizar esta situación tributaria.

Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda y anular los actos sancionadores impugnados.

NOVENO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ENLUCIDOS TORMO SL y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.