Sentencia Administrativo Nº 1234/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 314/2012 de 25 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 314/2012

Partes: Enriqueta C/ T.E.A.R.C Y GENERALITAT DE CATALUNYA.

S E N T E N C I A Nº 1234

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO BERLANGA RIBELLES

MAGISTRADOS

Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

Dª PILAR GALINDO MORELL

Dª ANA RUFZ REY

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a vetintiseis de noviembre de dos mil quince.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 314/2012, interpuesto por Dña. Enriqueta , representada por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO, habiendo actuado como codemandada la GENERALITAT DE CATALUNYA, representada por la Sra. ABOGADA DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. Jesús Sanz López, en nombre y representación de Dña. Enriqueta , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 28 de octubre de 2011, desestimatoria de la reclamación NUM000 , interpuesta por la aquí recurrente contra la liquidación complementaria por valores comprobados núm. NUM001 , de 1 de julio de 2010, que le fue girada por la Oficina Liquidadora de Vielha de la Agència Tributaria de Catalunya por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto 'AJ transmisiones sujetas al IVA', con una deuda tributaria a ingresar de 3.071,14 €.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la liquidación complementaria con devolución de lo indebidamente ingresado con sus correspondientes intereses, y las codemandadas, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Presentada por Dña. Enriqueta autoliquidación del ITPyAJD, modalidad AJD, devengado con ocasión del otorgamiento en fecha de 9 de mayo de 2007 de una escritura pública de compraventa autorizada por el Notario D. Gerardo Mármol Llombart, por la que Dña. Enriqueta adquiría una vivienda y su anejo sita en Montcorbau, distrito de Betlan (Vielha-Mijaran), la Oficina gestora inició un procedimiento de comprobación de valor del bien adquirido por perito de la Administración, del que resultó un valor de 597.775,50 €, superior al consignado en la autoliquidación de 335.000 €, y tras notificar a la interesada propuesta de liquidación tomando como base imponible aquel valor y conferirle trámite de audiencia, desestimó las alegaciones presentadas por Dña. Enriqueta y le giró liquidación de acuerdo con la propuesta, de la que resultaba una deuda a ingresar de 3.071,14 €, de los que 2.627,76 € corresponden a la cuota diferencial y 443,38 € a intereses de demora.

Disconforme con la liquidación, la interesada dedujo contra la misma reclamación económico-administrativa ante el TEARC, que mediante la resolución aquí impugnada fue desestimada por el TEARC.

La desestimación de la reclamación se funda en lo siguiente;

- «el reclamante impugna el valor asignado al bien transmitido por considerar que debe prevalecer como base el precio efectivamente pagado. En esta materia es reiterado criterio del Tribunal Económico Administrativo Central el principio de intangibilidad de la competencia de las Oficinas Gestoras para practicar la comprobación de valores, aun en los casos en que no exista duda sobre el precio pagado, por la razón de que el impuesto no recae sobre el precio abonado realmente, sino sobre el verdadero valor que tuvieren los bienes en el momento de la transmisión, como claramente se deduce del art. 10 del Texto Refundido de 24 de septiembre de 1993 , facultando el art. 46 del citado Texto a la Administración, para proceder a la comprobación de valores, lo que implica la posibilidad de apartarse del precio que se abonó por la adquisición del bien en cuestión, sin que, por tanto, el ejercicio de la facultad de comprobar suponga efectuar juicio alguno en torno a la veracidad del precio consignado en la escritura por las partes; por lo tanto sólo nos queda entrar a dilucidar si la comprobación de valores se llevó a cabo de forma ajustada a derecho».

- «la comprobación de valores ha sido realizada mediante el 'dictamen de Perito de la Administración', medio establecido en el artículo 57 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ».

- «Para que una comprobación de valor realizada mediante el 'dictamen de Perito de la Administración' sea válida, se requiere inexcusablemente el cumplimiento estricto de dos requisitos: uno subjetivo, consistente en que la titulación del Perito sea la adecuada e idónea a la naturaleza de los bienes objeto de valoración; y otro objetivo, que la valoración efectuada por el Perito esté suficientemente motivada, con el fin de que pueda ser aceptada o impugnada por los ciudadanos y, en su caso, fiscalizada por los órganos de la Administración y en su día por la jurisdicción contenciosa ( STS.6.3.91 )».

- «el análisis de la valoración cuestionada evidencia que en ella se cumplen los requisitos que pueden ser posible objeto de control por este Tribunal, habida cuenta de que la misma ha sido realizada por perito con titilación idónea y es suficientemente expresiva de los criterios valorativos empleados, y en lo demás se remite a unos 'Valores básicos del suelo y de la construcción e índices correctores para comprobar los valores de bienes inmuebles de naturaleza urbana situados en Cataluña, en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y sobre sucesiones y donaciones' de 2007. Estudio que con carácter general viene considerándose válido tanto por este Tribunal, como por el Tribunal superior de justicia de Cataluña (S.22 mayo 2007 y S 21 enero 2010), a efectos de entender suficientemente motivadas las comprobaciones valor que a él se remiten. Lo que lleva a su confirmación, puesto que la pretensión del reclamante es, en definitiva, una cuestión entre peritos que sólo puede combatirse a través de la tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 135 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, medio que no consta que el reclamante se haya reservado».

SEGUNDO:En la demanda articulada en la presente litis, la parte recurrente alega, en síntesis, que la liquidación recurrida es nula de pleno derecho por vulnerar el principio de confianza legítima, el principio de seguridad jurídica y el apartado 1 del artículo 134 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que prescribe que «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el art. 57 de esta ley , salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios», por cuanto efectuó su autoliquidación utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación del medio previsto en el apartado 1 del artículo 57 de la misma Ley , publicación que se produce a través de la Instrucció per a la comprovació dels valors dels bens immobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre successions i donacions que aprueba y publica anualmente la Comunidad Autónoma.

Los dos primeros alegatos, la vulneración de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, íntimamente relacionados, ya fueron esgrimidos por el interesado ante el TEARC, sin que la resolución del TEARC impugnada de respuesta explícita a tales alegatos. Tal circunstancia no ha de ser decisiva para la resolución de la presente litis, pues de conformidad con el artículo 33 de la Ley Jurisdiccional , este Tribunal ha de juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición, y planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, resulta que la parte demandante no ha pretendido la anulación de la resolución del TEARC, ni ha alegado como motivo de impugnación la falta de motivación suficiente de la resolución del TEARC impugnada. Carecería de sentido que este Tribunal planteara a las partes la posible existencia en apariencia de un motivo susceptible de fundar el recurso consistente en la falta de motivación suficiente de la resolución del TEARC, cuando de concurrir tal vicio solo afectaría a la resolución del procedimiento de revisión, no a la actuación de la Administración autonómica de la que trae causa, cuya anulación es lo que pide la parte recurrente aduciendo aquellos motivos de impugnación respecto de los que en apariencia pudiera no haberse dado respuesta suficiente. En definitiva, no se estima prudente, y sería contrario a la economía procesal, plantear esa cuestión no apreciada por las partes que, en su caso, únicamente comportaría una retroacción de actuaciones para que el TEARC dictara nueva resolución debidamente motivada, cuando la parte recurrente pide una resolución anulatoria por aquellos motivos de fondo, ha posido alegar sin limitación alguna los motivos de recurso que le convenían y este Tribunal está en condiciones de efectuar un pronunciamiento sobre tal pretensión.

TERCERO:El art. 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado (apartado 1), comprobación que se llevará a cabo por los medios establecidos en el art. 52 de la Ley General Tributaria (apartado 2), remisión que actualmente ha de entenderse referida al artículo 57 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, precepto éste que en su apartado 1 prevé una serie de medios de comprobación de valores, entre ellos, en lo que interesa, el dictamen de peritos de la Administración [ párrafo e)], que ya recogía el artículo 52 de la Ley 230/1963 , y la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal [ párrafo b)], que no recogía el artículo 52 de la Ley 230/1963 .

La misma ley 58/2003, al regular el procedimiento comprobación de valores', dispone en el apartado 1 del artículo 134 que 'La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley , salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios'.

Dado que el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , ley especial, dispone que la Administración podrá comprobar el valor real 'en todo caso', surge la duda de si en los supuestos relativos a dicho impuesto en que es de aplicación la Ley 58/2003, posterior al texto refundido de 1993 de la Ley del Impuesto, entra en juego o no la excepción prevista en el último inciso del apartado 1 del artículo 134 LGT de 2003 . La Ley 58/2003, tras prevé en el apartado 3 del artículo 57 que las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo, prescribe en el siguiente apartado 4 que a comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los arts. 134 y 135 de esta ley , pero añade 'en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del art. 134 de esta ley', esto es, la propia Ley General Tributaria contempla la posibilidad de que la excepción de la facultad de la Administración de comprobar los valores prevista para el supuesto de que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios de comprobación pueda a su vez ser excepcionada, previsión ésta que sin duda debe ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 57, que -como ya se ha dicho- dispone que las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo. Así hay que entender que la ley especial (o posterior) prevalecería sobre el último inciso del apartado 1 del artículo 134 LGT de 2003 .

Ello no obstante, entiende la Sala que el inciso 'en todo caso' contenido en el apartado 1 del artículo 46.1 del texto refundido no es suficiente para considerar que el último inciso del apartado 1 del artículo 134 LGT de 2003 no es aplicable a las comprobaciones de valores en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En primer lugar, porque pese a su aparente rotundidad, el propio artículo 46 prevé supuestos en que no es posible la comprobación de valores por la Administración (apartado 5), y en segundo lugar, la redacción del apartado 1 del artículo 46 es anterior a la publicación de la Ley 58/2003 , que ni siquiera preveía como medio de comprobación la estimación por referencia a valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, y tanto el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto , como el 91 del Reglamento establecen que la comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el art. 52 LGT , remisión que debe entenderse hecha al artículo 57 de la Ley 58/2003 , incluida su remisión a la regla general establecida en el apartado 1 de su artículo 134, antes transcrito, al no establecerse con la claridad la excepción a esta norma .

CUARTO:Sentado lo anterior, hemos de considerar si en el caso el recurrente ha declarado la base imponible, como afirma, utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios de comprobación previstos en el artículo 57 LGT , en particular el recogido en la letra b). De acuerdo con el segundo párrafo de esta letra, tal medio 'podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario'. Según el recurrente, tal medio de comprobación se produce a través Instrucció per a la comprovació dels valors dels bens immobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre successions i donacions que aprueba y publica anualmente la Comunidad Autónoma.

Si bien en un supuesto distinto al que nos ocupa (en ese caso, el recurrente pretendía la nulidad de la liquidación por valores declarados y que se le girara liquidación por el valor inferior resultante de la Instrucció per a la comprovació dels valors dels bens immobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre successions i donacions), en nuestra sentencia núm. 1117/2013, de 8 de noviembre , ya dijimos:

«la pretensión de la parte actora de que se le aplique la Instrucción de la Direcció General de Tributs que invoca parece partir de un equivocado entendimiento de su contenido y alcance.

Ciertamente dicha Instrucción contiene una serie de coeficientes a aplicar a los valores catastrales, pero no se trata de los coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente a que se refiere el art. 57 LGT . Se trata de un acto interno de la Administración. En la propia Instrucción se hace referencia a la posibilidad de medios de comprobación que ofrece el antes mencionado precepto de la LGT, pero por las razones que allí se indican se concluye que no parece oportuno acudir a alguno de los medios previstos, en lo que nos interesa, la estimación por referencia a valores catastrales, pero sí establecer - dada la imposibilidad material de formular dictámenes periciales en todas las transmisiones y actos sujetos al ITPOyAJD al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- prioridades en la comprobación de valores, de forma objetiva y de obligado cumplimiento en todas las Oficinas gestoras de Cataluña, lo que efectúa estableciendo clasificando las comprobaciones como de carácter prioritario o no prioritario, según fundamentalmente en el valor catastral y la aplicación de determinados porcentajes.

Por tanto, la pretendida aplicación de la instrucción únicamente habría de comportar que la comprobación del valor declarado fuera considera o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat de Catalunya, que nada tiene que ver con las pretensiones declarativas que se deducen en el petitum del escrito de demanda».

En otro supuesto con similitudes al presente, en nuestra sentencia núm. 387, de 6 de mayo de 2014 , razonábamos:

« La 'Instrucció per a la comprobació dels valors dels béns immobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre successions i donaciones' del año 2005, es un instrumento dedicado a las oficinas gestoras de tributos que tiene por objeto marcar las pautas para realizar la comprobación de valores de los bienes inmuebles a efectos tributarios, y ello con el objeto de establecer criterios de prioridad en la labor inspectora. Entre las consideraciones previas la instrucción se refiere en primer lugar a los medios de comprobación previstos en el art. 57.1 de la LGT y posteriormente indica que 'com que la comprovació de valors és una facultat que la llei atorga l'Administració gestora i atesa la impossibilitat de formular adequadament el pertinent dictamen pericial en totes les transmissions i actes jurídics documentats i sobre successions i donacions, es considera oportú establir, de forma objectiva, prioritats en la comprovació de valors dels impostos esmentats, les quals s'han d'aplicar en totes les oficines gestores de Catalunya'. Al efecto, la Instrucción parte del valor catastral asignado al inmueble al que aplica una serie de coeficientes, entre los que se encuentran en lugar destacado el territorial.

Esto es, la Instrucción de comprobación de valores tiene por objeto clasificar las declaraciones tributarias a los efectos inspectores. Con este objeto distingue entre actuaciones prioritarias y no prioritarias. Se considera que la comprobación de valores no es prioritaria si el valor declarado 'és igual o superior al valor cadastral vigente en la data del fet imposable corregit pel coeficiente que s'indica en l'Annex 1 i aixó es dedueix de la documentació de la declaración tributària'.

Si se declara un valor inferior al catastral corregido, la actuación de comprobación se clasifica como prioritaria i en este caso 'han de sollicitar taxació a les unitats de valoración de la demarcación on radiquen els béns i actuar en conseqüència amb els informes emesos...'

El valor que asigna la instrucción a un bien inmueble tiene efectos clasificatorios en cuanto a determinar la prioridad de la comprobación, más no los tiene a efectos valorativos. Clasificada una actuación como prioritaria (al haberse declarado una base imponible inferior a la que resultaría de aplicar los criterios de la instrucción) se pone en marcha el mecanismo de la comprobación de valores, los cuales como hemos dicho son una facultad de la administración, y que puede efectuarse por cualquiera de los medios que establece el artículo 57,1 de la LGT , entre estos, se incluye el dictamen de perito de la Administración, respecto cuya metodología, contenido y valoración, la recurrente no ha formulado critica alguna, razón por la cual, el recurso debe ser desestimado.'

En consecuencia los valores obtenidos como consecuencia de la aplicación de la Instrucció tiene meros efectos clasificatorios a fin de determinar si ha de llevarse a efecto, o no, una actuación prioritaria, lo que no quiere decir que en caso contrario, cuando, por ajustarse a la Instrucció, la actuación no sea prioritaria ésta no pueda llevarse a efecto, es decir, no pueda acudirse al dictamen de peritos de la Administración.

Por otro lado, resulta que de lo dispuesto en el art. 134 de la LGT en relación al art. 57 de la misma, al que se remite, y a los efectos que aquí interesan, los valores publicados excluyentes de una comprobación han de figurar en los registros oficiales de carácter fiscal, pudiendo consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se establezcan reglamentariamente sobre los valores fijados en el Catastro Inmobiliario, y sin embargo, la Instrucción expone como consideraciones previas la inadecuación, por diversos motivos, de los valores catastrales vigentes en el 2005, concluyendo que 'Per això, no sembla oportú, ara per ara, utilitzar l'estimació per referència als valors cadastrals ni els preus mitjos de mercat, com a mitjà generalitzat per a la comprovació dels valors dels immobles', de manera que la Instrucció excluye expresamente el presupuesto contenido en el art. 57-1-b) LGT consistente en que la estimación se haga por referencia a los valores que figuren en el Catastro Inmobiliario, y ello porque la determinación de tales valores se efectúa mediante la aplicación de la correspondiente ponencia de valores, conforme al art. 24 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario aprobado por RD Ley 1/2004, apareciendo en las consideraciones previas de la Instrucció que, precisamente, el motivo de ésta son las objeciones a las ponencias de valores entonces vigentes».

En otro supuesto análogo al presente, con base en los anteriores razonamientos, esta Sala y Sección en su sentencia núm. 468, de 30 de abril de 2015 , estimó el recurso planteado por la Generalitat de Catalunya contra una resolución del TEARC que, manteniendo el criterio que aquí sostiene la demandante, estimó la reclamación presentada el contribuyente contra la liquidación complementaria por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que toda vez que el valor declarado se había ajustado a la 'Instrucció per a la comprovació dels valors del béns immobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre successions i donacions' del 2005, de la Generalitat, se estaba en el caso previsto en el art. 134-1 de la LGT , conforme al cual no procede la comprobación de valores cuando el obligado tributario hubiese declarado los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57 de la Ley.

El mismo criterio hemos reiterado en posteriores sentencias, por todas, en la más reciente núm. 833/2015, de 16 de julio . El mismo criterio es mantenido por la Sección 2ª de esta Sala, en la sentencia núm. 91/2015, de 12 febrero 2015 , en la que se considera: «Tampoco puede limitar su facultad de comprobación la denominada 'Instrucció per a la comprobació dels valors dels bens inmobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre succesions i donacions ', que la Administración autonómica publica cada ejercicio fiscal, y cuyo alcance (en relación a la Instrucción del ejercicio 2007), ya fue limitado por la Sección 1ª de este mismo Tribunal en su Sentencia de 8-11-2013 , en el sentido de que 'se trata de un acto interno de la Administración', dirigido a las Oficinas Gestoras de Catalunya, y que su aplicación únicamente debería comportar 'que la comprobación del valor declarado fuera considerada o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat', consideración pues prioritaria, pero no excluyente del empleo de los medios de comprobación previstos en el artículo 57 LGT . En efecto, la Instrucción que nos ocupa, en su apartado D), deja bien claro el ámbito interno de la misma, y en el apartado E) otorga a las Oficinas Gestoras del impuesto la facultad de proponer a la Direcció General de Tributs 'fer les modificacions o els complements a aquesta instrucció que considerin convenients', algo impensable si la consideráramos una disposición de carácter general».

Igual criterio se reitera por esa Sección 2ª en sus sentencias núms. 137/2015, de 27 de febrero , 388/2015, 22 de mayo y 483/2015 de 19 de junio , estimando los respectivos recursos interpuestos por la Generalitat de Catalunya contra sendas resoluciones del TEARC estimatorias de las reclamaciones interpuestas por los sujetos pasivos en que el TEARC aplicaba el mismo criterio que la resolución del TEARC de 28 de octubre de 2011 que la parte actora aporta junto a su escrito de demanda.

Trasladadas las anteriores consideraciones al presente caso, por las mismas razones, el recurso interpuesto por la obligada tributaria no puede prosperar, por cuanto ninguna vulneración se ha producido de lo dispuesto en el artículo 134.1 LGT ; ni tampoco de la 'costumbre' que alega el demandante, puesto que la costumbre no es fuente del derecho tributario al no venir recogida en el artículo 7 de la Ley 58/2003 , y por no apreciarse vulneración de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica. No obstante, tal y como se ha producido el debate dialéctico, en el siguiente fundamento hemos de abundar en esto último.

QUINTO:En su sentencia de 25 de febrero de 2010, el Tribunal Supremo recuerda:

«El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ) un principio general del Derecho Comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ) consagrándose también en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su art. 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: «Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.

El alcance de este principio ha sido recordado en la sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 :

'El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles'.

Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78 ; 5 de mayo de 1981, As 112/80 , 21 de septiembre de 1983 , As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable».

Procede pues examinar si la tan repetida Instrucción o el comportamiento de la Administración puede haber generado confianza en el obligado tributario en el sentido que el valor declarado no sería objeto de comprobación.

Como ya destacábamos en nuestras anteriores resoluciones, los criterios, coeficientes correctores y módulos contenidos en la Instrucción de referencia tienen por objeto establecer, de forma objetiva, prioridades en la comprobación de valores de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados i sobre sucesiones y donaciones, que deben ser aplicados por todas las oficinas gestoras. La Instrucción para 2007, tras dedicar los apartados B y C a establecer los criterios de calificación de les comprobaciones de los valores de los bienes de naturaleza urbana y rústica, en prioritarias i no prioritarias, indica en el apartado D cual ha de ser la actuación de les oficinas gestoras en relación con la comprobación de los valores de los inmuebles. Así, ordena que «Les oficines gestores d'aquests impostos, atès el contingut de les declaracions tributàries; les relacions dels valors cadastrals; els mòduls d'obra nova, de divisió de la propietat horitzontal, dels cultius i aprofitaments i de les construccions rústiques d'aquesta Instrucció, com també la informació que obtinguin dels requeriments que puguin practicar, hauran de classificar les declaracions dels valors dels immobles en dues categories: de comprovació prioritària i de comprovació no prioritària». Y acto seguido establece: «Pel que fa als immobles pertanyents a la primera categoria esmentada, han de sollicitar, en la forma establerta, taxació a les unitats de valoració de la demarcació on radiquin els béns i actuar en conseqüència amb els informes emesos», esto es, en los supuestos de comprobación prioritaria es obligada para las oficinas gestoras la solicitud de tasación a las unidades de valoración. Dado que la Instrucción guarda silencio sobre el modo de proceder por lo que hace a los inmuebles pertenecientes a la segunda categoría, cabe interpretar, a sensu contrario, que en estos supuestos la la solicitud de tasación de las oficinas gestoras a las unidades de valoración no es obligada, y dada la denominación de cada una de las dos clasificaciones, que las de la primera categoría son preferentes a las de la segunda, ya que el término 'prioritat' se define por el diccionario de l'Institut d'Estudis Catalans como ' Fet de venir abans en l'ordre del temps' 'Preferència, primacia'. Del contenido de la Instrucción no se desprende pues que la comprobación de valores por medio de informe de perito de la Administración esté proscrita cuando el valor declarado supone la clasificación de la comprobación como no prioritaria.

Así, dado que existen comprobaciones prioritarias que obligadamente han de realizarse por medio de informe de perito de la Administración y que la Administración autonómica confesaba en las consideraciones previas de la Instrucción 'la impossibilitat de formular adequadament el pertinent dictamen pericial en totes les transmissions i actes jurídics subjectes als impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre successions i donacions', los obligados tributarios de dichos impuestos que en 2007 declararon valores iguales o superiores a los que determinaban la comprobación del valor como prioritaria sabían que veían notablemente reducida la posibilidad de comprobación por ese medio, pero no podían legítimamente esperar que el valor declarado no fuera comprobado de tal manera.

Tampoco el comportamiento de la Administración autonómica puede haber generado razonablemente la confianza que se pretende. La prueba que interesó la parte actora en tal sentido era inútil. No intentó acreditar que la Administración autonómica no respetó la preferencia derivada de la Instrucción, sino el número de liquidaciones complementarias en supuestos de comprobaciones no prioritarias, lo que es inútil a los fines pretendidos, pues al margen de que de la de propia documental aportaba junto a la demanda, en concreto de la resolución del TEARC de 28 de octubre de 2011, se desprendería que las Oficinas gestoras practicaban comprobaciones de valores en supuestos de declaraciones por valores superiores a los resultantes de la Instrucció (amén de que esta Sala conoce de decenas de recursos en supuestos análogos, algunos ya resueltos por las sentencias ya citadas y otros pendientes de resolución), lo importante es que aun en la hipótesis de que efectivamente en años anteriores la Administración autonómica no hubiera efectuado liquidaciones complementarias en el supuesto de comprobaciones no prioritarias o el número fuera escaso, dado que la comprobación de valores es una facultad de la Administración y teniendo en cuenta el auténtico sentido de la Instrucción, tal inactividad no generaría per se ninguna expectativa legítima en la actora en el sentido que el valor por ella declarado no sería comprobado, no pudiéndose además considerar imprevisible que la Administración variara esa hipotética conducta, por ejemplo, incrementando los medios personales destinados a la comprobación de valores. Es más, la propia recurrente hace referencia a la 'reducción de transacciones inmobiliarias', circunstancia que, manteniéndose los mismos medios, permite comprobar un mayor porcentaje de valores declarados.

Y en el presente caso, además de lo ya expuesto, resulta que si se lee con atención la demanda resulta que, pese a que el recurrente afirma genérica y repetidamente que declaró utilizando unos valores publicados por la Administración, lo cierto es que no justifica que declarara un valor igual o superior al resultante del punto b.2.3 de la Instrucción de 2007 ('Els mòduls de l'Annex II s'han d'aplicar també en les primeres transmissions, a l'efecte dels actes jurídics documentats, si en la data del fet imposable encara no s'haguessin assignat els valors cadastrals corresponents'), pues admite que en el momento de la transmisión la finca carecía de valor catastral al ser de nueva construcción y lo que afirma es que el valor declarado es superior al que resulta de aplicar las reglas de la Instrucción de 2007 al valor catastral fijado con posterioridad.

En definitiva, desestimados los motivos de impugnación y no habiendo sido desvirtuado el valor comprobado por la Administración, en virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la Ley 29/1998 , la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo.

SEXTO:A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , pese a la íntegra desestimación de las pretensiones de la parte actora, no procede la condena en costas a la parte vencida, considerando las serias dudas de derecho que en el momento de interponerse el recurso planteaba la cuestión debatida, como lo evidencia el distinto criterio aplicado por el TEARC en supuestos análogos.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 314/2012 promovido por Dña. Enriqueta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 28 de octubre de 2011, de la reclamación NUM000 ; debiendo correr cada parte con las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente. Doy fe.