Sentencia Administrativo Nº 124/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 61/2013 de 08 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000061 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00303/2013

Demandante:SELLMON I FILLS S.L

Procurador:D.JOSÉ MANUEL VILLASANTE GARCÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a ocho de octubre de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 61/2013 , se tramita a instancia de SELLMON I FILLS S.L ,entidad representada por el Procurador D.José Manuel Villasante García, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 2012, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002 y sanción del ejercicio 2001y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 1.314.957,18 euros, y la cuota del ejercicio 2001, superior a 600.000 euros

Antecedentes

PRIMERO. - La parte indicada interpuso, en fecha 28 de enero de 2013, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: ' que dando por presentado este escrito y los documentos que lo acompañan, tenga por devuelto el expediente administrativo y por formulada la demanda del presente procedimiento, y en sus méritos, y previos los trámites legales, se sirva dictar sentencia por la cual, con estimación del presente recurso, se declare ajustada a derecho la pretensión de Sellmon i Fills S.L. de acogerse al beneficio fiscal de diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, se declaren nulos y no ajustados a derecho tanto el acuerdo de liquidación de fecha 12 de diciembre de 2006, de referencia A23 Num. Ref- NUM000 , dictado por el Sr. Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Cataluña, de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria, por el que se liquidaba una deuda tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, de importe 931.248 '65 euros y, también, se declare nula y no ajustada a derecho la sanción interpuesta como consecuencia de dicha liquidación, de fecha 12 de diciembre de 2006, de referencia A23 Num. Ref- NUM001 , dictada por el Sr. Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Cataluña, de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria, por la que se imponía una sanción por importe de 383.708 '53 euros. Asimismo, se revoquen y declaren no ajustadas a derecho las resoluciones dictadas en los respectivos recursos contra dichas liquidaciones seguidas en su día ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra la cual ha sido interpuesto el presente recurso contencioso administrativo, y declarando cuantos actos se hayan acordado en ejecución de dichas liquidaciones, con los pronunciamientos procedentes en derecho'.

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó 'que, teniendo por presentado este escrito, lo admita, y previos los trámites procedimentales oportunos, archive el proceso de acuerdo con el fundamento jurídico previo, y subsidiariamente desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas. '

TERCERO.- No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, en el que las partes, por su orden, han concretado sus respectivas pretensiones y reiterado sus posiciones, quedando los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de fecha 18 de noviembre de 2013, y finalmente , mediante providencia de 3 de septiembre de 2015 se señaló para votación y fallo el 24 de septiembre de 2015, en que definitivamente se deliberó y falló.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Sellmon I Fills S.L , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 29 de noviembre de 2012, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de octubre de 2010 , recaída en el expediente NUM002 , relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, así como a la sanción anexa, ejercicio 2001.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO.- Por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de Cataluña de 12-12-06 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 n° NUM000 , dictada en el curso de una actuación de alcance parcial relativa a los ejercicios 2001 a 2004 y limitada a la comprobación del diferimiento por reinversión del art 21 de la Ley 43/1995 aplicado en el ejercicio 2001 y las consecuentes reversiones.

Constituida SELLMON I FILS S.L. (SIF en adelante) por escritura pública de 7-9-00, todas sus participaciones sociales menos cuatro fueron suscritas por D. Guillermo ; su mujer Dña. Laura y sus tres hijas suscribieron respectivamente cada una de las cuatro participaciones restantes.

Las participaciones suscritas por D, Guillermo se desembolsaron 'in natura' mediante la aportación de los siguientes inmuebles:

a) Parcela urbana NUM003 del Proyecto de Reparcelación del Pian Parcial Industrial de les Hortes del Camí Ral de Mataró, con superficie de 5.013 m2.

b) Parcela urbana NUM004 del mismo Proyecto de Reparcelación, con superficie de 1.851 m2.

c) Parcela de terreno de 2.500 m2 en Mataró, POLÍGONO000 del Camí Ral.

d) Parcela de terreno de 2.500 m2 en el mismo POLÍGONO000 del Camí Ral.

Todas estas parcelas pertenecían al Sr. Guillermo por adjudicación en la reparcelación efectuada por el Ayuntamiento de Mataró el 5-3-98.

El objeto social de SIF según sus Estatutos consiste en la compra, venta, promoción y arrendamiento no financiero de cualquier tipo de inmueble; la construcción por cuenta propia o de terceros; la explotación turística de fincas rústicas o urbanas. De otra parte, SIF figura dada de alta en el epígrafe 833.1 de las Tarifas del I.A.E (promoción inmobiliaria de terrenos).

En el ejercicio 2001 SIF procedió a la venta de las dos primeras parcelas citadas, la parcela NUM003 el 16-3-01 y la parcela NUM004 el 22-2- 01, por importe total de 3.365,667,78 €, generándose un beneficio de 2.207.954,19 € que SIF ajustó negativamente al resultado contable al amparo del art. 21 de la Ley 43/1995 . A lo largo de los ejercicios 2001 a 2004 la entidad fue reinvirtiendo en distintos inmuebles (plazas de garaje, apartamentos turísticos y locales comerciales) el total importe obtenido en las dos enajenaciones de 2001.

El representante del sujeto pasivo ante la Inspección declaró que las parcelas vendidas en 2001 no estaban siendo objeto de arrendamiento, que se hallaban en proceso de urbanización y por tanto 'a la espera de ser vendidas o constituir derechos de superficie o arrendamiento'sobre las mismas.

Considera la Inspección que, no habiéndose destinado las parcelas enajenadas al uso propio ni al arrendamiento, no pueden calificarse de inmovilizado como exige el art. 21 LIS para el disfrute del diferimiento por reinversión, por lo que elimina el beneficio aplicado. Se anulan así:

- En el ejercicio 2001:

El ajuste negativo por importe de 2.207.954,19 €

El ajuste positivo declarado por 2.455,18 €

- En el ejercicio 2002:

El ajuste positivo declarado por 17.806,73 €

Se liquidan en consecuencia los siguientes parámetros:

Cuota % Demora Deuda Tributaría

Ejercicio 2001 767.417,06 169.173,61 936.590,67

Ejercicio 2002 (5.342,02)- -- (5.342,02)

SEGUNDO.- Por el Inspector regional Adjunto se impuso el 12-12-06 una sanción por importe de 383.708,53 € conexa a la anterior liquidación del impuesto de 2001.

Se sancionan las infracciones tipificadas en los apartados a) por dejar de ingresar 755.274,73 €, y c) por haber obtenido indebidamente la devolución de 12.142,33 €, del art. 79 de la Ley 230/1963 (por no resultar favorable al contribuyente el régimen sancionador de la Ley 58/03) y se hace en su porcentaje mínimo del 50% sobre la cuota del ejercicio 2001, de 767.417,06 €.

TERCERO. Disconforme con ambos acuerdos, SIF interpuso reclamación económico-administrativa contra los mismos ante el TEAR de Cataluña, quien por resolución del 28-10-10 la desestimó.

CUARTO.- Notificada la anterior resolución del TEAR el 9-12-10, con fecha 5-1-11 se interpone contra la misma la presente alzada, alegando en síntesis:

- El art. 21 de la LIS tan sólo habla de 'inmovilizado material e inmaterial' sin establecer restricción alguna en función de criterios contables.

- La propia Inspección reconoce que los inmuebles aportados a la sociedad SIF constituían, antes de su proceso de urbanización y en última instancia, en manos de D. Guillermo , una finca única objeto de explotación económica.

- Esa afección a una actividad económica de algún modo se transmite a SIF al recibir ésta las fincas resultantes de la reparcelación de la originaria propiedad del Sr. Guillermo , por lo que las parcelas enajenadas deben calificarse de inmovilizado.

Respecto de la sanción impuesta alega la improcedencia de la misma por concurrir la eximente de responsabilidad del art. 77.4 d) de la Ley 230/1963 , la interpretación razonable de la norma.

Que es desproporcionada la cuantificación de la sanción en el 50% de la base liquidada. Que el perjuicio económico no puede identificarse con la cuota no ingresada en el ejercicio sancionado por cuanto que no se discute en sí la cuota tributaria sino el momento en que debe satisfacerse, esto es, si tal cuota es o no diferible.

QUINTO:- El Tribunal Económico Administrativo Central( en adelante TEAC) en resolución de 29 de noviembre de 2012, desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.- La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

-La regulación de la reinversión de beneficios extraordinarios contenida en el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

La parte sostiene que las fincas transmitidas son bienes pertenecientes al inmovilizado de la sociedad.

-Origen y constitución de Sellmon Fills S.L: gastos de urbanización.

La transmisión de las parcelas NUM003 y NUM004 no se produce dentro de la 'actividad ordinaria de compraventa' de una empresa inmobiliaria, sino que es fruto de una circunstancia extraordinaria, y excepcional, que no es otra que la necesidad de satisfacer prácticamente un millón de euros por los gastos de urbanización de la finca que en su día el Sr. Guillermo destinaba íntegramente al arrendamiento, y cuyo resultado reparcelatorio fue íntegramente aportado- como totalidad de un patrimonio empresarial- a la nueva sociedad Sellmon Fills S.L, de la cual el Sr. Guillermo es titular del 99,78% del capital social.

-La actividad posterior de Sellmon Fills S.L.

La actividad posterior de esta entidad, también acreditada, es la de una empresa dedicada al arrendamiento de sus fincas. Se remite al informe pericial del Auditor Censor Jurado de Cuentas D. Higinio (doc. Nº15 de los acompañados a la demanda).

La entidad, desde su constitución en el año 2000 no ha vendido ni una sola finca distintas de las NUM004 y NUM003 referenciadas( cabe recordar que la sociedad reinvirtió la totalidad del importe de las dos ventas en activos de su inmovilizado y que sigue explotando en régimen de arrendamiento a terceros), que continúan siendo de su propiedad. Se cumple, pues, lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 .

-La naturaleza contable de las fincas vendidas y su consideración como inmovilizado de la Sociedad.

Vuelve a remitirse al referido informe pericial.

La norma de valoración 3, apartado C, de la O.M de 28 de diciembre de 1994, invocada por el TEAC, ha de ser interpretada de manera sistemática y lógica con el resto de la normativa de igual o superior rango aplicable.

-Improcedencia de la sanción impuesta.

El acuerdo de imposición de sanción incurre tanto en ausencia de motivación como en la falta de prueba de la culpabilidad. Asimismo expone, que no ha existido en ningún momento ánimo defraudatorio ni ocultación de datos y que la opinión de la parte se sustenta en una interpretación razonable de la norma( artículo 77.4.d. de la LGT de 1963 ).

TERCERO.-Con carácter previo al examen de los motivos del recurso debemos rechazar la causa de inadmisibilidad aducida por el Abogado del Estado, al amparo del artículo 69.6) en relación con el artículo 45.2.d ambos de la LJCA .

A tal efecto, la recurrente ha acompañado, en su escrito de conclusiones, acta notarial de manifestación de fecha 13 de noviembre de 2013, extendida por el Notario Dª María del Carmen García Ortiz, acreditando la condición de administradora única de Dª Elena , la vigencia del cargo y el contenido de los Estatutos en lo que atañe a las facultades de representación en juicio y fuera de él de dicha administradora. Asimismo, que ' en ejercicio de sus facultades como administradora, la compareciente acordó en su día la interposición en tiempo y forma de recurso contencioso administrativo contra la resolución dictada en el reclamación R.G NUM005 , por el Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha 29 de noviembre de 2012, recurso que fue interpuesto y se sigue en la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso nº 61/2013'.

CUARTO.- A continuación nos referimos al auténtico thema debati del presente recurso, la aplicación al caso de autos del artículo 21 de la Ley 43/1995 .

Y para ello debemos comenzar por reseñar la última doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre esta cuestión en la que se abordan algunas cuestiones de interés para el presente caso.

' STS de 13 de Abril de 2011 (RC 718/2006 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Exención por reinversión respecto de una entidad cuyo objeto social exclusivo es el arrendamiento de bienes inmuebles. Falta de acreditación de esa actividad .La única que tuvo lugar de forma efectiva fue la de simple autorización, mediante precio, para que empresas dedicadas a la actividad de publicidad procedieran la instalación de vallas, sin que se pueda reconocer en ello gestión empresarial de tipo alguno, se trata de una actividad más próxima a la 'mera tenencia y administración de bienes de cualquier naturaleza',que también figura como objeto social en los estatutos de la sociedad recurrente. (FJ 2º).

STS de 26 de Mayo de 2011 (RC 2686/2008 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 .Exención por reinversión respecto de una entidad cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles: procedencia del beneficio aunque se ampliara el objeto social en ejercicio posterior.

' (...)En el caso presente, la Sala de instancia argumenta acertadamente en su sentencia de acuerdo con la doctrina expuesta, por lo que la conclusión no podía ser otra que la estimación del recurso contencioso-administrativo, dado que el único obstáculo opuesto por la Administración (Inspección y resolución del TEAC) no se ajustaba a derecho.

Sin embargo, lejos de ello, la sentencia resulta desestimatoria sobre la base de una cuestión no planteada por la Inspección ni por el TEAC en la resolución del recurso la vía administrativa, como es la de la ampliación del objeto social. Y al margen de que ello supone una alteración del debate litigioso, lo que no denuncia la parte recurrente, lo cierto es que la sentencia incurre en el error de no observar que la ampliación del objeto social tuvo lugar en 1996 y, por tanto, en fecha muy posterior al del período al que abarcaba la actuación inspectora y que como figura en los Antecedentes, era el ejercicio 1994. (...)

Por tanto, si queda superado por lo dicho el único obstáculo opuesto por la Inspección para el reconocimiento del beneficio fiscal, el motivo debe ser estimado, tanto más cuanto que la resolución del TEAC impugnada en la instancia, declara que de la actuaciones practicadas y a la vista de los registros contables, facturas y recibos de inmuebles arrendados y demás documentos aportados, se deduce que la circunstancia de la cesión en régimen de arrendamiento concurría no solo en los bienes enajenados sino también en 'los inmuebles en que se materializó la inversión'.(FJ 4º ) .

STS de 22 de Septiembre de 2011 (RC 2442/2009 ). Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1997. Reinversión: improcedencia. Por tanto, y como hemos señalado anteriormente, nos encontramos ante un problema de prueba, en el que la sentencia, valorando los hechos reflejados en el Acta de Inspección, llega a la conclusión de que las parcelas de constante referencia no estuvieron afectas a la actividad económica de la empresa y desde luego se vendieron antes de cualquier actuación dirigida a la construcción de viviendas para alquiler, debiendo tener la consideración de 'existencias'.(FJ 6º).

STS de 26 de Septiembre de 2011 (RC 3179/2009 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. Para la operatividad del beneficio fiscal discutido, el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas habría de formar parte del inmovilizado material, condición que requería su permanente destino a la actividad empresarial de la compañía, cosa que no concurre, pues la sentencia de instancia afirma que no se acredita que dicho inmueble, durante el corto plazo de tiempo que estuvo en poder de la actora (no llegó a veinte meses), hubiera colaborado de forma duradera al objeto social citado de la misma, con los efectos de que el mismo hubiera podido ser calificado como 'inmovilizado',más cuando en la propia contabilidad presentada por esa obligada no figuraba nada en la casilla de beneficios sobre enajenación del inmovilizado material . (FJ 2º).

STS de 10 de Octubre de 2011 (RC 4839/2008 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Existencias.La entidad recurrente participaba en la urbanización de los terrenos hasta que decidió su venta, realizando actividades inmobiliarias que se resumen en la compra de inmuebles, urbanización de terrenos y promoción de edificaciones para su venta o alquiler: su nuevo objeto social permitía la compra de bienes inmuebles, la urbanización de terrenos y la promoción de edificaciones, no sólo para destinarlos al alquiler, como sucedía con el antiguo objeto social, sino también para su venta. (FJ 2º).

STS de 17 de Octubre de 2011, (RC 242/2009 ).Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1999 y 2000. Artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 . El hecho de que un inmueble haya formado parte durante mucho tiempo del patrimonio de la entidad, no excluye su condición de existencia, pues ha de atenderse al destino del mismo. Las parcelas transmitidas al no haber estado destinadas a la explotación por la entidad, no pueden tener la consideración de inmovilizado material, sino de existencias.

El eventual arrendamiento temporal y accidental de las fincas para colocar vallas publicitarias no impide su consideración como existencias.

Tanto la corrección por depreciación como el diferimiento por reinversión son aplicables exclusivamente respecto a la enajenación de bienes del inmovilizado material y no sobre las existencias. (FJ 3º a 5º).

En el mismo sentido , STS de 10 de Octubre de 2011 ( RC 1254/2009 ),(FJ 3º a 4º) y STS de 17 de octubre de 2011 ( RCS 5497/2008 y 3273/2009 ) (FJ 3º a 5º).

STS de 20 de Octubre de 2011 (RC 3544/2009 ). Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1996 a 1998. Régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. En los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Dicho esto, en el caso la sentencia recurrida en casación llega a la conclusión de calificar el bien como incluido en la categoría de 'existencias',teniendo en cuenta la propia contabilidad de la empresa, que al registrar la venta de los inmuebles, califica los ingresos como de explotación, no constando salidas de inmovilizado y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material de los mismos. Por lo tanto esa circunstancia, -conceptuación del bien como de mera circulación- imposibilitaba acogerse a los beneficios recogidos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS . Por lo demás, el recurso no acredita el error que se dice padecido por la Sala de instancia en la calificación de los solares y de los ingresos obtenidos de su venta, cuya apreciación y valoración en torno a la calificación de aquellos como 'existencias'resulta razonable y no arbitraria, por lo que procede desestimar el motivo.

Por otra parte, y ante la alegación de actividad de alquiler durante un cierto tiempo, la sentencia valora también las circunstancias de que en el objeto social de la empresa no figura la actividad de alquiler, afirmando que 'no son creíbles' los elementos de prueba 'documentales 'que se aportan a partir de la intervención del TEAC. (FJ 4º).

STS de 27 de Octubre de 2011 (RC 3490/2009 ) .Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1995. Exención por reinversión.

Falta de afección. .No se ha acreditado que los terrenos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa, por cuanto los únicos ingresos obtenidos por la misma durante los periodos 1995 y 1996 fueron de naturaleza financiera, sin que, los terrenos en cuestión fueran necesarios en ese momento para la actividad llevada a cabo y, en consecuencia, no formaban parte del activo fijo de la empresa. Ciertamente no basta con la acreditación formal del objeto social si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma. Y esto es lo que ocurre en el presente caso, en el que la Sala de instancia constata, de un lado, que según las declaraciones de impuestos de la propia sociedad, en los ejercicios de 1994 a 1997, no tuvo gastos de personal ni trabajadores en plantilla y, de otro, que la actividad de alquiler sólo quedó probada a partir de 1999. (FJ 4 º).

STS de 21 de Noviembre de 2011 (RC 4965/2009 ) Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001: reinversión de beneficios extraordinarios. Permuta de fincas: improcedencia, al tratarse de 'existencias'

'Todo la problemática suscitada en los dos siguientes motivos de casación tienen su origen en la permuta celebrada el 20 de julio de 1998, en virtud de la cual E CMO. S.A. cedió a C. T-D. S.A. las dos fincas siguientes: a) Parcela NUM006 , de 3.339,47 metros cuadrados, y b) La participación indivisa del 53,49 por ciento de las parcelas NUM007 , NUM008 , NUM009 y NUM010 de 22.041, 52 metros cuadrados. Como contraprestación a dicha cesión, C. T.-D. S.A., se obligaba a construir a sus expensas sobre los 4.651 metros cuadrados no edificados de la finca propiedad del sujeto pasivo, un edificio compuesto por diez naves industriales.(...) Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 ) del Impuesto sobre Sociedades , establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994 , respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 (...). (FJ 3º)

'Los hechos que se pretenden integrar por la recurrente en su escrito en nada desvirtúan las conclusiones obtenidas en la sentencia, respecto de la ausencia de actividad arrendaticia sobre los bienes permutados, y la circunstancia de que se hayan calificado contablemente los terrenos permutados como activos materiales fijos, no resulta relevante si la naturaleza de las cosas demuestra lo contrario como bien dice el Tribunal de instancia. Por último, ni el escaso periodo de tiempo entre la segunda permuta y el primer arrendamiento de las naves ocupadas, ni el objeto social de entidad cesionaria, desvirtúan la calificación efectuada por la misma que se base en datos concretos, como expresa en el fundamento jurídico séptimo:

'la única realidad acreditada es que las dos parcelas se transmitieron en 1998, tras haber sido objeto de transformación urbanística, sin que ni antes ni después de la entrega a la sociedad actora conste que hubieran dado lugar a actividad empresarial alguna o a la obtención de rentas provenientes de esa actividad económica, de lo que cabe colegir que el inmueble se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que se dispuso su permuta, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino del bien inmueble fuera otro distinto del de su venta, y así se destaca en la resolución de liquidación que, al folio 23 señala: 'en el curso de las actuaciones inspectoras se solicitó la aportación de los contratos de arrendamiento de los terrenos cedidos mediante la permuta realizada en el ejercicio 1998, manifestando el compareciente que 'los terrenos objeto de permuta en el ejercicio 1998 no han estado arrendados con anterioridad a la permuta'. Por tanto, no fue aportado al expediente documento alguno que pudiera demostrar que los terrenos objeto de la controversia, en un primer momento de carácter rústico y posteriormente de carácter urbano, hubieran estado afectos a la actividad de explotaciones agrícolas o de arrendamiento'.(FJ 7 º).

STS de 12 de Marzo de 2012 (RC 3562/2008 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. Exención por reinversión.

Falta afectación de terreno al no ha haber sido utilizado. En consecuencia, no puede entenderse cumplido el requisito exigido en los artículos 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 147. 1. e) de su Reglamento. (FJ 3º).

STS de 21 de Marzo de 2012 (RC 2724/2008 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990. Exención por reinversión .En este caso no se acreditó que los terrenos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa y, en consecuencia, no formaban parte del activo fijo de la empresa, no bastando con la acreditación formal del objeto social, si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma. (FJ 7º).

STS de 4 de Julio de 2012 (RC 5653/2009 ).Impuesto sobre Sociedades. Calificación de los bienes objeto de transmisión como 'existencias'o como 'activo inmovilizado material'. Artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.Lo determinante es la naturaleza verdadera de los bienes transmitidos a la vista de los hechos, y no como estos aparecen contablemente anotados. (FJ 4º).

STS de 4 de Julio de 2012 (RC 5653/2009 ).Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. Incremento de patrimonio: exención por reinversión. Enajenación de activos de la sociedad afectos a la actividad, permanencia y afectación efectiva; incumplimiento.

' (...) Expuesto todo lo anterior, debemos comenzar señalando que la sentencia de instancia pone de relieve que no se ha acreditado que los terrenos permutados estuviesen afectos a actividad alguna de la empresa desde el 31 de diciembre de 1992, fecha desde la que estaban contabilizados los terrenos hasta el 21 de noviembre de 1996, en que se otorga la escritura pública de permuta, haciéndose especial hincapié en que la parte recurrente ha incumplido con el principio de la carga de prueba al que debía hacer frente según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Siendo necesaria dicha afectación, tanto con respecto al artículo 147.1 como del 147.2 del Reglamento del Impuesto , según antes hemos señalado, las alegaciones de la parte sobre la prueba deben ser también rechazadas a la vista de las actuaciones inspectoras practicadas a la sociedad, por el Impuesto sobre Sociedades (en especial los folios 170 y 171 del informe ampliatorio y 18 y 19 del Acuerdo de liquidación), circunstancia esta que diferencia la regularización llevada a cabo con la entidad recurrente de las enjuiciadas por el TEAR de Madrid en sus resoluciones de 29 de marzo y 14 de junio de 2004, acompañadas por la parte tanto a su demanda como a este recurso, en las que el órgano administrativo no había apreciado motivos que justificaran la regularización, más aún cuando en ambos casos la entidad inspeccionada ya incluía originariamente el arrendamiento dentro de su objeto social. Por lo tanto la aportación de dichas resoluciones no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos ( artículo 8 de la LGT. de 1963 , aplicable temporalmente), como dice la sentencia recurrida.'(FJ 3º).

Recuérdese que STS de 2 julio 2008 (RC 6925/03 ), precisaba al respecto:

'En cualquiera de los casos indicados, es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad'.

Con lo indicado bastaría para la desestimación de dichos motivos, siendo así que la 'afectación' exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el Art. 12 del RIS. A este respecto el mencionado artículo dispone que:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate'.

Por otra parte, aunque la sentencia no se refiera a esta cuestión, -y si el recurso- no pueden catalogarse los inmuebles permutados como activo material, pues no es su contabilización , sino su destino lo determinante, tal como hemos declarado en STS de 10 de octubre 2011 (RC 1254/2009 ) :.

'Se constata, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

La sociedad recurrente omite mencionar la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Luego, ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa»'.

En cuanto a lo alegado por la recurrente, relativo al acta de comprobado y conforme respecto al IVA de 1996, debe recordarse que el motivo de la denegación del beneficio fiscal es por incumplimiento del requisito general de que en los terrenos en el momento de la transmisión se desarrollaba algún tipo de actividad, algo totalmente independiente de la regularización derivada de los terrenos mediante permuta. Y tal conclusión no resulta desvirtuada por las alegaciones de la parte, referida a que las actividades previas son actividades económicas, tal como ha declarado expresamente el Tribunal de Justicia respecto del IVA, pues los conceptos de IVA y Sociedades no son intercambiables automáticamente y más aún cuando el reconocimiento que de las actividades económicas se haga en aquel no puede llevar a admitir una actividad empresarial y la afectación de un activo a esa actividad.'(FJ 3º).

STS de 8 de Octubre de 2012 (RC 4258/2009 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1997. Improcedencia de la exención por reinversión: la entidad contabilizó los inmuebles enajenados como existencias dentro de su activo circulante y calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en su transmisión. Valoración prueba.

'Aun más, «B.» tampoco repara en que, habiendo concluido la Audiencia Nacional que contabilizó los inmuebles enajenados como existencias dentro de su activo circulante y que calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en su transmisión, conforme a los criterios contables relativos al tratamiento de las existencias, « sin que en ningún momento haya probado que ello se debió a un error de contabilización ni que los bienes formaran parte del inmovilizado materia l» (FJ 8º), la revisión de ese aprecio probatorio únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, STS de 17 de noviembre de 2008 (RC 5707/07 , FJ 2º); STS de 24 de noviembre de 2008 (RC 3394/05 , FJ 1º); STS de 16 de febrero de 2009 (RC 6092/05 , FJ 4º), STS de 21 de marzo de 2011 (RC557/07 ,FJ 2º), STS de 6 de junio de 2011) (RC 139/08 , FJ 1º), STS de 4 de julio de 2011 (RC 2697/07 , FJ 3 º) y STS de 4 de junio de 2012 (RC 278/10 , FJ 3º)].

Por cuanto antecede debemos desestimar este tercer motivo de casación y con él íntegramente el recurso'(FJ 3º).

STS de 27 de Noviembre de 2012 (RC 1137/2010 ).Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999. Es requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias. El hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado. Ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»,en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado:

«Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». En esta situación, la determinación de los presupuestos fácticos relativos a la finalidad, afectación y duración deben acreditarse por el sujeto pasivo y valorarse por la Sala de instancia en orden a lograr la definitiva calificación del bien como inmovilizado o como existencia. Y en este sentido, las conclusiones obtenidas en la sentencia parecen lógicas a esta Sala, pues atienden a que los terrenos no han estado arrendados en ningún momento, al historial contable de los bienes, a no haber sido explotadas las parcelas, a la intención de venderlas derivada de las gestiones llevadas a cabo ante el Ayuntamiento para la transformación de los terrenos en parcelas susceptibles de construcción sobre ellas. El carácter de inmovilizado del bien se impone en el Art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria. Necesidad de la afectación del bien a la actividad económica de la empresa. (FJ 2º a 4º).

STS de 17 de Enero de 2013 (RC 1846/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Reinversión: Improcedencia.La adquisición del inmueble no fue para afectarlo a la actividad de arrendamiento, sino para su posterior construcción y venta .Se trata de existencias como se desprendía del material fáctico aportado:

1) El propio objeto social de la entidad, según la escritura de constitución de 14 de octubre de 1986, artículo 2, 'La sociedad tendrá por objeto la constitución y promoción de edificación de cualquier clase, así como otras actividades relacionadas con las mismas.' En la de modificación de estatutos de 16 de noviembre de 1991, artículo 2, figura 'La Sociedad tendrá por objeto las actividades de compra y venta de bienes inmuebles urbanos y rústicos. Venta de edificaciones, en su totalidad, por partes o por pisos, bien para vivienda o para locales de negocio, construidas directamente para tal fin o por medio de contratistas o subcontratistas, así como su arrendamiento...'

2) El epígrafe del Impuesto de Actividad Económica que consta en el modelo 037 presentado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria el día 28 de febrero de 1997 fue el 501-1 'Construcción completa.'

3) La clara orientación de la empresa de destinar el inmueble a la venta y no al arrendamiento.(FJ 2º).

STS de 28 de Enero de 2013 (RC 3588/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002. Reinversión: Improcedencia. La calificación como inmovilizada requiere el uso duradero del inmueble en la actividad empresarial.

'Y lo cierto es que, a la luz de los hechos probados, que nos vinculan en esta sede, el terreno de la Gran Vía de los Poblados permaneció, sí, vinculado durante un largo periodo de tiempo al patrimonio empresarial, pero nunca se explotó destinándolo al arrendamiento, pese a que, como se dice en la sentencia, hubo oportunidad de construir el edificio, siendo finalmente vendido en un momento en el que, no obstante los cambios de epígrafe en el impuesto sobre actividades económicas, seguía dedicándose a la promoción inmobiliaria. Ninguna relevancia alcanza a estos efectos los supuestos proyectos y gestiones llevados a cabo durante 1989 para ejecutar la obra, pues son afirmaciones que no desdicen las conclusiones fácticas de la sentencia («vacíos en el tiempo que son difíciles de explicar para un terreno como el de autos», «el terreno estuvo inactivo a pesar de que [se] permitía destinarlo a uso industrial»), no combatidas adecuadamente en esta sede y que en cualquier caso no dan explicación suficiente a la frustración del reiterado designio inicial. El acta de inspección, en la que se sustenta la liquidación, dice textualmente que la «contabilidad es correcta, sin que se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo». Esta afirmación, como ya apuntó el Tribunal Económico- Administrativo Central en la resolución de 21 de diciembre de 2006 y ratifica la Audiencia Nacional, se refiere a la corrección formal de la contabilidad, tras la exhibición de los libros y registros exigidos, pero no alcanza al acierto, la regularidad y la validez sustancial de todos y cada uno de los asientos. Según hemos señalado en otra ocasión [ STS de 26 de septiembre de 2011 (RC 3179/09 , FJ 2º.A)], se ha de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias. '

(FJ 3º y 5).

En el mismo sentido, STS de 28 de Enero de 2013 (RC 2220/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

'Pues bien, en el presente caso, al margen de la exigencia de título y modo como requisitos para adquirir la propiedad ( artículos 609 , 1095 y 1462 del Código Civil ), es cierto que la Inspección reconoció la existencia del documento privado, pero también que en el mismo se indica que la Junta de Compensación transmitiría la titularidad dominical de las manzanas M-12 y M-13 'una vez publicada en el B.O.C.A.I.B. la aprobación definitiva del proyecto de urbanización e inscrito el proyecto de compensación...'. Por ello, debe darse la razón a la resolución del TEAC, que la sentencia confirma, cuando sostiene que 'los citados inmuebles fueron transmitidos por la entidad recurrente mediante escritura pública de fecha 22 de abril de 1999, es decir en la misma fecha que los adquirió.

A partir de lo expuesto, la calificación de los inmuebles deber ser la de 'existencias', por varias razones.

En primer lugar, la entidad recurrente tiene por objeto no solo el arriendo sino también la compraventa de fincas rústicas y urbanas.

Por otra parte, los inmuebles fueron enajenados en el mismo día en que se produjo la adquisición del derecho de propiedad sobre los mismos, sin haber estado en ningún momento afectos a la actividad de arrendamiento, tal como se pretende.

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', por que esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (RC 3588/2010 FJ 3º), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.(FJ 3º).

En el mismo sentido, STS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios: beneficio no aplicable porque los terrenos transmitidos tenían la calificación de existencias y no de inmovilizado material ( Art. 21 de la LIS 43/1995):

'TERCERO.- 1. En grado de casación como en la instancia, la cuestión principal a que se contrae el recurso interpuesto por la entidad V. P. MAHÓN S.A. gira en torno a la calificación que ha de darse al terreno transmitido, a fin de determinar si es elemento del inmovilizado material, tal y como sostiene la entidad recurrente, o debe calificarse de existencia, tal y como ha sostenido la Inspección desde el inicio, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1998 comprobado.

El objeto del debate es muy similar al planteado en la sentencia de 28 de enero de 2013 de esta Sección (RC 3588/2010 ), que terminó declarando la improcedencia del diferimiento por reinversión.

El carácter acotado del objeto de discusión exige una puntualización previa:

El inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de 'existencias'. Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos, de forma que la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles, en cuestión, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa.

En el caso de autos, la recurrente sostiene la improcedencia de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que el terreno transmitido formaba parte del inmovilizado material de la empresa, sin constituir por lo tanto existencias, como considera la Inspección. De esta calificación deriva la procedencia de la actuación de la recurrente en cuanto que se acogió en el importe de la plusvalía obtenida en la transmisión de tal bien inmueble al beneficio fiscal de diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

2. La sentencia recurrida deja expresa constancia de que en el presente supuesto, resultan datos relevantes no controvertidos a los fines enjuiciados los siguientes:

1. La entidad recurrente, V. P. M. S.A., pese a no estar dada de alta en ningún epígrafe del IAE en el ejercicio comprobado, es una empresa inmobiliaria de acuerdo con la descripción de su objeto social que se contiene en sus estatutos sociales y por lo consignado por ella misma en su declaración resumen-anual presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio comprobado.

2. Al ser una empresa inmobiliaria le resulta de aplicación lo dispuesto en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, en las que se define el inmovilizado como 'los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa', mientras que define las existencias como 'los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales'.

3. La entidad adquirió en el año 1987 unos terrenos, por importe de 9.087.265 Ptas. (54.615,56 euros). Los referidos terrenos se transmitieron en el ejercicio 1998 por la cantidad de 177.200.000 Ptas. (1.064.993,45 euros). El valor contabilizado de los terrenos en el momento en que se produjo la enajenación, 22 de abril de 1998, era de 68.269.005 Ptas. (410.304,98 euros).

4. En la contabilidad del sujeto pasivo los terrenos estaban contabilizados, desde su adquisición hasta un año antes de su transmisión, como existencias. En efecto, hizo constar la Inspección que en el balance de la entidad a fecha 1 de enero de 1997 figuraba una partida de existencias comerciales con un saldo deudor de 61.071.005 Ptas. (367.044,13 euros). Sin embargo, en fecha 31 de enero de 1997, el sujeto pasivo realizó en su libro Diario una anotación, en virtud de la cual carga en la cuenta de inmovilizado 'Terrenos Sa Punta Pto. Mahón' (220) el importe referido, con abono a la cuenta de 'Trabajos realizados para el inmovilizado material' (732).

Posteriormente, en fecha 31 de diciembre de 1997 realiza la correspondiente regularización de existencias, de forma que el saldo de éstas se minora hasta su anulación total. Como consecuencia de ello, en el ejercicio 1998 no figura la partida de existencias en el balance de la sociedad.

5. Del contrato de compraventa celebrado en 1993 entre la entidad hoy recurrente y la Compañía Inversionista Lombardos S.A. obrante en el expediente, resultan los siguientes datos relevantes:

a) En el antecedente V del contrato se señala: 'Que al objeto del mejor aprovechamiento urbanístico de los solares (según antes se ha indicado), su siguiente construcción y posterior venta a terceros, ambas partes convienen el presente contrato de COMPRAVENTA que se regirá por las siguientes estipulaciones...'.

b) Se establece una posibilidad de opción, a ejercitar en el plazo de treinta días siguientes a la obtención de las licencias, consistente en canjear el precio de venta pactado por la obtención de una participación indivisa en el negocio total de construcción y venta del Hotel o Aparta-hotel promovido por la Compañía Inversionista Lombardos. En este sentido, la estipulación décima, letra d), señala que: 'Su participación indivisa en el negocio común de aportación de los solares, construcción del Hotel de cuatro estrellas e instalaciones anejas, y su posterior venta, en todo o en partes, será...'. Añadiendo en la letra g) para el caso de que la entidad llegara a ejercer la opción que: 'Los cuarenta y tres (o cantidad exacta que resulte) millones de pesetas adelantados por la compañía I. L. S.A. a Vista Puerto Mahón S.A. se recuperarán por la acreedora contra las primeras ventas'.

3. Desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el artículo 21 de la misma sustituyó el régimen de reinversión, como fórmula de exonerar de tributación por las plusvalías obtenidas, por el régimen de diferimiento de las mismas, siempre que naturalmente se tratara de enajenación de inmovilizado.

Dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que:

'1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)'.

En el precepto transcrito las 'rentas' a las que se refiere son las derivadas u obtenidas de la 'la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial', de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales. De ellos nos hemos ocupado en la sentencia de 20 de octubre de 2011 (RC 3544/2009 ).

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material', de forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.

El Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'.

En los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Pero es que, además, si alguna duda planteaba la literalidad de los mencionados artículos anteriormente transcritos de la LIS, Ley 43/1995, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley, que, al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, señala:

'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias'.

En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, considera empresas promotoras inmobiliarias a las que 'actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad', principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias 'a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa'.

Asimismo se establece en la referida Orden que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de las cuentas 609, de 'Transferencia de inmovilizado a existencias' para aquellos bienes que 'adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias' cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

Sobre el carácter decisivo de ese destino del bien en la empresa, nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, (recurso de casación núm. 1254/2009 ; FJ3), señalaba:

... el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: 'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente''.

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... ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , ''Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo'', cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, ''Definiciones y relaciones contables'', detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: ''Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa''.

En el mismo sentido las tres sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/2008 , 242/2009 y 327/2009 , FJ 3º en los tres casos).

4. Los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con el terreno transmitido, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta.

Por eso, sin duda, la sentencia recurrida, en línea con lo expuesto en la resolución del TEAC que revisaba, ya estimó que los terrenos de referencia deben calificarse de existencias y no de inmovilizado material, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa como de la falta de prueba por la recurrente de que dicho elemento formara parte del inmovilizado material de la sociedad, a cuyo efecto resultan totalmente insuficientes sus alegaciones. En efecto, los datos obrantes en el expediente ponen de manifiesto que la entidad recurrente adquirió los terrenos con la finalidad de venderlos, siendo buena prueba de ello el contrato celebrado con la Compañía Inversionista Lombardos S.A. en 1993, de cuyos términos se desprende que la sociedad recurrente procedería a su venta una vez se hubieran obtenido las necesarias licencias urbanísticas que permitieran construir sobre los mismos un aparta-hotel para su posterior venta. En ninguna de las cláusulas del referido contrato se alude a la intención, esgrimida por la parte, de la explotación común del hotel una vez construido, sino que se hace patente la voluntad de su construcción para proceder, seguidamente, a su venta.

Dicha conclusión se ratifica atendiendo a la contabilización de los terrenos durante los diez primeros años de permanencia en el patrimonio de la recurrente, de la que se extrae, sin dificultad, que los terrenos enjuiciados fueron adquiridos en 1987 y contabilizados por la entidad como existencias, hasta que en 1997, un año antes de su enajenación, cuando además la sociedad recurrente ya conocía que la misma iba a producirse como consecuencia del contrato suscrito en 1993 -cláusula undécima -, traspasó el saldo de la cuenta de existencias a la cuenta de inmovilizado material de la empresa.

En último término, tal y como señaló el TEAR en su resolución, aún en el caso de que la recurrente hubiera acreditado adecuadamente que el destino previsto en el momento de la adquisición de los terrenos fuera el de explotarlos de forma duradera mediante la construcción y explotación posterior de un hotel, y que por lo tanto hubieran sido erróneamente contabilizados por la entidad como existencias cuando su verdadera naturaleza era la inmovilizado, la norma de valoración 3ª c) de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, de obligado cumplimiento para la recurrente, señala que 'los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias', por lo que al haberse enajenado el inmueble por la entidad sin haber sido objeto de explotación por parte de la sociedad, en el momento de su enajenación los terrenos tenían la calificación de existencias y, por tanto, el beneficio de su transmisión debe considerarse resultado de la explotación y no puede acogerse al régimen de diferimiento de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto .

Sobre esta materia de aplicación del régimen de diferimiento de plusvalías por reinversión de beneficios extraordinarios con motivo de la transmisión de terrenos, que se consideran como existencias y no como inmovilizado, nos hemos pronunciado en las sentencias de 17 de enero de 2013 (RC 1846/2010 ), 3 de diciembre de 2012 (RC 441/2011 ), 27 de noviembre de 2012 (RC 1137/2010 ), 18 de octubre de 2012 (RC 6284/2010 ), 18 de octubre de 2012 (RC 3071/2010 , 19 de junio de 2012 (RC 969/2009 ), 20 de octubre de 2011 (RC 3544/2009 ), 17 de octubre de 2011 (RC 5947/2008 ), 17 de octubre de 2011 (RC 242/2009 ), 22 de septiembre de 2011 (RC 2442/2009 ). '

STS de 8 de Febrero de 2013 (RC 2152/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1998. Improcedencia de la aplicación del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 al tratarse de existencias.

'( ...) 2. La tesis de la sentencia recurrida es que los inmuebles enajenados de los que deriva la renta que se acoge a tales beneficios fiscales eran calificables como de existencias y no como de inmovilizado. Frente a ello, el escrito de interposición sostiene que esos inmuebles no alquilados estaban contabilizados como elementos integrantes del inmovilizado.

En esta cuestión es necesario partir del hecho de que la actividad de la sociedad es la de alquiler, promoción y compraventa de inmuebles. Afirma la recurrente que la entidad tenía contabilizados los inmuebles enajenados como 'inmovilizado' pero el dato relevante es que los inmuebles se encuentren realmente afectos a la actividad de la sociedad más que el dato formal de su contabilización.

EI artículo 114.1 de la LGT/1963 dispone que 'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo', siendo reiterados los pronunciamientos judiciales, de innecesario detalle, que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma ha realizado este Tribunal Supremo, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de acreditar adecuadamente que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable invocadas por la parte recurrente.' (FJ 6º).

STS de 10 de Enero de 2014 (RCUD 3367/2012 ). Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1998 a 2000. No admisión por la Inspección de la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reinversión y corrección monetaria de los ingresos extraordinarios derivados de la venta de tres solares.

'PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 26 de Abril de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 292/2009 .

Dicha sentencia estima en parte, y declara nula la sanción, en relación con el recurso interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25.6.2009, que confirma en alzada el Acuerdo de fecha 6.10.2005, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1998 a 2000, por importes total de 534.614,29, según Acta de disconformidad de fecha 19 de junio de 2003, en la que se modificaban las bases declaradas al no admitir la Inspección la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reinversión y corrección monetaria de los ingresos extraordinarios derivados de la venta de tres solares, adquiridos en15.10.1997 y enajenados en 27.7.1998 (documento privado), elevado a escritura publica de 23.12.1998.

La parte recurrente cita como sentencia de contraste la procedente del TSJ de Cataluña dictada en fecha 10 de Julio de 2008 en el recurso 1080/2005 ( sentencia numero 764/2008 ) (...)

CUARTO. Resulta, pues, que la doctrina recogida en las sentencias recurridas y de contraste es la misma: es necesario que los inmuebles se consideren como incorporados al inmovilizado y ni la empresa recurrente ni la que apareció como recurrente en la sentencia objeto de recurso habían acreditado tal circunstancia y ello por las concretas razones fácticas que concurrían en cada caso. Por lo tanto, no existe discrepancia en la doctrina sino aplicación diferente a concretos supuestos de una única doctrina.

Por otra parte, basta con remitirse a distintas sentencias de esta Sala (sentencia de fecha 15 de Octubre de 2012 dictada en el recurso 5413/2011 ) para comprobar como la aplicación ó no de la exención depende de diversos factores: objeto social de la empresa solicitante; clase de inmueble; utilización ó empleo del mismo y si el arriendo es compatible con su naturaleza; plazo de pertenencia a la mercantil solicitante y, finalmente, si se ha llegado a hacer efectivo el arrendamiento.

En el caso presente dos razones básicas obligan a declarar no haber lugar al presente recurso:

- La sentencia citada como de contraste también ha confirmado la liquidación tributaria por lo tanto, ninguna discrepancia puede apreciarse: en ambos casos la administración considera que la transmisión realizada es de existencias y la parte recurrente en uno y otro recurso consideran que se trata de inmovilizado material.

- No se ha acreditado que existan razones de igualdad entre ambos supuestos: uno es un solar en el que se alquilan vallas; el otro es un edificio destinado a hotel; ninguno ha llegado a arrendarse de modo efectivo; el plazo de permanencia ha sido muy corto en ambos casos.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 93.5, en relación con el Art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima por dicho concepto.'

STS de 3 de febrero de 2014 (RC 6855/2010 ). Impuesto sobre Sociedades. Ejercicio 2000. Base imponible. Incrementos patrimoniales. Diferimiento por reinversión. Distinción entre inmovilizado y existencias. Empresa agrícola que adquiere dos terrenos rústicos y los transmite veintisiete días después. Improcedencia del beneficio fiscal. Proceso contencioso- administrativo. Recurso de casación. Valoración de la prueba.

'SEGUNDO.- A la vista de lo expuesto en el anterior fundamento de esta sentencia, resulta patente que el primero de los motivos de casación admitidos a trámite no combate la ratio decidendi de la sentencia impugnada, pero es que además la exégesis que con el mismo se defiende del artículo 21 de la Ley 43/1995 ha sido reiteradamente rechazada por nuestra jurisprudencia, que resumimos, por ejemplo, en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (casación 441/11 ), como sigue:

«En casos anteriores, planteándosenos [...] si el diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 exigía que los terrenos transmitidos sirvieran de forma duradera en la actividad empresarial de la compañía transmitente y estuvieran afectados a dicha actividad, al igual que sucedía en la exención por reinversión regulada en el anterior artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , pese a que el tenor literal de aquel primer precepto no lo demandaba de forma explícita, esta Sala ha manifestado en sendas sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09, FJ 5 º, y 3273/09 , FJ 5º) que así debía interpretarse.

En estas dos sentencias, reproducimos a fin de sustentar tal conclusión las razones esgrimidas para negar la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito, extraídas, entre otras, de las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º); en concreto, las siguientes:

Aunque la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». El calificativo 'afectos' que acompaña a los elementos del inmovilizado material transmitidos y la referencia exclusiva respecto de los cambios introducidos al periodo temporal son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1»; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , con efectos desde el 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31 de diciembre), denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 [con efectos desde esta fecha, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios contemplada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), en la redacción de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE del 29 de noviembre), se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas] para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, exige considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica» (FJ 2º).

Nada más es necesario añadir para rechazar este segundo motivo de casación (primero de los admitidos a trámite).

TERCERO.- Idéntica suerte aguarda al tercer motivo de casación, segundo y último de los admitidos a trámite, porque pretende, en realidad, cuestionar el aprecio probatorio realizado por la Sala de instancia, olvidando que el mismo únicamente podría ser combatido en esta sede casacional si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se hubiera denunciado, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º); 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09, FJ 2 º), y 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º)].

Los jueces a quo no niegan que puede «constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia», lo que dicen es que debe tratarse «de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial, cuestión que debe ser objeto de la oportuna prueba no existente en el supuesto que se enjuicia, en el que hay una absoluta falta de prueba de que las fincas enajenadas, sobre las que se pretenden los beneficios fiscales objeto de polémica en este proceso, fueran activos fijos empresariales y no existencias, sin que la recurrente haya efectuado en la presente vía jurisdiccional iniciativa de clase alguna para la acreditación de tan crucial dato». Por lo que concluyen que «no existe dato sólido alguno que permita considerar que el destino de las fincas controvertidas fuera otro distinto del de su venta», siendo evidente que no reputan como sólidos, a tal efecto, ninguno de los datos acreditados en el expediente administrativo.

A mayor abundamiento, esa inferencia fáctica no es contraria a la razón e ilógica, ni conduce a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional. En efecto, que el objeto social de Canuto Largo sea la explotación agrícola, forestal y cinegética de fincas rústicas; que la naturaleza de las fincas adquiridas fuera rústica, e incluso que exista en el expediente una factura de más de quince millones de pesetas fechada en julio de 2000, de la que pudiera desprenderse que en esa tierras se llegaron a iniciar tareas de sustitución de olivos viejos por olivos nuevos, como se alega en el escrito de demanda (página 4), no convierten en ilógica, irracional o arbitraria la convicción de que, habiendo permanecido las fincas en el activo de la compañía veintisiete días y habiendo obtenido con su venta pingües beneficios en tan escaso tiempo, esas dos suertes de tierra no fueron adquiridas con el ánimo de utilizarlas de forma duradera en la actividad económica, sino con la intención de especular con ellas. Finalidad legítima, pero no merecedora del beneficio fiscal controvertido.

Aciertan además los jueces a quo cuando afirman la irrelevancia que tiene «a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante», porque, como bien dicen, «el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable» (FJ 6º).

En todo caso, no estorba traer a colación la necesidad de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación, mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección [véase en este sentido, por todas, la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 5º)].

Las reflexiones precedentes conducen al rechazo de este tercer y último motivo de casación y a la íntegra desestimación del presente recurso.'

STS de 13 de junio de 2014 ( RC290/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999. Diferimiento por reinversión :bienes del inmovilizado material.

' CUARTO.- (...)En efecto esta Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre que tanto la corrección por depreciación como el diferimiento por reinversión son aplicables exclusivamente respecto a la enajenación de bienes del inmovilizado material y no sobre las existencias, carácter este último que la sentencia recurrida atribuye al terreno permutado. Así, entre otras, la STS de 17 de octubre de 2011 (19) , FFJJ 3 a 5. En el mismo sentido, STS de 10 de octubre de 2011 (20) , FFJJ 3 a 4 y STSS de 17 de octubre de 2011 (21) , FFJJ 3 a 5.'

STS de 18 de julio de 2014 ( RCUD 197/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Transmisión de un inmueble por empresa inmobiliaria que tiene como objeto social el arrendamiento: Diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Requisitos para que pueda ser considerado como inmovilizado. No basta atenerse sólo al objeto social de la entidad.

STS de 19 de noviembre de 2014 ( RC 1137/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. Reinversión. Concepto de inmovilizado: se inserta, en el 'inmovilizado empresarial'. Debe servir a la consecución de los fines empresariales -afectado- de modo permanente a la consecución de esos fines. Distinción con las existencias.

'SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN

Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas de la jurisprudencia aplicables al caso y, en concreto, por infracción de los artículos 31.3 , 133 y 134.7 de la Constitución Española , en los que se consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria, todos ellos en relación con el artículo 23.3 del a LGT de 1963 -aplicable ratione temporis al supuestos de autos- en la medida en que la sentencia dictada por la Sala exige que para la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y desarrollado en el artículo 31 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de dicha ley se cumplan unos requisitos no contemplados en dicha normativa.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción de los artículos 10.3 y 148 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la sentencia de fecha 9 de febrero de 2012 obvia la correcta aplicación de las reglas contenidas en dichos preceptos.

Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre puesto, asimismo, en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad; la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y los artículos 35 del Código de Comercio ; 1 y concordantes de la Ley de Auditoría y 1 y 6 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría en la medida en que la sentencia dictada por la Sala ignora la aplicación de la normativa contable en vigor cuando acaecieron los hechos enjuiciados para la correcta aplicación de la normativa fiscal.(...)

'CUARTO.-ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

A) Planteamiento de la recurrente:

Estima la entidad recurrente que al supeditar los preceptos invocados la posibilidad de la reinversión al hecho exclusivo de que los bienes transmitidos tengan naturaleza de inmovilizado, la sentencia impugnada los infringe, al exigir que además de inmovilizado material ha de tenerse presente el destino dado al bien inmovilizado que se transmite si el 'inmovilizado' se integra en las existencias -bienes que siguen las peripecias de cada ejercicio- tales bienes no son idóneos para la reinversión generadora del beneficio fiscal controvertido.

B) Decisión de la Sala:

Aunque aparentemente el planteamiento de la entidad recurrente es acertado, es clara la necesidad de su desestimación.

Está en la naturaleza de las cosas que la expresión 'inmovilizado' no puede ser examinada en abstracto, sino en el contexto en el que la misma se inserta, en este caso 'inmovilizado empresarial'.

El inmovilizado empresarial por su propia esencia ha de servir a la consecución de los fines empresariales -afectado- de modo permanente a la consecución de esos fines. Cuando esa afectación no es permanente, sino que se supedita a los avatares de cada ejercicio, no estamos en presencia de inmovilizado empresarial, sino de existencias.

Por eso, la interpretación efectuada por la Sala de instancia no puede entenderse que tenga naturaleza extensiva o analógica, sino puramente declarativa, y en contemplación de las circunstancias concurrentes, lo que comporta la desestimación del motivo analizado.

QUINTO.-ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

Visto el razonamiento precedente es manifiesto que no se incurre en la infracción de los preceptos citados en el motivo. Contrariamente, lo hecho por la sentencia impugnada implica la estricta observancia de tales preceptos y en correcta aplicación.

Como hemos dicho, la norma contable no tolera la interpretación que la recurrente preconiza, sino la sostenida por la Sala, pues el 'Inmovilizado' que configura las existencias, que es la naturaleza del bien litigioso, ha de tener un tratamiento contable distinto, relevante en el punto debatido, al de los bienes que son Inmovilizado, pero que no son existencias.

SEXTO.-ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

Por las mismas razones ha de ser desestimado este tercer motivo pues las normas contables y sustantivas invocadas no sólo no han sido vulneradas sino estrictamente cumplidas. Por ejemplo, la interpretación del artículo 184 del Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre no consiente la interpretación preconizada por la actora, pues cuando el activo empresarial por las circunstancias concurrentes no está destinado a servir de forma duradera la actividad empresarial no puede ser tenido como Inmovilizado.

Ello comporta que la calificación de 'Inmovilizado' no puede fijarse de modo apriorístico, sino que depende de la naturaleza del bien, primero, de la apreciación empresarial después, y, finalmente, de los concretos y específicos actos de afectación que se hayan llevado a cabo.

Desde esta perspectiva son muy difícilmente relevantes los supuestos fácticos que se invocan, porque son ineludibles las diferencias que entre las diversas situaciones se producen a la vista de los parámetros mencionados.'

STS de 24 de Noviembre de 2014 (RC 2292/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006. Deducción por reinversión y corrección monetaria. Artículo 42 del texto refundido de la Ley del impuesto. Calificación como existencias y no como activos. Todo ello evidencia que las fincas rústicas compradas en el año 2003 no lo fueron con vocación de servir de forma duradera a la actividad de la sociedad, sin perjuicio de que, en el ínterin, fueran arrendadas para almacén de maquinaria con el fin de obtener una legítima rentabilidad, contrato de arrendamiento que se evidencia como una solución transitoria mientras se producía la transformación urbanística del suelo, como lo demuestra el hecho de que, concertado el arriendo por cuatro años, fuera resuelto anticipadamente a la mitad de su vigencia.

'SEGUNDO .- No está en debate la necesidad de que, para acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 42 del texto refundido de Ley del impuesto sobre sociedades de 2004, los bienes enajenados, cuya venta proporciona el beneficio extraordinario, deben pertenecer al inmovilizado de la sociedad transmitente, condición que, conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado en 1989, tienen los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión. Pueden consultarse, entre las más recientes, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º), 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11, FJ 3 º) y 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12 , FJ 3º).

Así lo ha declarado la sentencia impugnada y lo admite la propia sociedad recurrente. Por ello, difícilmente puede la Sala de instancia haber vulnerado los preceptos que se dicen infringidos en el primer motivo de casación.

No obstante, «G.», tanto en el primer motivo como en el segundo, se queja de la calificación de existencias que la Audiencia Nacional, ratificando el criterio de la Administración, otorga a las fincas que, adquiridas en 2003, alquiladas en 2004 por cuatro años y ordenadas urbanísticamente durante 2005 y 2006, son vendidas en este último año, previa resolución anticipada del contrato de arrendamiento, con un beneficio extraordinario de 12.185.266,57 euros. Entiende que el hecho de instar su recalificación y de ser vendidas a una empresa destinada a la actividad inmobiliaria no autoriza a calificarlas como existencias.

En la medida en que con tal planteamiento la entidad recurrente pretenda revisar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, cuya tarea considera errónea en este punto, hemos de concluir que la queja carece manifiestamente de fundamento, como ya razonó la Sección Primera de esta Sala en el auto de 12 de diciembre de 2013 , que declaró inadmisible el cuarto motivo de casación, a cuyo cuarto fundamento jurídico nos remitimos. Se ha de recordar que la apreciación de la prueba es tarea propia de los jueces de la instancia, que no puede ser traída a casación salvo que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , se denuncie, lo que no se ha hecho en este caso, la infracción de preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10 , FJ 2º), 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11, FJ 3 º) y 23 de junio de 2014 (casación 3701/12 , FJ 4º), entre otras muchas].

STS de 26 de enero de 2015 ( RC2451/2013 ). Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 1998. Reinversión de los beneficios extraordinarios: improcedencia pues los inmuebles cuya transmisión había generado aquellos beneficios tenían la condición de existencias y no de inmovilizado. Necesidad de afectación. Doctrina de la Sala.

'SEGUNDO .- La cuestión, en realidad, consiste en determinar si basta la intención inicial de destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial para que pueda ser calificado como inmovilizado o, si pese a ese propósito, tal condición no se alcanza cuando permaneciendo en el patrimonio empresarial no es objeto de explotación, pasando a ser enajenado, con la consecuencia de no resultar aplicable a las rentas obtenidas con la venta los beneficios fiscales regulados en los preceptos que invoca la compañía recurrente.

Pues bien, la incógnita ha sido despejada por esta Sala en sentido contrario a la tesis de la sociedad recurrente. En las sentencias de 10 de octubre de 2011 (casación 4839/08, FJ 2 º) y 16 de septiembre de 2013 (casación 748/12 , FJ 3º) hemos indicado que, en ejercicios como el de 1998, para determinar si un elemento patrimonial formaba parte del inmovilizado había de acudirse al artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo decía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Y, finalmente, en la quinta parte ('Normas de valoración') del plan sectorial de las empresas inmobiliarias, se halla la norma de valoración 3ª, 'Normas particulares sobre el inmovilizado material', en cuya letra c) se lee: «Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

En suma, nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión. Pueden consultarse las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11 , FJ 3º); 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12, FJ 3 º) y 24 de noviembre de 2014 (casación 2292/13 , FJ 2º)].

Así pues, el marco normativo invocado por la recurrente, según ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, avala la decisión de la Sala de instancia, debiendo recordarse, según hemos señalado en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º), que resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional.

Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado. En la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 3º), según un criterio reiterado en la ya citada de 16 de septiembre de 2013, hemos indicado que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias han de interpretarse a la luz del artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 21 de la Ley 43/1995 , bloque normativo del que se infiere que el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía. Así lo hemos recordado también en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º). Por ello, de aquellas normas de adaptación se obtiene que el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme al que, «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente». Así, resulta absolutamente congruente con la previsión legal, en el caso de las empresas inmobiliarias, la adaptación contenida en la letra c) de la tercera norma de valoración de la Orden ministerial de 28 de diciembre de 1994, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado , siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera. Así lo hemos dicho ya en una sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 1254/09 , FJ 3º) y en tres de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/08 , 242/09 y 3273/09 , FJ 3º en los tres casos).

Así las cosas, resulta irrelevante cualquier interpretación que pueda darse a un Plan General de Contabilidad que, como el aprobado en el año 2007, no se encontraba en vigor en el ejercicio 1998.

Finalmente, nuestra sentencia de 19 de junio de 2012 (casación 969/09 ), trayendo a colación otra anterior de 8 de febrero de 2005, establece la misma doctrina, exigiendo la afección de los bienes a la actividad empresarial, si bien adopta una solución distinta en atención a dos datos ausentes en el presente litigio: los bienes permanecieron en el patrimonio de la entidad por más de treinta años (aquí fueron adquiridos en 1996 y, ante una supuesta incapacidad para el arrendamiento, fueron enajenados escasamente dos años después) y fueron objeto de revalorización por dos veces a partir de su consideración como elementos del inmovilizado ('activo material fijo'), siendo tales revalorizaciones comprobadas y aceptadas por la Administración. A la vista de lo anterior, del destino actual de los terrenos y de los actos propios de la Administración, otorgamos a las fincas allí enajenadas la condición de activo material fijo. Como se ve, poco, o nada, que ver con las circunstancias del caso actual, lo que impide tomar en consideración dicho pronunciamiento como un precedente que hubiera de obligarnos a mantener aquí igual criterio'.

Asimismo, resulta de interés reproducir el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución recurrida, que analiza dicha cuestión:

SEGUNDO.- El art. 21 de la Ley 43/1995 , en vigor durante 2001 y aplicable al caso, establecía por lo que aquí interesa:

'1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de todas clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.'

Alega en primer término la recurrente que este artículo se limita a exigir que el elemento enajenado generador de la plusvalía sea, por lo que aquí interesa, un inmovilizado material sin establecer restricción alguna en función de criterios contables.

.

El art. 10.3 de la Ley 43/1995 , para el régimen de estimación directa, remite al resultado contable (con las excepciones que la propia ley fiscal establece) para determinar la base imponible, resultado contable que deberá determinarse 'de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Sobre la base de dicho precepto, un criterio largamente mantenido por este TEAC, seguido en el presente caso tanto por la Inspección como por el TEAR, sostiene que ante la falta de definición del concepto de inmovilizado por la ley reguladora del impuesto procede acudir a la legislación mercantil.

El art. 184 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D.Leg. 1564/89), también aplicable a las sociedades de responsabilidad limitada, dispone:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

La adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobada por O.M. de 28-12-94 (aplicable a la actora en cuanto empresa inmobiliaria que fue durante el periodo inspeccionado), en el punto 9 del apartado II de su Introducción reitera el concepto formulado por el art. 184.2 del T.R. LSA al decir:

'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.'

La misma O.M. de 28-12-94, en sus normas de valoración 3a y 5a, clasifica como inmovilizado los terrenos, solares y edificaciones cuyo destino sea el uso propio o el arrendamiento. Por el contrario, si el destino previsto a tales inmuebles es su venta, siempre que no hayan sido objeto de explotación con anterioridad, se tratarán como existencias.

En efecto, conforme a la norma de valoración 3a apartado c) de dicha adaptación sectorial del PGC:

Los terrenos, solaresy edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existenciasa través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.'

Especial trascendencia concede la Inspección a la declaración del representante de SIF ante la misma (recogida en la Diligencia de 21-9-06) según la cual las dos parcelas enajenadas, NUM003 y NUM004 , no fueron arrendadas, a diferencia de las otras dos parcelas que todavía permanecen en el patrimonio de la entidad. 'Estas parcelas transmitidas, que se encontraban en proceso de urbanización desde el momento de la aportación de las mismas a la entidad, estaban por tanto en espera de ser vendidas o constituir derechos de superficie o arrendamiento, sin que en este momento fueran explotadas en este sentido...'

Considera la Inspección acreditado que las dos fincas vendidas en 2001 en ningún momento estuvieron destinadas por SIF al arrendamiento o uso propio, por lo que les niega la calificación de inmovilizado exigida por el art. 21 LIS .

Indica la recurrente que el Sr. Guillermo era propietario desde 1981 de la finca que registralmente se describe como 'rústica, pieza de tierra, huerto con agua para su riego .......... con una superficie equivalente a dos hectáreas, ochenta y una áreas, cincuenta y cuatro centiáreas ..... '(se acompaña nota registral). Y que dicha finca fue incluida en el Plan Parcial 'Les Nortes del Camí Ral' de Mataró, cuya aprobación inicial se publicó en el BOP de Barcelona el 17-2-98. En tal fecha la FINCA000 ' del Sr. Guillermo estaba afecta, se dice, a la actividad empresarial de éste al estar dedicada al arrendamiento (se adjuntan varios contratos de arrendamiento suscritos por el Sr. Guillermo cuando la finca era de su propiedad).

Constituida SIF por escritura pública del año 2000, y aportadas a su capital las cuatro fincas recibidas por el Sr. Guillermo en subrogación de la única aportada a la unidad de actuación urbanística, la actora defiende que la afectación de la FINCA000 ' a la 'actividad económica' del Sr. Guillermo se transmite a SIF, de modo que en ésta tendrían que calificarse de inmovilizado.

Afirma la recurrente en este sentido que si las fincas transmitidas a SIF no se habían podido arrendar a principios de 2001 tan sólo se debe al hecho de que únicamente existían como entidades regístrales (no como parcelas físicas), aún en trámite de urbanización física. Parece quererse así equiparar el 'desiderátum' con la realidad, lo que ninguna trascendencia puede tener al objeto perseguido de calificación de unos inmuebles como inmovilizado o no.

En defensa de la condición de inmovilizado de las dos fincas enajenadas en 2001 la actora llega a sostener lo siguiente: 'Es también obvio, por tanto, que las fincas transmitidas si que formaban parte de la finca afecta a la actividad del Sr. Guillermo y, por subrogación y aportación, también formaban parte de la actividad de Sellmon yFills S.L'.

Este Tribunal desconoce si el Sr. Guillermo se dedicaba al arrendamiento de su finca como actividad empresarial, lo que hubiera requerido de la estructura mínima de local y empleado exigida por el art. 40. Dos de la Ley 18/91 del IRPF , o como una mera fuente de obtención de rentas pasivas de alquiler. En cualquiera de ambas hipótesis es evidente que SIF no es el Sr. Guillermo por mucho que este último sea propietario de casi todo su capital. Una y otro son personas distintas, tomando el término persona en sentido propiamente jurídico como centro de imputación de derechos y obligaciones y, en consecuencia, ni sus patrimonios se pueden confundir, ni el destino que tuviera la finca en el patrimonio del Sr. Guillermo puede en modo alguno transmitirse al que las parcelas aportadas a SIF tengan en esta sociedad.

En definitiva ni los sujetos (Sr. Guillermo y SIF) son los mismos, ni lo son los inmuebles aunque las parcelas aportadas a SIF se hayan recibido como consecuencia de una reparcelación y pueda considerarse producida con tal motivo una subrogación real de las nuevas parcelas por la única finca originaria. Siendo claro que las 2 parcelas enajenadas en 2001 en ningún momento se han destinado por SIF (constituida en el año 2000) al uso propio ni al arrendamiento (habiendo estado en tal periodo en fase de urbanización) debe concluirse que dichas parcelas en modo alguno eran inmovilizados, de modo que su transmisión no podía acogerse al diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/1995 .

Procede por tanto rechazar las alegaciones de la actora en este punto confirmando tanto la resolución impugnada como la liquidación impositiva de la Inspección.

Y expuesto, lo anterior, deben efectuarse las siguientes consideraciones:

1) El objeto social de la recurrente, artículo 2 de sus Estatutos Sociales( recogidos en la copia de la escritura de constitución de la sociedad) es 'La sociedad tiene como objeto la actividad inmobiliaria de compra, venta, promoción, arrendamiento no financiero de cualesquiera tipo de inmuebles, construcción por cuenta propia o de terceros, explotación turística de fincas rústicas o urbanas'.

Además, según el Acuerdo de liquidación de 12 de diciembre de 2006, en los ejercicios que nos ocupan, pág 2/22, 'figura dada de alta en el epígrafe 833.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a Promoción Inmobiliaria de terrenos'.No se menciona, en ambos casos, el arrendamiento de inmuebles o la constitución de derechos de usufructo.

2) En la escritura de constitución de la sociedad de 7 de septiembre de 2000, doc. nº13 de los acompañados a la demanda, y al referirse a las fincas aportadas, entre las que se encuentran las transmitidas en 2001, Exponendo Segundo, figura 'A los efectos procedentes se hace constar que dichas fincas aportadas por el Señor Guillermo , constituyen la totalidad de su patrimonio empresarial sujeto a la actividad de urbanización efectuada en el polígono de les Hortes de Camí Ral de Mataró, con el fin de que la sociedad que ahora se constituye continue la indicada actividad inmobiliaria...'.

3) Figura en la Diligencia de 21 de septiembre de 2006, pág.5 de 22, y reseña el TEAC que 'las dos parcelas transmitidas NUM003 y NUM004 en el momento de la transmisión no estaban siendo objeto de arrendamiento, a diferencia de las otras dos que todavía permanecen en el patrimonio empresarial de la entidad.

Estas parcelas transmitidas, que se encontraban en proceso de urbanización desde el momento de la aportación de las mismas a la entidad, estaban, por tanto a la espera de ser vendidas o constituir derechos de superficie o arrendamiento, sin que en este momento fueran explotadas en este sentido.

No obstante, antes de la aportación a la entidad, las parcelas NUM003 y NUM004 eran objeto de explotación económica por parte del socio que las aportó a la entidad'.

4) Como reseña el TEAC, Fundamento de Derecho Segundo, pág. Nº9, la recurrente no es el Sr. Guillermo por mucho que este fuera el propietario de su capital. Siendo pues personas distintas y centro de imputaciones de derechos y obligaciones distintos, el destino o arrendamiento por parte de la finca matriz de la que proceden las segregadas, no puede trasladarse a éstas.

5) Como se ha visto al reproducir la Jurisprudencia aplicable al caso de autos, resulta de plena aplicación al supuesto de autos la Norma de Valoración 3ª, apartado c, de la O.M. de 28 de diciembre de 1994 dispone 'Los terrenos, solares, y edificaciones contabilizados en el inmovilizado siempre que no hayan sido objeto de explotación que la empresa decide destinar a la venta, se incorporan a existencias a través de la cuenta 609...'

6) La pretendida no sujeción al IVA respecto de la constitución de la recurrente de acuerdo con el artículo 7 de la L.I.V.A se encuentra con el obstáculo al que hace referencia la contestación a la demanda: la prescripción, pues la entidad se constituyó en fecha 7 de septiembre de 2000 y las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 4 de julio de 2006( pág 1/22, del Acuerdo de liquidación).

Por tanto, respecto ese extremo el silencio de la Administración debe ser considerado totalmente neutro.

7) La recurrente ni invoca ni acredita que dispusiera de local y empleado, tal como exigía el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre del I.R.P.F, norma 'ratione temporis' aplicable.

8) La actora señala que el motivo de la venta de las parcelas transmitidas fue el de hacer frente a los gastos de urbanización del referido polígono por parte de la sociedad pública Pumsa.

Respecto de esta cuestión, tiene también razón la representación del Estado. En fecha 17 de febrero de 1998 se publica el Acuerdo municipal de fecha 12 de febrero de ese año, en el que se acuerda que el sistema de urbanización sea el de cooperación, y por tanto, los gastos de urbanización sean a cargo del propietario (actuales artículos 131.1 del TRSL y 86 R.C).

Por tanto, la necesidad de tener que afrontar los referidos gastos, en la proporción que correspondiera, era muy anterior, y por tanto de pleno conocimiento de la recurrente cuando vende los días 22 de febrero y 16 de marzo de 2001 las dos fincas de autos.

Téngase en cuenta, además, que la parcela se enajena el 22 de febrero de 2001 por un precio de 1.045.761,06 euros ( pág. 5/14, del Informe de Disconformidad de fecha 10 de octubre de 2006), suma más que suficiente para hacer frente al importe de los gastos de urbanización recogido en el escrito rector, más aún cuando de ese importe había que deducir el importe al que nos referimos después. De seguirse la tesis de la parte, no había necesidad de enajenar la otra parcela.

9) El transmitente de la recurrente el Sr. Guillermo (y como único propietario de áquella ) tal como demuestra el doc nº5 de la demanda, había comenzado a extinguir contratos de arrendamiento desde 1998. Dado que las obras no comenzaron hasta el año 2000, según se deduce de las derramas ( así consta en el Anexo del Informe de D. Higinio ) no resulta nada lógico que el citado Sr. se privara de unas rentas, salvo que ya desde aquellos momentos se fuera perfilando un cambio de destino. Naturalmente, esa transmisión determina un importante afloramiento de plusvalías y por ello se instrumenta la aportación a una sociedad instrumental que pudiera acogerse a la deducción por reinversión.

10) El arrendamiento nada tiene que ver con la constitución de derechos de superficie por parte del Sr. Guillermo , que, además, no se efectuaron sobre las fincas enajenadas. Añadir, que según el doc. nº14 de los acompañados a la demanda el derecho de superficie se constituyó por 25 años y se añadió un derecho de tanteo y retracto a favor del usufructuario, operación que, por tanto, no puede considerarse de explotación de un bien.

11) El hecho de que la hoy recurrente no haya transmitido más parcelas ( folio 12 del citado informe pericial) no resulta admisible cuando la parte en el expediente administrativo( folios 197 y 198 de la carpeta de actuaciones inspectoras) ha aportado sendas facturas de ventas de plazas de aparcamiento de fecha 10 de julio de 2002, y aunque no hubiera sido así, tampoco ese argumento sería definitivo.

12) El carácter de existencias de las parcelas transmitidas queda también acreditado por el escaso tiempo que las mismas estuvieron en el patrimonio de la entidad del 7 de septiembre de 2000 al 22 de febrero y 16 de marzo de 2001.

13) El citado Informe tiene la consideración de informe jurídico y en este tema esta Sala es soberana. Por otra parte, debe reseñarse, que en el Anexo del mismo, figura el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos girado a la recurrente, y este cargo para el Sr. perito tiene la consideración de ' Derramas y Costes de Urbanización',carácter que esta Sala no acepta.

Por todos los argumentos expuestos, dado que los terrenos se transmitieron en el mismo estado en que se adquirieron y no fueron destinados a servir de forma duradera a la actividad económica de la recurrente, resulta evidente que no procede la aplicación del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el art. 21 de la Ley 43/1995 .

Procede en consecuencia, desestimar los motivos referidos a la reinversión y enjuiciar a continuación la sanción impuesta.

QUINTO.Respecto de la misma se alega la falta de motivación y de la culpabilidad de la actora y la interpretación razonable de la norma.

La jurisprudencia del T.S a la hora de enjuiciar la exigencia de motivación en el ámbito sancionador ha declarado lo siguiente:

SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC 3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).

Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y

d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones.

La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°) .

Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).

«(...) La culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado.

Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.

Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta- incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad- debe, sin embargo, considerarse, en el presente caso, bastante la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. Esto es, las inexactitudes y la situación de la contabilidad de la empresa Aldamar que reflejan los actos administrativos que se enjuician solo pueden explicarse por la concurrencia del elemento de voluntariedad y de la omisión de la conducta exigible que configuran la culpabilidad» (FJ 5°)'.

En STS, de 30 de abril de 2015, RC 3372/2012 , FJ 5, se declara:

''Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actúo diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr.146/04 , FJ5º)'.

En el Acuerdo de imposición de sanción de 12 de diciembre de 2006, consta al respecto 'El obligado tributario no ha probado en ningún momento que los elementos transmitidos( terrrenos) se hayan afectado a la actividad económica que constituye su objeto social, ni que se hayan destinado al arrendamiento o que se hayan explotado por cualquier otro título, circunstancia que determina que no se consideren inmovilizado material, requisito exigido por el artículo 21 de la Ley 43/1995 , para la aplicación del beneficio fiscal del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios...'.

'El hecho de que se aplique indebidamente dicho beneficio fiscal unido a que Sellmon Fills S.L debía conocer dicho artículo para el normal cumplimiento de sus obligaciones...determina una actuación culpable del obligado tributario',Antecedente de Hecho quinto (pág 12 de 23).

Y en el Fundamento de Derecho Segundo, pág 15 y 16 de 23, del referido Acuerdo de imposición se recoge ' Por ello, el hecho de que se haya demostrado a lo largo de las actuaciones inspectoras que los terrenos no pueden considerarse como inmovilizado sino como existencias, determina que se incumpla unos de los requisitos exigidos por el mencionado artículo 21 de la Ley 43/1995 , circunstancia que, a su vez, da lugar a apreciar culpabilidad en el comportamiento desarrollado por Sellmon I Fills al haberse aplicado el beneficio fiscal del diferimiento por reinversión incumpliendo las condiciones requeridas para su aplicación'.

Pues bien, de los referidos términos es claro que no se cumple por el citado Acuerdo el estandar de motivación exigido por el Alto Tribunal, lo que unido al hecho de la inexistencia de ocultación de dato alguno a la Administración, impensable, por otra parte, en supuestos como el de autos, lleva a anular la sanción impuesta a la recurrente.

En consecuencia, procede estimar este motivo y, por ende, parcialmente el recurso.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1.2, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que rechazando la causa de inadmisibilidad aducida por la representación del Estado, debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Manuel Villasante García, en nombre y representación de la entidad Sellmon I Fills S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta a la recurrente, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, confirmando dicha resolución en cuanto a los demás extremos, al ser ajustada a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.