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04/03/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1246/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 661/2019 de 30 de Diciembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Diciembre de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: SOFÍA DELGADO VELASCO, MARÍA TERESA
Nº de sentencia: 1246/2021
Núm. Cendoj: 28079330062021101153
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:15309
Núm. Roj: STSJ M 15309:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
PROCURADOR D./Dña. ANTONIO RAFAEL RODRIGUEZ MUÑOZ
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
Dª. Mª. Teresa Delgado Velasco.
Dª. Cristina Cadenas Cortina.
D. Ramón Fernández Flórez.
D. José Ramón Giménez Cabezón.
D. Luis Fernández Antelo.
______________________________________
En Madrid, a treinta de diciembre de dos mil veintiuno.
VISTO por la Sala el presente
Habiendo intervenido como parte en autos la Administración demandada representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia por la cual:
----Que tenga por presentado este escrito y sus copias; por devuelto el expediente administrativo y por FORMULADA DEMANDA en el presente recurso contencioso-administrativo, dándose traslado de la misma a la representación de la Administración demandada, para que la conteste y en su día, y tras los trámites legales oportunos,
----Que se dicte sentencia por la que estimando la presente demanda, anule y deje sin efecto la Resolución dictada por la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra el Informe Motivado NUM000 que califican el proyecto CEPSAFONDO ESTUDIO DE APROVECHAMIENTO DE SUBPRODUCTOS DE FONDO BARRIL PARA LA OBTENCION DE DESTILADOS MEDIOS como innovación tecnológica, en relación con la anualidad 2017, y
----Que en su lugar, como reconocimiento de una situación jurídica individualizada, declare que el proyecto CEPSAFONDO tiene la calificación de investigación y desarrollo a los efectos del artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña MARIA TERESA DELGADO VELASCO, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Es pues evidente que se recurren dos actos diferentes:
1º.- El informe motivado (IMV) de la Dirección General de Investigación, Desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades de 12 abril de 2019 con número de referencia NUM000 , referente al proyecto denominado 'ESTUDIO DE APROVECHAMIENTO DE SUBPRODUCTOS DE FONDO BARRIL PARA LA OBTENCION DE DESTILADOS MEDIOS ' realizado por la actora durante el ejercicio fiscal 2017, como Innovación Tecnológica, y relativo al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación tecnológica.
Se dice en este informe de 12 abril de 2019:' A EFECTOS FISCALES, SE INFORMA DE QUE SE HAN PRODUCIDO CAMBIOS CON RESPECTO A LO PRESENTADO POR EL SOLICITANTE, QUE DEBEN AFECTAR A LA BASE DEDUCIBLE CERTIFICADA POR LA ENTIDAD CERTIFICADORA REFLEJADA EN EL APARTADO 6 DE ESTE INFORME'.' La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto realizado en esta anualidad como Investigación y Desarrollo, al considerar que el diseño y desarrollo de una nueva unidad de hidrocraqueo de residuos, denominada HCR, en lecho de ebullición contiene novedades tecnológicas objetivas.
Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas. Tal y como se indica en el estado del arte, el hidrocraqueo en lecho de ebullición cuenta con casi 40 años, y aunque deben realizarse ensayos y estudios previos para lograr el máximo beneficio económico, tanto en eficiencia como en la calidad/cantidad de productos obtenidos, de la información proporcionada no puede deducirse que en los estudios preliminares de selección, diseño de planta piloto, construcción de planta piloto, pruebas con planta piloto, diseño de unidad industrial y pruebas con unidad industrial se produzca la primera aplicación de nuevos conocimientos científicos o que se dé por primera vez un nuevo uso a una tecnología ya existente, sino que más bien se produce un avance tecnológico en la obtención de un nuevo proceso de producción mediante la aplicación de técnicas y conocimientos usados en este sector y en otros, por lo que no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas.
Por otra parte, es conveniente señalar que dado el carácter internacional de la solicitante, debe demostrarse que las supuestas novedades tecnológicas son objetivas en el mercado mundial al que se destinan, lo cual tampoco se considera probado en este caso, ni suficientemente justificado ni documentado'.
'Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes'. Concretamente para el diseño y desarrollo de una nueva unidad de hidrocraqueo de residuos, denominada HCR, en lecho de ebullición. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad'.
2º.- La resolución dictada por la Secretaria de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación (Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades) resolviendo el Recurso de Alzada emitida por el Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, a través de su Secretaria de Estado de Investigación Desarrollo e Innovación, el día 14 de junio de 2019 , por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Informe motivado con número de referencia NUM000 de 12 de abril de 2019 relativo al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación tecnológica del proyecto denominado 'ESTUDIO DE APROVECHAMIENTO DE SUBPRODUCTOS DE FONDO BARRIL PARA LA OBTENCION DE DESTILADOS MEDIOS ' (CEPSAFONDO).
Todo ello deviene porque se interpone recurso de alzada el 10 de mayo de 2019 , y se informa PREVIAMENTE por la Subdirección General de Fomento de la Innovación con base en que la descripción del estado del arte y de las novedades impide corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo. Así como que no se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que el desarrollo abordado en el proyecto fuera desconocido en la industria química al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados.
Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales en el sector químico, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de I+D.
Y finalmente se desestima por resolución de la Secretaria de Estado de Investigación Desarrollo e Innovación de 14 de junio de 2019 14¬ de junio de 2019 con base en que 'Analizados los antecedentes del presente recurso, y las alegaciones del recurrente, debe recordarse la discrecionalidad técnica de que goza la Administración que, si bien puede ser efectivamente desvirtuada por el interesado, supone la carga del mismo de aportar elementos probatorios que efectivamente la contradigan. En este punto se recuerda la Sentencia de la Sección Sexta del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 21 de febrero del 2017 (Recurso núm: 327/2016), 'En lo ateniente a la discrecionalidad técnica y la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011 ) concluye invariadamente que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre , 34/1995, de 6 de febrero , 73/1998, de 31 de marzo , o 40/1999, de 22 de marzo , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.
Se impugna pues en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de 14¬ de junio de 2019 del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 12-04-2019 del citado Ministerio (D.G. Investigación, Desarrollo e Innovación, expediente NUM000), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), siendo pues dicho informe motivado favorable parcial, con la repercusión correspondiente en la deducción aplicable en dicho impuesto estatal.
La Resolución de 12 de abril de 2019 emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35.4.a) del R.D. Leg. 4/2004, de 4-03 (TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y confirmada en alzada, se dictó en relación con el proyecto 'ESTUDIO DE APROVECHAMIENTO DE SUBPRODUCTOS DE FONDO BARRIL PARA LA OBTENCION DE DESTILADOS MEDIOS' (acrónimo CEPSAFONDO)', presentado por la mercantil actora, relativo en este proceso al ejercicio fiscal de 2017.
La empresa tiene el CNAE 1920- refino de petróleo.
'el proyecto parte de una tecnología pionera, pero en un grado de desarrollo insuficiente como para desarrollarlo sin realización de una profunda investigación previa. Este hecho conlleva la ejecución por parte de la solicitante de una serie de ensayos y pruebas que supondrán un avance en dicha tecnología, y una adquisición de conocimientos inexistentes actualmente en el sector, con los que se conocerán la mezcla de combustibles con los que se puede conseguir un balance óptimo entre rendimientos del proceso y problemas ocasionados en las diferentes partes del mismo, derivadas de la mezcla de combustibles utilizada en el proceso de refino o los parámetros de estabilidad de los productos principales (destilados medios). [..J Las novedades tecnológicas del proyecto están basadas en los estudios preliminares de selección, diseño de planta piloto, construcción de planta piloto, pruebas con planta piloto, diseño de unidad industrial y pruebas con unidad industrial. [..J
Se puede apreciar que la novedad del proyecto supone un reto tecnológico industrial novedoso y cuya aplicación puede suponer el desarrollo de nuevos procesos y productos en el sector de refino' (páginas 11 y 12 del informe técnico de evaluación de novedad con certificación de DNV aportado como documento dos, que obra también en el expediente).
Por ello, a comienzos del año 2017, el equipo técnico de CEPSA emprendió el presente proyecto '...'. Dentro del proyecto, se 'produce un avance tecnológico en la obtención de un nuevo proceso de producción mediante la aplicación de técnicas y conocimientos usados en este sector y en otros.'
A continuación la Memoria desarrolla lo pertinente, señalando:
'Por último, la Memoria señala lo que sigue en cuanto a la calificación del proyecto a estos efectos fiscales:
'Tomando como referencia la definición que nos proporciona la Ley, y a tenor de todo lo expuesto a lo largo de la memoria, todas las fases que componen este proyecto se consideran como actividades de INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO, dado que se va a diseñar y desarrollar nuevos procesos de producción y productos, aplicando conocimientos de destilación, refino, desulfuración y craqueo en todas sus variantes y procesos dedicados, dotados todos ellos de novedades tecnológicas objetivas y sustanciales respecto a los actuales.
Este es el caso de las líneas de actuación citadas en apartados anteriores, del presente proyecto, ya que sus resultados constituyen un avance tecnológico en la obtención de mejoras sustanciales de los productos y procesos en la fase de craqueo, así como que sus características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, de modo que los nuevos procesos diseñados permiten superar las limitaciones tecnológicas presentes en el sector de refino a nivel nacional.
Además, todas las fases presentadas a lo largo de esta memoria de contenido son necesarias para el correcto desarrollo del proyecto. La eliminación de cualquiera de las actividades planificadas supone la no consecución de los objetivos propuestos. Todas las fases descritas en la planificación deben ser completadas para obtener los resultados que se pretenden alcanzar, así como el análisis de dichos resultados. Por tanto, todas las actividades planificadas en el presente proyecto se consideran como INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO siendo necesarias para la correcta ejecución del proyecto.
En la DESCRIPCIÓN DE LAS FASES DE EJECUCIÓN DEL PROYECTO en la MEMORIA se procede a detallar las tareas concretas a realizar en el proyecto.
Como se comentó anteriormente, a continuación se procede a detallar las tareas concretas a realizar en el proyecto.
FASE I: Estudio y análisis de los requerimientos iniciales del nuevo proceso a diseñar y desarrollar (estudios de tecnologías existentes, análisis de laboratorio de muestras obtenidas de otras refinerías).
El objetivo de esta primera fase es obtener los requerimientos iniciales, que debería cumplir el proceso piloto. Para ello, se llevarán a cabo, los siguientes puntos de actuación:
Se estudiarán los medios y tecnologías disponibles actualmente en el mercado, para poder valorar cuales son las que mejor se adaptan al proceso de objetivo del presente proyecto.
Una vez estudiadas todas las tecnologías disponibles, se seleccionará la que mejor se adapte a los objetivos e instalaciones de las que CEPSA dispone actualmente.
Se contará con los licenciantes disponibles de dicha tecnología, para que hagan un estudio completo de los requisitos iniciales necesarios para la instalación de su tecnología en la refinería de Gibraltar-San Roque. Para realizar este estudio, también deberán de tenerse en cuenta, las condiciones de producción actuales de CEPSA, ya que por parte de CEPSA, también serán enviados una serie de condicionantes, derivados de las condiciones actuales de operación de la refinería, que deberán ser tenidos en cuenta, a la hora de realizar este estudio de requisitos iniciales del nuevo proceso a diseñar y desarrollar en el presente proyecto.
Adicionalmente, se realizaron visitas a refinerías (4 en total, 2 por licenciante), en las que se haya instalado la tecnología propuesta por los licenciantes, con el fin de poder evaluar la idoneidad técnica y la adaptabilidad a los procesos actuales de CEPSA, de cada tecnología propuesta. Estas visitas se realizaron en la anualidad 2014, pero la información obtenida en ellas, también será clave para la toma de la decisión de cual de las dos tecnologías seleccionar.
Antes de tomar una decisión final, con respecto a la propuesta a seleccionar, se realizarán pruebas de laboratorio con diferentes muestras, extraídas de las refinerías visitadas y enviadas por los licenciantes, para ir profundizando, en las mezclas de crudo que generan un rendimiento óptimo de los procesos propuestos.
Una vez recibidas, las propuestas de los licenciantes de la tecnología, las mismas serán evaluadas para poder tomar una decisión sobre la más adecuada. Para este punto, se contará de manera decisiva, con la experiencia adquirida en las visitas a las refinerías y con los resultados de las pruebas de laboratorio realizadas sobre las diferentes muestras enviadas.
Por consiguiente en la fase primera, se procede a la realización de una investigación previa de la tecnología actualmente utilizada en el sector, a fin de poder valorar las diferentes alternativas existentes y las posibles innovaciones a implementar en las mismas, para adaptar el futuro proceso piloto a las condiciones objetivo marcadas por la empresa.
En la FASE II: Planta piloto: Diseño y desarrollo y pruebas de muestras.
Con base en la investigación previa realizada por la empresa, y una vez analizadas todas las tecnologías existentes y seleccionadas la que se ha considerado óptima para CEPSA, se toman las decisiones pertinentes, para acometer el diseño y desarrollo de la planta piloto, que comprenderá las siguientes actuaciones:
Diseño y desarrollo de la planta piloto de la nueva unidad de Hydrocracker de residuos (HCR).
Implantación de los desarrollos en la refinería de Gibraltar-San Roque, en los procesos que desarrollan los subproductos que alimentarán el nuevo proceso. Para esta implantación, deberán tenerse en cuenta todas las conexiones necesarias de la nueva planta piloto, con los procesos existentes (debe recordarse, que las corrientes que generan la entrada a esta planta piloto son: residuo de vacío (92%) y residuo CO de FCC(8%)).
Igualmente, durante esta fase, se procederá a la realización de las primeras pruebas con diferentes mezclas de crudos, ya que, como se ha comentado anteriormente, es el parámetro más importante a tener en cuenta para la consecución de un rendimiento óptimo del proceso, pero al mismo tiempo, se deberán de evaluar los diferentes condicionantes existentes al procesar cada mezcla, es decir, que habrá que documentar, cuales son los efectos positivos y negativos de utilizar cada mezcla de crudos. A modo de ejemplo, si con una determinada mezcla se obtiene un rendimiento de proceso muy alto, pero también se tienen más problemas de ensuciamiento de cambiadores y, por consiguiente, mayores paradas de producción para limpieza de equipos, deberán tenerse en cuenta ambos condicionantes.
En la FASE III: Diseño y desarrollo de nuevo proceso a escala industrial.
Una vez que se han evaluado todas las mezclas de crudos propuestas en la planta piloto, se tomará una decisión sobre cuáles son las más adecuadas para utilizar en el proceso propuesto y, en base a esta decisión, se empezará a diseñar y desarrollar el nuevo proceso a escala industrial, para lo cual, se tendrán en cuenta, los siguientes condicionantes:
Diseño y desarrollo de la nueva unidad Hydrocracker de residuos, a partir de la cual, se obtendrán los RUCO (residuos no convertidos), que serán reutilizables para la obtención de fuel-oil o asfaltos, y adicionalmente productos para la obtención de MGO (gasoil marino) y VGO (gasoil automoción).
Diseño y desarrollo de las unidades secundarias, que se estimen necesarias para dotar de la flexibilidad requerida al proceso propuesto (HDS, BITUROX,...)
Diseño y desarrollo de las interconexiones necesarias, entre las nuevas unidades y las existentes en la refinería actualmente.
Implantación del proceso propuesto en planta, en el lugar asignado por CEPSA a tal efecto, para lo cual, se deberán llevar a cabo tareas de adecuación del entorno de importancia.
En la FASE IV: Pruebas preindustriales.
En esta fase final del proyecto, se llevarán a cabo las primeras pruebas preindustriales, que tendrán como objetivo principal, el de realizar los ajustes necesario en el proceso piloto desarrollado en la fase anterior.
A su vez el Preceptivo Informe Técnico, elaborado por la certificadora acreditada por la citada Entidad Nacional de Acreditación con Nº 131/C-PR296 DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L., en concreto por don Lorenzo, Director Departamento I+D+i , el día 29/10/2018 tras señalar el objetivo científico-tecnológico del proyecto, señala lo que sigue sobre novedades tecnológicas sustanciales del mismo:
'Novedades tecnológicas sustanciales: 'La novedad objetiva del proyecto supone un reto tecnológico industrial novedoso y cuya aplicación puede suponer el desarrollo de nuevos procesos y productos en el sector de refino. CEPSA plantea un estudio operacional muy detallado y con una escala industrial y con las particularidades intrínsecas de la refinería de aplicación, por lo que recibe la calificación de INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO.
Este informe es ratificado por la experta doña Sonia con DNI NUM001, que nos aporta la revisión del proceso que se adjunta como ANEXO II, y que en resumen RATIFICA LA CALIFICACIÓN DE I+D para este proyecto cn fecha 10 de mayo de 2019.
El trabajo realizado constituye I+D según el artículo 35 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades puesto que el resultado del proyecto es una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico del proceso de hidrocraqueo de residuo en lecho de ebullición. Este tipo de tecnología es pionera y permitiría a la empresa CEPSA colocarse en una posición ventajosa en cuando a rendimientos de la refinería, en eficiencia energética y en la mejora de alguno de los sub-productos como el betún y los asfaltos. Por tanto, la aplicación del conocimiento que genere este proyecto conlleva al desarrollo de nuevas o novedosas tecnologías. Las incertidumbres tecnológicas derivadas de la implantación de la tecnología seleccionada tienen que ser abordadas por CEPSA en este proyecto de investigación, al margen de los licenciantes de las tecnologías, y son las siguientes: (1) efecto de la composición de la alimentación, que no es única para la refinería de Gibraltar-San Roque, pero si distinta a aquellas utilizadas en procesos análogos operativos, (2) propiedades de los productos, lo que queda patamente por las evidencias mostradas de análisis realizados por la empresa para poder valorizar el RUCO. En base a estas dos incertidumbres se establecen la (3) que son las condiciones de operación seleccionadas para la presente unidad. Por desgracia, a través de la bibliografía consultada, se comprueba que ninguna de estas tres incertidumbres puede proveerse a menos que se realice un estudio detallado a nivel experimental y por la empresa como el mostrado en este proyecto.
La novedad objetiva global del proyecto es el desarrollo El trabajo realizado constituye I+D según el artículo 35 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades puesto que el resultado del proyecto es una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico del proceso de hidrocraqueo de residuo en lecho de ebullición. Este tipo de tecnología es pionera y permitiría a la empresa CEPSA colocarse en una posición ventajosa en cuando a rendimientos de la refinería, en eficiencia energética y en la mejora de alguno de los sub-productos como el betún y los asfaltos. Por tanto, la aplicación del conocimiento que genere este proyecto conlleva al desarrollo de nuevas o novedosas tecnologías. Las incertidumbres tecnológicas derivadas de la implantación de la tecnología seleccionada tienen que ser abordadas por CEPSA en este proyecto de investigación, al margen de los licenciantes de las tecnologías, y son las siguientes: (1) efecto de la composición de la alimentación, que no es única para la refinería de Gibraltar-San Roque, pero si distinta a aquellas utilizadas en procesos análogos operativos, (2) propiedades de los productos, lo que queda patamente por las evidencias mostradas de análisis realizados por la empresa para poder valorizar el RUCO. En base a estas dos incertidumbres se establecen la (3) que son las condiciones de operación seleccionadas para la presente unidad. Por desgracia, a través de la bibliografía consultada, se comprueba que ninguna de estas tres incertidumbres puede proveerse a menos que se realice un estudio detallado a nivel experimental y por la empresa como el mostrado en este proyecto.
La novedad objetiva global del proyecto es el desarrollo de nuevos conocimientos sobre unidades industriales de refinería para el desarrollo de proceso de valorización de fondos de barril.
Efectivamente, existen numerosas limitaciones en cuanto al conocimiento de esta tecnología, principalmente determinadas por la mezcla de crudos utilizada en el proceso de refino. Dichas incertidumbres se asocian a la necesidad de conocer con que mezcla de combustibles, se puede conseguir un balance óptimo entre rendimientos del proceso y problemas ocasionados en las diferentes partes del proceso, derivadas de la mezcla de combustibles utilizada en el proceso de refino. Por ejemplo, gracias al desarrollo del proyecto, se ha comprobado que al utilizar una mezcla de crudos pesados, se tienen problemas de ensuciamiento en los intercambiadores de calor, pero no aparece corrosión en las tuberías, mientras que si se utiliza una mezcla de crudos ligera, se tienen pocos problemas de ensuciamiento en los intercambiadores, aunque sí que aparecen importantes problemas de corrosión en las tuberías. Además, se destacan algunos retos tecnológicos presentes en el proyecto, como la consecución de estabilidad en los productos principales obtenidos en la unidad de hidrocraqueo (nafta y gasoil), que deben ser estables para evitar la necesidad de un hidrotratamiento aguas abajo. Además de obtener subproductos de calidad adecuando para pasar a la sección de blending sin requerir cantidades exageradas de otros cortes de mejores propiedades.
Por tanto, el proyecto parte de una tecnología pionera, pero en un grado de desarrollo insuficiente como para adaptar sin realización de una profunda investigación previa. Este hecho conlleva la ejecución por parte de la solicitante de una serie de ensayos y pruebas que supondrán un avance en dicha tecnología, y una adquisición de conocimientos inexistentes actualmente en el sector, con los que se conocerán la mezcla de combustibles con que se puede conseguir un balance óptimo entre rendimientos del proceso y problemas ocasionados en las diferentes partes del mismo, derivadas de la mezcla de combustibles utilizada en el proceso de refino o los parámetros de estabilidad de los productos principales (destilados medios).
Todas las actividades presentadas suponen actividades de I+D puesto que la bibliografía existente es únicamente una serie de estudios inconexos, no reproducibles directamente para las condiciones reales de funcionamiento de las plantas de refino de Gibraltar-San Roque.
Por tanto, para la Memoria y el anterior certificado técnico EC, en base a las consideraciones anteriormente descritas, que ponen en evidencia la inexistencia de referencias bibliográficas extrapolables para las actuaciones planteadas en el proyecto, la tecnología sobre la que se realizan desarrollos, consiguiendo avances sobre la misma, los conocimientos obtenidos, la incertidumbre asociada al mismo, y la objetividad de las novedades que se obtienen con su desarrollo, se considera calificable como I+D'.
A continuación el INFORME MOTIVADO DE VALORACIÓN de 14 de abril de 2019 concluye respecto de la novedad del proyecto a estos efectos fiscales, como ya dijimos:
'A EFECTOS FISCALES, SE INFORMA DE QUE SE HAN PRODUCIDO CAMBIOS CON RESPECTO A LO PRESENTADO POR EL SOLICITANTE, QUE DEBEN AFECTAR A LA BASE DEDUCIBLE CERTIFICADA POR LA ENTIDAD CERTIFICADORA REFLEJADA EN EL APARTADO 6 DE ESTE INFORME.
........Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
Concretamente para el diseño y desarrollo de una nueva unidad de hidrocraqueo de residuos, denominada HCR, en lecho de ebullición, se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente'.
Así pues, el dictamen motivado recurrido es, no obstante el tenor de lo ya recogido, favorable parcial, en el sentido de admitir una calificación IT (Innovación Tecnológica).
Y hay también un informe pericial de PI.T. KNOWLEDGE
Por parte de la actora se presenta en este procedimiento un certificado de ACERTA emitido por el experto Romualdo , el 24 de septiembre de 2019, que dice que 'El objetivo científico-técnico de este proyecto, consiste en el desarrollo en la refinería de CEPSA Gibraltar-San Roque de un nuevo proceso flexible, sin precedentes similares, que a partir del residuo de fondo de barril permita la obtención de fracciones de elevado valor añadido y diversas densidades mediante la técnica de hidrocraqueo catalítico en lecho ebullente que mejor se ajuste a los objetivos de producción y residuos de esta planta concreta, de entre H-Oil de Axens y LC-Fining de Chevron-Lummus-Global (CLG).
Concluye que la Calificación de la naturaleza del proyecto es INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO de acuerdo con las definiciones facilitadas por el Artículo 35 de la Ley del Impuesto de Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004 y sus modificaciones posteriores y Ley 27/2014)'.
Y hay también otro informe de IP PI.T. KNOWLEDGE de 8 de mayo de 2019 que hacen una calificación global, tanto a nivel pormenorizado de novedades parciales como en su globalidad , que arrojan una calificación de I+D, de acuerdo con las definiciones literales: Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial, según el Art. 35.1.a de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Pues las novedades indicadas y detalladas a lo largo de todo el informe y concluyentes en la novedad global de: obtención de conocimiento para el diseño y desarrollo de un proceso de hidrocraqueo catalítico en lecho fluidizado con alta flexibilidad y capaz de producir a demanda, a partir de residuos no convertidos, tanto fracciones ligeras como pesadas; se han enfrentado al estado del arte y para las actividades desarrolladas, el estudio que realiza el proyecto, supera al estado del arte hasta lo mejor de nuestros días, con lo que consigue conocimientos y avances tecnológicos que son sustanciales y cuentan con un carácter objetivo en el sector del Petróleo.
Dicha parte alega, en síntesis, tras exponer los antecedentes fácticos, que el proyecto debió calificarse como de I+D, en base al preceptivo informe proveniente de la empresa certificadora DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L. , al que añade en autos un informe de ratificación de la misma, así como un informe adicional de evaluación técnica de dicha certificadora privada, así como sendos informes técnicos de evaluación de la novedad elaborados por expertos de las también certificadoras privadas ACERTA y IP..........
Los argumentos aportados por la empresa promotora para describir el alcance y fundamentos del proyecto, son los siguientes:
1-Que la unidad de hidrocraqueo es un proceso de conversión de hidrocarburos, catalítico, en presencia de hidrógeno y elevada temperatura. En estas condiciones se promueven una serie de complejas transformaciones moleculares de la alimentación de forma que a nivel general se obtienen productos de menor punto de ebullición y mayor valor añadido: color, densidad, propiedades como combustibles. El hidrocraqueo promueve la hidrogenación de insaturados como olefinas y particularmente aromáticos, a la vez que promueve la escisión de enlaces C-C, C-S, C-N, C metal entre otras.
(..) El proceso precisa un catalizador bifuncional para promover las reacciones de hidrogenación y las de escisión (craqueo). Industrialmente, la tecnología de hidrocraqueo convencional involucra el uso de uno o más reactores de lechos fijos dispuestos verticalmente, de forma que se usan los catalizadores más activos (caros) en los lechos finales, separados físicamente por diversos motivos, re-dispersar las fases presentes, conseguir una mejor utilización del catalizador, bajar la temperatura a disminuir las limitaciones termodinámicas de la hidrogenación y disminuir la concentración de inhibidores como el H2S.(..)
2- El hidrocraqueo de residuos consigue obtener otras fracciones del petróleo, como los destilados medios, con una composición, propiedades y valor idóneos para su salida al mercado.
(..) A nivel tecnológico existen diversos retos tangibles que dificultan el proceso de hidrocraqueo de residuos:
a) Difícil manipulación de la alimentación y los productos para su bombeo, intercambio de calor, flujo y separación. En parte esta dificultad es debida al elevado peso molecular de las moléculas que confirman el residuo, la inestabilidad de alguna de ellas (tendientes a polimerizar).
b) Alta viscosidad que dificulta el mojado del catalizador y propicia unas condiciones hidrodinámicas.
c) Rápida formación de material carbonoso sobre el catalizador, apelmazándolo, bloqueando el reactor y aumentando la pérdida de carga (en algunos casos hasta niveles peligrosos de explosión, cuando hay que considerar que el reactor contiene una presión de hidrógeno superior a los 100 bar).
3- Que la tecnología de hidrocraqueo en lecho de ebullición intenta solventar todos estos retos mediante la utilización de lecho catalítico suspendido, en un lecho fluidizado, por acción del flujo ascendente de líquido y gas (hidrocarburos e hidrógeno principalmente)
(..) Existen dos tecnologías posibles: H-Oil de Axens o LC-Fining de Chevron-LummusGlobal (CLG). (..)
(..) El reto tecnológico para aplicar esta tecnología reside en realizar una indagación de correlación de la composición de la alimentación, las condiciones de operación y la composición-cantidad de los productos para cada caso concreto de refinería.
(..) La implantación de la tecnología de hidrocraqueo en lecho de ebullición está supeditada a la cantidad-calidad de los productos obtenidos. En este sentido, hay que prestar especial atención al residuo no convertido, denominado en este caso RUCO. El cual ha de ser valorizado como bitumen en la unidad de producción de asfaltos
(..) Existen importantísimas incertidumbres tecnológicas del proceso y es inviable el poder comparar la tecnología e instalarla porque sería inoperativa. Estas incertidumbres son: (1) efecto de la composición de la alimentación, que no es única para la refinería de Gibraltar-San Roque, pero sí distinta a aquellas utilizadas en procesos análogos operativos, (2) propiedades de los productos, lo que queda patente por las evidencias mostradas de análisis realizados por la empresa para poder valorizar el RUCO. En base a estas dos incertidumbres se establece la (3) que son las condiciones de operación seleccionadas para la presente unidad.
(..) Los problemas a los que se enfrenta la empresa, son los desarrollos que hay que abordar para proponer una solución de esos problemas, siendo los argumentos de cómo la tecnología desarrollada sobrepasa a la que actualmente está en uso, haciéndola evolucionar, los siguientes: (1) optimización de la conversión de residuo, lo que exige un estudio detallado de los mecanismos de reacción y las variables que afectan a dicha conversión, conducentes a un modelo de conversión de residuo que prediga estos efectos, el cual no existe (modelos matemáticos publicados) para predecir el comportamiento o el diseño final de los equipos, con lo que la empresa sugiere un estudio experimental detallado; (2) optimización de los productos, ídem que la anterior, en este sentido la empresa ha realizado un esfuerzo muy considerable para colocar y medir la calidad de los productos de menor interés de la unidad de hidrocraqueo; y (3) estabilidad del proceso, lo que requiere estudios experimentales usando unidades en diferentes escalas, con alimentaciones y productos reales y modelos matemáticos precisos desarrollados en los puntos (1) y (2). (..)
4- Que las explicaciones aportadas por la actora CEPSA para describir las novedades tecnológicas del proyecto, son las siguientes:
(..) Las novedades tecnológicas del proyecto están basadas en los estudios preliminares de selección, diseño de planta piloto, construcción de planta piloto, pruebas con planta piloto, diseño de unidad industrial y pruebas con unidad industrial. Cada una de estas novedades supone un estudio detallado en sí mismo conducente a la consecución del objetivo central del proyecto.
(..) Cepsa, además, pretende innovar notablemente en el diseño del reactor y del proceso mediante el estudio de diversas alimentaciones y condiciones de este proceso. Fruto de este compromiso con la innovación, Cepsa va a construir una unidad de hidrocraqueo en lecho de ebullición a escala de planta piloto, lo que sin duda dará la posibilidad de desarrollar nuevas y transformadoras estrategias-modificaciones de la tecnología.
(..) Además, se destacan algunos retos tecnológicos presentes en el proyecto, como conseguir una elevada estabilidad de los productos principales (destilados medios) y evitar un hidrotratamiento aguas debajo de los mismos, así como obtener subproductos de calidad adecuados para pasar a la sección de blending sin requerir cantidades exageradas de otros cortes de mejores propiedades.
En primer lugar no ha de entenderse en una primera aproximación que ni la Resolución inicial que es el informe motivado ni la de alzada proveniente de la Secretaria de Estado de Universidades, Investigación , Desarrollo e Innovación del MEC puedan resultar nulas de pleno Derecho por falta de motivación, dado su contenido, que aun genérico en el caso de la de alzada , desestima fundadamente en Derecho dicho recurso aunque de forma escueta, si se quiere, en alzada, pero que desde luego no genera indefensión a la recurrente, a la vista además del propio informe motivado que se cuestiona. Ciertamente la recurrente parte para sustentar lo anterior de la prevalencia o preeminencia del informe técnico de DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L. que acompaña a la solicitud inicial, lo que ni puede considerarse cierto ni puede resultar bastante para entender nula la ratificación en alzada, previo informe técnico al efecto, de la decisión profusamente motivada precedente que se cuestiona.
Tampoco resulta atendible la anulabilidad del informe recurrido por falta de identificación o ausencia de firma del experto técnico del informe base del acto recurrido ( informe motivado citado), toda vez que dicho informe motivado se suscribe por el órgano administrativo competente al efecto ( titular de la citada DG del Ministerio correspondiente) , sin que resulte precisa mayor identificación o acreditación de cualificación por parte de los técnicos actuantes en el seno del procedimiento administrativo tramitado al efecto y sin que por ello se genere indefensión alguna a la parte interesada.
En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en el R.D. Legislativo 4/2004, que regula el Impuesto de Sociedades, expediente número NUM000. Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución o Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L. , debidamente acreditada , siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.
Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis. El Abogado del Estado uno de segunda opinión emitido por don D. Juan Manuel, que luego analizaremos; y la sociedad actora los informes del expediente administrativo y otros aclaratorios y ratificadores de los anteriores, como son el Informe Técnico de Certificación acompañado del correspondiente Certificado de ENAC,de don Lorenzo , Director del Departamento I+D+i , de DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L. y de fecha 29/10/2018; así como los otros informes de peritos de la actora, realizados don Abelardo - Ingeniero Industrial- y por don Bernardo - Licenciado en Marina Civil, que luego examinaremos en su conjunto y en profundidad.
Dice que la Administración trató de fundamentar dentro del Informe motivado, su cambio de criterio en el apartado 'Consideraciones Generales', en el que el único motivo para no considerar el proyecto como Investigación y Desarrollo era que, según su parecer, no aportaba novedades tecnológicas objetivas, y ello en el ejercicio de una lectura sesgada de lo que viene a ser la memoria técnica del proyecto obrante en el expediente, así como del propio informe técnico de certificación elaborado por experto de la entidad DNV GL Business. Lo mismo dice la recurrente de la resolución del recurso de alzada, en la que, además, no se responde a todas las cuestiones planteadas por el interesado en el recurso.
Es necesario pues analizar en este momento, si estos dos actos administrativos, resolución de informe motivado y del recurso de alzada, cumplen con las exigencias de motivación que se impone a la Administración Pública por mor del art. 35.1 de la Ley 39/2015, que exige que los actos administrativos sean motivados con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho.
Pero este aspecto, que se argumenta como defecto de motivación, no es en realidad la base del fundamento, puesto que en realidad, se cuestionan las conclusiones de fondo de las resoluciones. Y se rechaza la presunción de acierto del informe, pues se entiende desvirtuada suficientemente la citada presunción por los informes emitidos en le procedimiento y los aportados en sede judicial.
Por lo demás el tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, dispone:
1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
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4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.
Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera 'Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico',..... mientras que 'Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.
De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Así pues, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'
El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.
Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología.
En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.
Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que: 'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.
Como recuerda al respecto la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, 'El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.
En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.
La recurrente sigue diciendo que la calificación de un proyecto como I+D o IT no es una potestad discrecional de la Administración, pues el concepto de investigación y desarrollo e innovación tecnológica viene descrito en el artículo 35 de la Ley 27/2014, por lo que solo existe una solución justa.
Pero al respecto debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011 ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre , 34/1995, de 6 de febrero , 73/1998, de 31 de marzo , o 40/1999, de 22 de marzo , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.
Así pues hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: 'el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.
Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011 ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre , 34/1995, de 6 de febrero , 73/1998, de 31 de marzo , o 40/1999, de 22 de marzo , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'
En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.
Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción iuris tantum. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.
En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.
A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).
Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad ACREDITADA. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la MEMORIA TÉCNICO-ECONÓMICA Y EL INFORME MOTIVADO VINCULANTE que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento, en el que ha intervenido en su elaboración del informe motivado, la Dirección General de Investigación, Desarrollo e Innovación, personificada en doña Soledad. Debiéndose recordar que como el Informe motivado emitido, no vincula a este tribunal ( Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 2014, recurso 154/2013; FJ6º), se ha de efectuar pues un análisis acerca de todas las pruebas, tanto documentales, como periciales, que obran en autos. Pues aunque los informes motivados tratan de ofrecer seguridad jurídica en la calificación, sin embargo no se pueden considerar infalibles. Así pues, no puede ser considerado como una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, o una prueba preconstituida, porque de ser así, entonces el legislador lo hubiera redactado de una forma distinta, y lo que es una facultad se convierte en un requisito previo. Se ha de examinar el resto de los informes y pruebas del recurso.
A ello se han de añadir los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Como en este caso es el informe de segunda opinión de don D. Juan Manuel aportado por el Abogado del Estado, que luego analizaremos, y desde el otro punto de vista el Informe Técnico de Certificación acompañado del correspondiente Certificado de ENAC, don Lorenzo , Director del Departamento I+D+i , de DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L. y de fecha 29/10/2018. Así como los otros informes de peritos de la actora, realizados por don Abelardo - Ingeniero Industrial- y por don Bernardo - Licenciado en Marina Civil, que luego examinaremos en su conjunto y en profundidad.
Conforme a la misma sentencia del Tribunal Supremo que se cita en el escrito de contestación a la demanda, la actora dice que la presunción de acierto del informe, que se apoya en la solvencia técnica de quien emite el juicio técnico, ha quedado desvirtuada, pues queda acreditado que la calificación del proyecto como innovación tecnológica en el informe motivado no se encontraba amparada en criterio técnico alguno dentro del expediente administrativo, siendo el único criterio técnico existente en el expediente administrativo el manifestado por la entidad certificadora en su informe técnico de certificación, que indicaba, justificaba y explicaba que el proyecto CEPSAFONDO constituye un proyecto de Investigación y Desarrollo conforme a la Ley 27/2014.
En este punto debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.
Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta y concluye, por la tesis de la Administración al efecto.
Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí. También lo son, claro está, los aportados por la Administración, por más que los quiera refutar la actora.
Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.
La principal idea que se extrae es que la presunción de acierto o de razonabilidad de la actuación administrativa en la emisión de informe técnico, en la que se apoya la Administración, se debe (es decir, es el 'resultado de'), a la solvencia técnica de quien lo emite. Además, se trata de una presunción iuris tantum, contra la que cabe, por tanto, prueba en contrario y que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume del órgano administrativo en cuestión.
Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, aparece reforzada por el informe técnico último ( denominado de segunda opinión) , que concluye razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D del proyecto, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, no tratándose pues de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso, aun procediendo de expertos universitarios en la materia.
El informe de segunda opinión de don D. Juan Manuel, Ingeniero Químico y doctor en Ingeniería Química, Procesos y Sistemas, cuya cualificación no parece pueda ponerse en duda, en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente, el carácter de I+D del proyecto, sin efectiva desvirtuación de adverso al efecto por la actora por más que lo haya intentado en fase conclusiva. Y concluye este informe de segunda opinión sobre el ESTADO DEL ARTE DEL PROYECTO y REFERENCIAS EMPLEADAS. -EXPERTO 6D-, con fecha 24 de junio de 2019 que se considera que el desarrollo del presente merece la calificación de INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, de acuerdo con las definiciones de la Ley vigente del impuesto sobre sociedades, ya que 'el objetivo científico-tecnológico del proyecto se basa en el desarrollo, diseño y validación de un prototipo de hidrocraqueo de hidrocarburos de alto peso molecular para lograr un incremento del margen neto de refino mediante la conversión de subproductos de fondo de barril en 'destilados medios' tales como la gasolina, keroseno, jet fuel y diesel oil. De esa forma, se pretende responder al reto global de sector del refino que tiene un doble objetivo: aumentar el uso de materias primas basadas en crudos pesados, de menor calidad y mayor disponibilidad en el mercado a un precio más económico y optimizar el rendimiento de los subproductos pesados 'de fondo de barril' en hidrocarburos de mayor valor añadido denominados 'destilados medios'.
'Pues el sector del refino de petróleo ha evolucionado de forma muy significativa a lo largo de las últimas décadas con el fin de mejorar desde el punto de vista técnico las distintas etapas de refino y lograr un proceso más eficiente, competitivo y ecológico. Uno de los principales retos que se ha planteado en la industria del refino es maximizar la utilización de 'crudos pesados', más abundantes y de menor coste, pero al mismo tiempo de peor calidad: mayor concentración de contaminantes (azufre y metales) y mayor composición de hidrocarburos de cadena larga que disminuyen el rendimiento de los destilados medios/ligeros. En este escenario de oferta-demanda es necesario desarrollar procesos de conversión cada vez más competitivos, flexibles y eficientes con el objetivo de aumentar la producción de destilados medios y disminuir el rendimiento de hidrocarburos residuales pesados. A este tipo de procesos se les llama en su conjunto 'procesos de conversión hidrocarburos de fondo de barril' y constituyen ya una sección específica en la mayor parte de las refinerías.
'Sigue diciendo que el hydrocracking es un proceso químico catalítico fundamental en este tipo de procesos. Se lleva a cabo en presencia de hidrógeno y condiciones severas de presión y temperatura que permite transformar los compuestos de azufre y al mismo tiempo fraccionar de forma controlada los hidrocarburos de cadena larga para convertirlos en hidrocarburos de menor peso molecular como la gasolina (C11-C12), keroseno (C9-C14), jet fuel (C9-C14), y el diesel oil (C10- C17), cuyo valor de mercado es notablemente mayor. Y que esta coyuntura comercial requiere de forma inevitable la mejora del estado de la técnica y tecnologías de hidrocraqueo de hidrocarburos pesados que permitan mejorar su flexibilidad y rendimiento para adaptarse a la valorización de cualquier tipo de hidrocarburos pesados y subproductos de fondo de barril y al mismo, optimizar la producción de hidrocarburos del rango de ebullición medio (gasolina, naftas, diesel y gasóleos). En este contexto es donde cobra sentido el proyecto planteado por CEPSA cuyo objetivo es desarrollar y validar una tecnología de mejora del rendimiento del proceso de hidrocraqueo para optimizar la conversión de los hidrocarburos pesados, etiquetados como 'fondos de barril', en fracciones más ligeras conocidas como 'destilados medios'. Y continua diciendo que actualmente, existen dos tecnologías reconocidas a nivel mundial basadas en procesos de hidrocraqueo catalítico de fracciones pesadas de petróleo en columnas de lecho fluidizado como son: el proceso 'H-Oil' de la empresa Axens y el proceso 'LC-Finin' de la empresa Chevron-Lummus-Global (CLG)'.
Llega a la conclusión de que es IT porque el análisis del estado de la técnica y novedades no permite deducir que el objetivo
último del proyecto sea el de descubrir nuevos conocimientos y know-how en el ámbito científico-técnico para el desarrollo de nuevos materiales o productos o el diseño de nuevos procesos o sistemas productivos, o bien para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, de acuerdo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o bien que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo. Considera que no existe un salto científico-técnico objetivo y significativo que pueda aportar conocimiento al sector del refino, concretamente al proceso de conversión de hidrocarburos pesados mediante hidrocraqueo catalítico en lecho fluidizado. El diseño y características/especificaciones de la planta piloto de hidrocraqueo se basan en una tecnología comercial donde no se demuestra ningún tipo de modificación o mejora científico-técnica sustancial que pueda considerarse como una innovación objetiva en el ámbito de su aplicación.
En este apartado, no se ha demostrado ni justificado o documentado suficientemente, que las supuestas novedades tecnológicas sean objetivas en el mercado mundial al que se destinan, ya que el proyecto incorpora de forma directa una solución tecnológica que ha sido licenciada previamente por la empresa contratada por Cepsa, CHEVRON LUMMUS GLOBAL (LLC), que ha diseñado más de 100 plantas de hidro-tratamiento en todo el mundo.' Se considera que la integración de un módulo de pre-mezcla de diversos tipos de crudo no aporta una novedad tecnológica objetiva al proyecto ya que se trata de una mera integración de tecnologías comerciales que, por separado, no representan un salto tecnológico objetivo, y por lo tanto su integración y adaptación tampoco conducen a una novedad objetiva. Por lo tanto, el planteamiento técnico del proyecto se ha fundamentado en la integración y adaptación de tecnologías comerciales ya existentes para su aplicación en el mismo sector para el cual fueron desarrolladas y validadas inicialmente.Que el diseño y puesta a punto de la unidad de hidrocraqueo de fondos de barril supone un avance tecnológico para la entidad de tipo subjetivo (e. g. V0656- 05) que justifica la calificación de innovación tecnológica (IT) según las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
Sigue considerando que no existe una asunción de riesgo significativa en la integración y adaptación de las tecnologías y equipos comerciales integrados en la planta piloto de hydrocracking. Por lo tanto, no es probable que se hubiera previsto un grado de incertidumbre significativo en los resultados que se esperaban en la planta piloto de hidrocraqueo. Tampoco se han detectado actividades de investigación y desarrollo dedicadas a uno o varios componentes del proceso o diseño de la unidad de hidrocraqueo tales como: a) modificaciones sustanciales de la torre de hydrocracking que la conviertan en un equipo singular no testeado con anterioridad, b) desarrollo de un catalizador novedoso, c) modificaciones sustanciales en el proceso de hydrocracking que supongan un alto grado de incertidumbre en el comportamiento del equipo, etc. Que el proyecto marca como objetivos técnicos parciales el desarrollo de modelos y correlaciones que demuestren la influencia de las variables de proceso (condiciones del reactor y unidades de separación, composición de la alimentación relevante y los posibles productos obtenidos) necesario para el desarrollo del nuevo proceso. Sin embargo, no se explican con detalle los puntos novedosos de los nuevos modelos ni cuáles son las nuevas opciones de diseño.
Por lo tanto, a la vista de todas estas consideraciones, se considera por dicho perito que la novedad del proyecto en los apartados expuestos por CEPSA no constituye una novedad objetiva a escala mundial, sino una innovación subjetiva dentro del ámbito de la empresa, ya que el objetivo técnico final está sustentado en la integración y adaptación de tecnologías pre¬existentes. No resulta evidente que se trate de la primera aplicación de nuevos conocimientos científico-técnicos, y que el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico subjetivo para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
Concluye dicho informe pericial pues que estamos ante un supuesto de IT, en tanto que el proyecto no supone una novedad objetiva (sí subjetiva para la empresa), aunque supone un avance tecnológico.
Sin embargo, los informes adicionales que aporta la actora reiteran de una u otra forma lo que ya se expresaba en la documentación originaria de la solicitud (memoria e informe técnico de DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L. ) aportados con la solicitud inicial, objeto de reconsideración por la Administración, cual ya recogimos, como son el de las entidades certificadoras de ACERTA y el de IP, tratando de desvirtuar sin éxito el informe motivado, la resolución de alzada e incluso el informe de segunda opinión presentado de adverso por el Abogado del Estado.
Y siendo claro que estos informes de DNV-GL no operan con presunción de acierto, aunque se encuentren rodeados de las garantías del sello ENAC durante el proceso de emisión, pues han sido informes, emitidos por entidades certificadoras de proyectos de I+D+i, y deben ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento de Esquema, que garantiza que estos informes son emitidos bajo los principios de independencia, objetividad y competencia técnica, sin embargo han de valorarse en conjunto con los otros informes periciales aportados por la Administración y por el Abogado del Estado de segunda opinión.
Para lograr este objetivo científico-tecnológico se plantean los siguientes objetivos específicos:
1. Convertir el residuo de vacío (RV), actualmente destinado a producir fuel-oil para transporte marítimo en productos más ligeros y más valiosos en el mercado mediante un proceso de hydrocracking.
2. Seleccionar la tecnología de hydrocracking más idónea a partir de las dos únicas opciones comerciales disponibles a nivel mundial para procesos de hidrocraqueo catalítico en lecho fluidizado: Axens con su proceso 'H-Oil' y 'Chevron- Lummus-Global (CLG)' con su proceso LC-Fining.
3. Optimizar la tecnología seleccionada mediante el diseño y desarrollo de una planta piloto de hydrocracking de subproductos de 'fondo de barril' para determinar qué tipos de crudo o mezclas de éstos permiten obtener mejores resultados de conversión y rendimiento del proceso. En este punto, CEPSA justifica que la principal novedad diferencial que presenta el proyecto con respecto a la tecnología comercial es la integración de un módulo de pretratamiento acoplado a la planta de hydrocracking para llevar a cabo pruebas de mezclado de distintos tipos de crudo con el fin de determinar la composición óptima para convertir el residuo de vacío (RV) en hidrocarburos más ligeros que pertenecen al rango 'destilados medios'. Esta etapa puede incluir un rediseño de la unidad de hydrocracking, así como una mejora de las condiciones de operación, tipo de catalizador y otros aspectos relevantes del proceso de hydrocracking.
Lo argumenta el informe de segunda opinión en que tras revisar las evidencias y los argumentos presentados, no ha sido posible determinar que las novedades tecnológicas expuestas constituyan innovaciones objetivas ya que:
i. Se argumenta que 'la novedad tecnológica objetiva reside en incrementar el margen neto de destilados medios (gasolina, diesel y gasóleos en particular) mediante el aprovechamiento de subproductos de bajo valor añadido, de creciente obtención por el fenómeno a escala global de usar crudos más pesados y de menor calidad'. Esta coyuntura global del sector del refino, no justifica, por sí mismo la calificación de I+D.
ii. El análisis del estado de la técnica y novedades no permite deducir que el objetivo último del proyecto sea el de descubrir nuevos conocimientos y know-how en el ámbito científico-técnico para el desarrollo de nuevos materiales o productos o el diseño de nuevos procesos o sistemas productivos, o bien para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, de acuerdo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o bien que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.
iii. Se considera que no existe un salto científico-técnico objetivo y significativo que pueda aportar conocimiento al sector del refino, concretamente al proceso de conversión de hidrocarburos pesados mediante hidrocraqueo catalítico en lecho fluidizado. El diseño y características/especificaciones de la planta piloto de hidrocraqueo se basan en una tecnología comercial donde no se demuestra ningún tipo de modificación o mejora científico-técnica sustancial que pueda considerarse como una innovación objetiva en el ámbito de su aplicación. En este apartado, no se ha demostrado ni justificado o documentado suficientemente, que las supuestas novedades tecnológicas sean objetivas en el mercado mundial al que se destinan, ya que el proyecto incorpora de forma directa una solución tecnológica que ha sido licenciada previamente por la empresa contratada por Cepsa, CHEVRON LUMMUS GLOBAL (LLC), que ha diseñado más de 100 plantas de hidro- tratamiento en todo el mundo.'
iv. Se considera que la integración de un módulo de pre-mezcla de diversos tipos de crudo no aporta una novedad tecnológica objetiva al proyecto ya que se trata de una mera integración de tecnologías comerciales que, por separado, no representan un salto tecnológico objetivo, y por lo tanto su integración y adaptación tampoco conducen a una novedad objetiva. Por lo tanto, el planteamiento técnico del proyecto se ha fundamentado en la integración y adaptación de tecnologías comerciales ya existentes para su aplicación en el mismo sector para el cual fueron desarrolladas y validadas inicialmente.
v. El diseño y puesta a punto de la unidad de hidrocraqueo de fondos de barril supone un avance tecnológico para la entidad de tipo subjetivo (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica (IT) según las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
vi. Se considera que no existe una asunción de riesgo significativa en la integración y adaptación de las tecnologías y equipos comerciales integrados en la planta piloto de hydrocracking. Por lo tanto, no es probable que se hubiera previsto un grado de incertidumbre significativo en los resultados que se esperaban en la planta piloto de hidrocraqueo. Tampoco se han detectado actividades de investigación y desarrollo dedicadas a uno o varios componentes del proceso o diseño de la unidad de hidrocraqueo tales como: a) modificaciones sustanciales de la torre de hydrocracking que la conviertan en un equipo singular no testeado con anterioridad, b) desarrollo de un catalizador novedoso, c) modificaciones sustanciales en el proceso de hydrocracking que supongan un alto grado de incertidumbre en el comportamiento del equipo, etc.
vii. El proyecto marca como objetivos técnicos parciales el desarrollo de modelos y correlaciones que demuestren la influencia de las variables de proceso (condiciones del reactor y unidades de separación, composición de la alimentación relevante y los posibles productos obtenidos) necesario para el desarrollo del nuevo proceso. Sin embargo, no se explican con detalle los puntos novedosos de los nuevos modelos ni cuáles son las nuevas opciones de diseño.
Por lo tanto, el informe de segunda opinión, a la vista de todas estas consideraciones, considera que la novedad del proyecto en los apartados expuestos por CEPSA no constituye una novedad objetiva a escala mundial, sino una innovación subjetiva dentro del ámbito de la empresa, ya que el objetivo técnico final está sustentado en la integración y adaptación de tecnologías pre-existentes. No resulta evidente que se trate de la primera aplicación de nuevos conocimientos científico- técnicos.
En resumen, por todas estas consideraciones, se ratifica que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico subjetivo para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
Y termina el informe de segunda opinión aportado por el Abogado del Estado con las siguientes CONCLUSIONES:
'Por todo lo expuesto, se considera que el desarrollo del presente merece la calificación de INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, de acuerdo con las definiciones de la Ley vigente del impuesto sobre sociedades ( artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades) por los motivos antedichos.
Además hemos de recordar también que en el recurso de alzada interpuesto no se han aportado evidencias significativas que impliquen la modificación del criterio establecido en la resolución recurrida.
La actora aporta certificado de la entidad ACERTA con fecha de emisión de 24/09/2019, sobre la Calificación de la naturaleza del proyecto, calificándolo de INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO de acuerdo con las definiciones facilitadas por el Artículo 35 de la Ley del Impuesto de Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004 y sus modificaciones posteriores y Ley 27/2014). La revisión del actual estado del arte relacionado con este proyecto indica que el objetivo de este supone un reto tecnológico sustancial, sin ejemplos directamente relacionables a nivel nacional, por lo que su consecución supone un avance tangible del conocimiento de este campo.
Añádase a lo anterior el informe pericial aclaratorio que viene aportando la Administración demandada respecto de la metodología para emitir este informe oficial , que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad DNV GL BUSINESS ASSURANCE ESPAÑA S.L. certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y ya indicado, pero respecto del que no puede razonablemente pretenderse, se reitera, que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar, habida cuenta también del meritado informe de 2ª opinión, ya recogido.
Por último, los informes adicionales que aporta la actora, elaborados por don Abelardo - Ingeniero Industrial- y por don Bernardo - Licenciado en Marina Civil- Informe Pericial de Experto a petición de la empresa CEPSA, S.A. referente al informe motivado NUM000 ,emitido por la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación. Dirección General de Investigación, Desarrollo e Innovación en Barakaldo a 29 de octubre de 2019. Y ratificado posteriormente en 26 de febrero de 2020, arrojan una calificación de I+D, de acuerdo con las definiciones literales: Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial, según el Art. 35.1.a de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; y también los informes de las otras certificadoras privadas, ya citadas, a la vista del informe motivado que se impugna en autos, así como de las demás periciales aportadas por la Administración, no aportan realmente novedad alguna a autos, limitándose en definitiva a reiterar y ratificar de una u otra forma las tesis que sustenta la recurrente.
Afirman que la demandante obtiene nuevos conocimientos que en el estado del arte no se contemplaba anteriormente, específicamente, sobre la manera de poder obtener destilados medios a partir de residuos no convertidos de refinería, siendo un conocimiento que sirve a todo el sector del petróleo en la parte del refino (página 5 de 14 del informe pericial firmado el 26 de febrero de 2020, aportado el 27 de febrero, como contrapericial, y admitido mediante auto de 16 de julio de 2020). Otros conocimientos que se destacan en dicho informe pericial aportado por la actora son conocimientos sobre los caudales y composición de entrada a las unidades estudiadas; caudales y composición de producto de valor de agua ácida; diagramas de flujo alto azufre y alta conversión. En estos estudios interviene el centro de investigación de CEPSA, que confirma que tras las pruebas realizadas en la planta piloto y el Centro de Investigación CEPSA confirman que, aunque el RUCO es inestable, es posible formular IFO y asfaltos en determinadas condiciones mediante Blendings. También se destaca por los expertos que suscriben dicha pericial que el resultado del proyecto no es el esperado por CEPSA, lo que pone de manifiesto la alta incertidumbre científica del mismo, cuestionada en la pericial aportada por el abogado del Estado, y explica los motivos por los que dicho resultado no es el esperado (páginas 11 y siguientes de la pericial de fecha 26 de febrero de 2020, aportada el 27 de febrero de 2020).
Entienden que se trata de una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, según el Art. 35.1.a de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La actora defiende que en este proyecto se trata de diseñar y desarrollar un proceso para obtener destilados medios a partir de residuos no convertidos (RUCO), en dos partes, primero de residuo a RUCO, a través de craqueo, y posteriormente de RUCO a destilados medios, a partir de la segunda parte del proceso. Para ello, es necesaria una planta piloto donde se realizan todas las pruebas que requiere el diseño del proceso a través del cual se obtendrían destilados medios a partir de RUCO.
Los principales argumentos de la demanda y que comportan la nulidad de la resolución del recurso de alzada impugnado son: a) Ruptura de la presunción de acierto del informe emitido por la Dirección General de Investigación, Desarrollo e Innovación, b) Falta de motivación de la resolución que resuelve el recurso de alzada y del informe motivado; c) Calificación como investigación y desarrollo del proyecto CEPSAFONDO 2017 desarrollado por mi mandante.
Como hemos visto, la presunción de acierto o de razonabilidad de la actuación administrativa en la emisión de informe técnico, en la que se apoya la Administración, se debe (es decir, es el 'resultado de'), a la solvencia técnica de quien lo emite. Además, se trata de una presunción iuris tantum, contra la que cabe, por tanto, prueba en contrario y que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume del órgano administrativo en cuestión. Y tal y como hemos expresado , este Tribunal así como la propia Audiencia Nacional y Tribunal Supremo sostienen que la norma habilitante de la deducción (el artículo 35 de la Ley 27/2014) se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados, o al menos no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo que reconoce la deducción, se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber o de la industria a que tales proyectos vienen referidos, de modo que la Administración se vale de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acude a un dictamen de perito independiente ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2017 (recurso contencioso-administrativo 351/2013; FJ 4º) en remisión a una anterior de 19 de abril de 2012 (recurso contencioso-administrativo 183/2009; FJ4).
En nuestro caso la evaluación del proyecto realizada por la Administración se cuestiona por la recurrente sin base alguna para tal cuestionamiento, En realidad, como se expone, se hacen alegaciones contra las concretas conclusiones valorativas. El procedimiento se ha seguido en base a lo dispuesto en el RD de aplicación y no se exige en el mismo que conste la evaluación concreta realizada. Se detallan las conclusiones en el Informe Motivado, con suficiente precisión como para que la parte haya podido alegar en su defensa en todo momento, tanto en el recurso de alzada como posteriormente. En realidad, la motivación es más que suficiente, y permite a la parte cuestionar las conclusiones de las resoluciones en todo momento.
Cuestión distinta es que los informes aportados en el procedimiento sean de mayor relevancia o más determinantes que las opiniones de los expertos de la Administración. La Administración no se encuentra obligada a seguir el criterio expuesto en los informes que obren en el expediente, y puede apartarse del mismo, pero ello siempre debe hacerse de manera motivada, motivación que siempre es necesaria para controlar que la decisión adoptada respeta los principios de legalidad e interdicción de la arbitrariedad. Pero la actora dice que el citado Informe Motivado, así como la resolución del recurso de alzada interpuesto contra el citado Informe Motivado adolecen de serios defectos tanto de motivación, como de prueba, como se tendrá ocasión de analizar.
Las pruebas en que se apoya la actora son las que obran en el expediente administrativo, consistentes en el informe técnico de la entidad certificadora DNV GL Business (documento 1.1.2.5. en el expediente administrativo), informe de ratificación aportado junto al recurso de alzada, así como las practicadas en este proceso, consistentes en los siguientes informes periciales: documento número seis acompañado a la demanda consistente en informe pericial de fecha 9 de enero de 2020, suscrito por los expertos técnicos D. Abelardo y D. Bernardo; documento número siete acompañado a la demanda, informe técnico de novedad, de fecha 13 de enero de 2020, suscrito por el experto D. Romualdo; informe pericial de fecha 26 de febrero de 2020 aportado en fecha 27 de febrero de 2020, suscrito por los expertos D. Abelardo y D. Bernardo; documento número nueve acompañado a la demanda, consistente en informe pericial de fecha 8 de mayo de 2020 suscrito por la experta Doña Herminia ; y documento número diez acompañado a la demanda, consistente en informe pericial firmado el 8 de mayo de 2019 por D. Carlos Jesús , que acreditan - a su entender- la ausencia de motivación de los actos recurridos, y desvirtúan los informes aportados de contrario por la Abogacía del Estado y confirman la concurrencia de los elementos integradores del concepto investigación y desarrollo en el proyecto CEPSAFONDO realizado por mi mandante.
Pero, pese a tales informes, no puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad acreditada, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna, ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:
'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.
En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995, del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'
Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'
Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real Decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y de que la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.
Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no cabe cuestionar los informes emitidos, y el informe de segunda opinión, que valoran el proyecto con arreglo a criterios serios y solventes, Se trata de un problema de valoración conjunta de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el Informe Técnico para fundamentar la conclusión concreta.
Por otro lado, el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020, dispone en tema idéntico al examinado que:
'El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.
Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015. Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.
Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.
En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.
La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por un experto universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.
Y sienta la siguiente doctrina:
CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.
El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.
Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.
Por todo ello al amparo de lo que se define como Investigación y Desarrollo en el artículo 35 citado, si se trata de una invención con aplicación industrial en el sector correspondiente, es porque es predicable de tal proyecto, como una suerte de investigación a la indagación original planificada que perseguía descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. También lo es el desarrollo en tanto en cuanto es previsible la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para el diseño de un nuevo proceso o sistema de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes'.
En este punto, debemos referirnos también a la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 12 de enero de 2014 -RJ 2014/573-, que, con ocasión de resolver un recurso de casación en unificación de doctrina para determinar la doctrina correcta entre una sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y otra del TSJ de Cataluña, en materia de efectos sobre la calificación I+D+I, en cuanto a deducciones del Impuesto de Sociedades de la subvención concedida por la Administración al proceso o producto calificándolo de Investigación y Desarrollo, afirmaba:
' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos. Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.
En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes, sin que la mera aportación de informes en favor de la actora genere por sí misma la inversión de la carga de la prueba en los términos que postula la actora, valorándose por la Sala, cual ya señalamos, el total material probatorio aportado a la litis. Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar en su conjunto una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica.
En resumidas cuentas y cual sustenta la defensa pública, no se ha dado lugar a un nuevo producto, con nuevos conocimientos científicos, sino a lo sumo a una integración y aplicación de tecnologías ya existentes, lo que, aun siendo relevante, no conlleva una calificación de I+D a estos efectos fiscales en consideración.
En su virtud,
Fallo
1.-
2.- Imponer a la parte actora las costas del presente recurso, en los términos del Fº Jº 11º de esta sentencia.
Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21¬ 07, modificativa de la LOPJ).
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativo, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0661-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.