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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 125/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 990/2019 de 26 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: CHAVES GARCÍA, JOSÉ RAMÓN
Nº de sentencia: 125/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100123
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:662
Núm. Roj: STSJ AS 662:2021
Encabezamiento
RECURRENTES: IMPULSO INDUSTRIAL ALTERNATIVO, S.A. Y D. Miguel
En Oviedo, a veintiséis de febrero de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 990/19, al que se ha acumulado 991/19
Antecedentes
Fundamentos
1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por Impulso industrial Alternativo, S.A. la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 5 de septiembre de 2019 (Procedimiento 33-00910-2016) por la que se resuelve estimar parcialmente la reclamación planteada por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, períodos 01 a 12 del ejercicio 2014.
1.2 Asimismo es objeto de impugnación por D. Miguel la resolución del TEARA de Asturias de 30 de septiembre de 2019 sobre liquidación del IRPF2014 al no considerar exentas las retribuciones satisfechas por la entidad impulso Industrial Alternativo, S.A.
En consecuencia los expedientes 33/00910/2016 relativo a Impulso Industrial Alternativo,S.A. y el expediente NUM000 relativo a D. Miguel, están acumulados en el presente P.O.990/2019 y el litigio versa sobre la pretensión de los demandantes de la aplicación de la exención del art.7 p) de la Ley del IRPF.
1.3 Los motivos impugnatorios de la demanda postulando la aplicación de la exención en liza, son los siguientes: a) Error del TEAR al interpretar el contenido de los viajes de D. Miguel como Director de Negocio, ya que para el demandante se trata de labores de consultoría de componente técnico (Proyect Management), que merecen el reconocimiento del derecho a la exención litigiosa; b) Indebida exclusión de D. Jose María, Gerente de la UTE en cuanto merece la exención por estar involucrado en el proyecto realizado para Impulso Angola y en último término para el gobierno de Angola. Esta persona como Gerente asume la negociación con el cliente final. Se insiste en que no puede excluírsele de la exención por ostentar la condición de Consejero en una de las empresas participantes de la UTE, cuando este único argumento se ha descartado por la SAN de 19 de febrero de 2020 (742/2020). Se insistió en que la jurisprudencia no prohíbe que los trabajos cuya retribución se beneficie de la exención, excluyan los de supervisión o coordinación, ni reclama que los viajes sean prolongados o con forma continuada, además de que la finalidad de la norma es favorecer la movilidad de los trabajadores para apoyar las iniciativas de internacionalización de las empresas; se insistió en la citada SAN en cuanto a la compatibilidad de la condición de consejero con la exención, en la compatibilidad del beneficio para entidad no residente.
1.4 Por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y básicamente se expuso que los trabajos del Director de Negocio, D. Miguel, no merecen exención en cuanto se refieren a desplazamientos con el mero objetivo de mantener reuniones, identificar áreas de negocio y labores representativas propias de personal directivo de la empresa. Y respecto de los trabajos de D. Jose María, por su condición de Gerente de la UTE y Director General de Impulso, también rechaza la exención, pues no está acreditado su contenido técnico y se desplaza en condición de cargo directivo. En consecuencia se solicita la confirmación de las resoluciones impugnadas.
El artículo 7 p) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declara exentas las rentas consistentes en:
'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.(...) 2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
3.1 En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
3.2 En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
3.3 En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-, antes citada).
3.4 En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
3.5 Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017).
Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención, pudiendo citarse entre otras, las SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011, (rec. 84/2010), y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011).
En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009), la cual establece, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».
El recurso se queja de que se excluye de la aplicación de la exención a D. Jose María, Gerente de la UTE pese a que se admite respecto de los trabajadores involucrados en el proyecto realizado por aquélla.
Ciertamente estamos ante unos trabajos realizados por la UTE en el marco de un proyecto cuyo destinatario final es la República de Angola a través del Instituto Tecnológico de Angola dependiente del Ministerio de Geología e Minas, lo que ha llevado al Tribunal Económico-administrativo a estimar la exención respecto de las retribuciones de los trabajadores. Ahora bien, la exclusión de D. Jose María por el hecho de ser Consejero en uno de los socios participantes de la UTE (con la representación del 30%) es una medida incongruente, desproporcionada y sin base objetiva, pues lo decisivo es que los trabajos desarrollados por el Sr. Jose María en Angola lo hayan sido para ejecutar trabajos de la UTE PLANAGEO, que ha estado en Angola durante todo el ejercicio 2014 realizando labores de gestión y control de ejecución del proyecto, y que tales trabajos benefician a un establecimiento de Angola, el Instituto Geológico de Angola (como deriva del acuerdo de funcionamiento de la UTE y de las condiciones de la licitación pública internacional), perteneciendo a los calificados como contrato 'llave en mano'.
Se trata de un proyecto único, de servicios integrales para un cliente concreto extranjero, por lo que no admite desagregar personal o funciones perdiendo de vista el objetivo común y la unidad de labores a un cliente extranjero. En este caso, la condición de Consejero es accesoria, testimonial y no afecta a la realidad del contenido técnico de los trabajos prestados para cliente extranjero; hemos de tener presente que la Sentencia de la Sala contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2020 (rec.671/2019) recuerda que: ' Conviene poner de manifiesto, no obstante, que en el supuesto que estamos analizando, la mayor parte de los servicios prestados en el extranjero por parte de los Consejeros Delegados pueden encuadrarse en las funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas; y sin olvidar que el Tribunal Supremo ha señalado que el artículo 7 p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, y en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación, y que el beneficiario de los trabajos sea, no sólo la entidad no residente, sino también, y entre otros, la entidad empleadora del perceptor de los rendimientos del trabajo (o aquella en la que preste sus servicios)'. De ahí que si bien la condición de Consejero Delegado en principio sienta la presunción de ausencia de labores técnicas ello no impide, como es el caso de autos, que se acredite un contenido funcional de esta naturaleza y que comporte la admisión de la exención, como en el caso de autos en que la parte demandante ha satisfecho la carga de la prueba impuesta por el art.105.1 LGT y no existiendo contraprueba idónea por la administración.
Por tanto, ha de reconocerse el derecho a la exención al Sr. Jose María por los trabajos realizados para Impulso Angola.
6.1 Hemos de señalar que ciertamente quien ostenta la condición de directivo, miembro de Consejo de administración o similares altos cargos en la empresa, y en tal condición viajan al extranjero para realizar labores vinculadas a la empresa, en principio y como presunción de punto de partida, alzada sobre el cargo de que están investidos, ha de considerarse que tales viajes y estancias son inherentes a esa posición cualificada y en beneficio directo de la entidad a la que representan (actuando con poderes inherentes a la titularidad de la empresa y no tratándose de trabajos con sustantividad propia, con destino y beneficio de la entidad o establecimiento en el extranjero, sino servicios implícitos en el cargo y que no admiten su contratación por terceros ajenos); en consecuencia, quedarían extramuros del beneficio de la exención las retribuciones correspondientes a labores vinculadas al núcleo de su labor representativa y/o directiva y que no se perfilen e identifiquen como labores técnicas susceptibles de prestación laboral ordinaria por cuenta de otra entidad, y diferenciadas de la esfera puramente directiva.
6.2 Ahora bien, tal presunción alzada sobre los actos propios del sujeto, quien ostenta un cargo directivo o de gobierno de la entidad, con los beneficios y cargas que le son propios, se limita a desplazar la carga de la prueba al interesado en la exención de la existencia de viajes al extranjero con sustantividad y contenido técnico, que puedan beneficiarse de la exención.
Bajo esta perspectiva, constatamos en la demanda un serio esfuerzo probatorio, con respaldo documental de los viajes realizados por D. Miguel al extranjero en que se prueba que algunos de ellos fueron a título de consultoría por cuenta ajena y con contenido técnico, frente a la ausencia de contraprueba alguna por la administración; así pues, partiendo del objeto y exposición de viajes efectuado por la demanda, consideramos que se deben beneficiar de la exención por cumplir sus presupuestos, las retribuciones correspondientes a los siguientes viajes:
- Viaje Nº 1 (Perú)7 días. Para la ejecución del Proyecto de Diseño de los penales de Ica y Arequipa, con labores específicas de localización de profesionales, negociación con el MOU, preparación de presupuestos y cotizaciones y revisión y verificación final del control de calidad del expediente de licitación.
- Viaje Nº 6 (Perú) 10 días, para la ejecución del proyecto de Diseño de los Penales de Ica y Arequipa con tareas específicas de fijar procedimientos de colaboración, instrucciones al equipo de trabajo y definición de cronograma.
- Viaje Nº 8 (Perú) 23 días. Para afrontar incidente sobrevenido que determino el replanteamiento del proyecto sobre el terreno.
- Viaje Nº 9 (Nicaragua) 10 días. Desplazamiento para definir el contrato con visitas de campo y organización de equipos y materiales en relación con obras de las carreteras.
6.3 Por otra parte, no deben confundirse las labores que materialmente tengan la naturaleza de consultoría o coordinación efectiva, con la mera presencia del directivo en el extranjero para informar, cambiar impresiones, precisar objetivos o marcar estrategias generales, y que son cometidos propios de cargo directivo que no admiten la consideración autónoma de labor técnica, ni tampoco son susceptibles de contratación por terceros.
Es por ello, que a diferencia de los viajes antes indicados, considera la Sala (mediante examen de la documental obrante en autos) que no merecen el beneficio de la exención por ser cometidos inherentes a la labor directiva, aquéllos que de forma patente tienen carácter genérico y no reveladores de valor añadido técnico alguno, tratándose de meras presentaciones, entrevistas y visitas huérfanas de su consideración como labor propia de profesión u oficio; es el caso de las siguientes tareas, que insistimos, no pueden beneficiarse de la exención:
- Viaje Nº 2. 7 días y Nº 4, 7 días (Colombia), para la presentación del informe y defensa del proyecto en la Universidad del Valle de Cali.
- Viaje Nº 3, 7 días y Nº 5, 6 días (Nicaragua), para reunión de arranque del contrato en Managua y consensuar las bases con un coordinador.
- Viaje Nº 7, 13 días (Colombia), para mantener entrevistas en el marco del contrato preexistente, con visitas a varios municipios y entrevistas.
- Viaje Nª 10, 7 días (Perú), para entrevistarse y demostrar los beneficios del proyecto.
Por tanto, ha de estimarse el recurso con el alcance indicado y en relación con el derecho a exención exclusivamente en lo relativo a los rendimientos vinculados a los trabajos de los que hemos considerado probado su contenido técnico.
No procede imponer las costas dada la estimación parcial y la existencia de dudas de hecho razonables.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Impulso industrial Alternativo, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 5 de septiembre de 2019 (Expte. 33-00910-2016) por la que se resuelve estimar parcialmente la reclamación planteada por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, períodos 01 a 12 del ejercicio 2014.
Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Miguel frente a la resolución del TEARA de Asturias de 30 de septiembre de 2019 sobre liquidación del IRPF2014 (Expte. NUM000) al no considerar exentas las retribuciones satisfechas por la entidad impulso Industrial Alternativo, S.A., y en consecuencia reconocer el derecho a exención de las retribuciones vinculadas a los casos en que hemos considerado probado el contenido técnico de su labor.
Sin costas
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.