Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 126/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 85/2022 de 06 de Junio de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00126/2022

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº : 126/2022

Fecha Sentencia: 06/06/2022

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 85/2022

PonenteD. Alejandro Valentín Sastre

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

SENTENCIA Nº. 126/2022

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos a seis de junio de 2022.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de D. Doroteo, representado por la Proc. Sra. Martín Misis y defendido por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 1 de febrero de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000.

SEGUNDO.Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 19 de mayo de 2022.

Por providencia de fecha 16 de mayo de 2022, se acordó dejar efecto el señalamiento previsto y, en su lugar, señalar para votación y fallo el día 2 de junio de 2022, en que se reunió al efecto la Sala.

QUINTO. En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada; alegaciones de las partes y pretensión deducida.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 1 de febrero de 2022, que desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM000, interpuesta, por D. Doroteo, contra el acuerdo sancionador por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional dictada en relación con el IRPF del ejercicio 2018, por un importe de 322'02 euros.

El demandante, Sr. Doroteo, pretende: 1) que se anule la liquidación de sanción practicada por el concepto sanción por el IRPF del ejercicio 2018 y cuantía 322'02 euros; 2) que se condene a la Administración demandada al pago de las costas.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora: I) la diferencia entre la autoliquidación efectuada y la liquidación provisional de la que deriva la sanción estriba en que la oficina gestora no entiende aplicable la reducción de carácter general del rendimiento neto de módulos, y ello, por afirmar que han estado trabajando simultáneamente tres trabajadores en algún periodo del ejercicio, conclusión con la que no está conforme el demandante, porque, si bien es cierto que ha tenido tres trabajadores contratados, también lo es que nunca han coincidido y entre los tres suponen un 58% de empleado, debiendo entenderse que la norma se refiere a dos personas a jornada completa. II) La propia norma define como ha de computarse el personal asalariado, por lo que está fuera de lugar la labor de interpretación efectuada por la oficina gestora y por el TEAR. III) En el supuesto de que se apreciara que la conducta observada por el recurrente es antijurídica, el hecho de que la interpretación de la norma sea absolutamente razonable excluye la culpabilidad. IV) El demandante no ha ocultado dato alguno ni ha obrado de mala fe; lo único que se ha producido es una diferente interpretación de la norma. V) La oficina gestora no acredita o justifica mínimamente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, limitándose a dar argumentos genéricos.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda alegando la conformidad a derecho de la sanción, en base a los siguientes motivos: I) en lo que respecta al personal asalariado, la Orden HAP/1159/2017 establece las circunstancias que deben concurrir para considerar a una empresa de pequeña dimensión y no establece, para los trabajadores, ponderación alguna en función del número de horas trabajadas. II) La Dirección General de Tributos, en diversas consultas vinculantes, ha determinado la forma de proceder en estos casos. III) A la cuestión se han referido distintos Tribunales. IV) En cuanto a la motivación de la culpabilidad, está indisolublemente a las circunstancias fácticas y jurídicas que se derivan del acuerdo de liquidación que da lugar al expediente sancionador y en el presente caso existe, siendo cuestión distinta que pueda discutirse. V) No cabe invocar una interpretación razonable de la norma cuando se incumple el requisito relativo al personal asalariado.

SEGUNDO.Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones del recurso contencioso-administrativo.

La actuación administrativa impugnada es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, que desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta, por el ahora demandante, contra un acuerdo sancionador por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional dictada en relación con el IRPF del ejercicio 2018, por un importe de 322'02 euros.

En la resolución administrativa dictada por el TEAR se dice: I) el reclamante presentó su declaración por el IRPF del ejercicio 2018, con un resultado a devolver de 98,27 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora al entender que se han declarado incorrectamente los rendimientos de su actividad económica, habiéndole practicado una liquidación provisional que ha sido confirmada mediante resolución desestimatoria número NUM001 dictada en fecha 23 de noviembre de 2021. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, ya que se ha dejado de ingresar parte de la deuda dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF, que se ha calificado como leve al ser la base de la sanción inferior a 3.000 euros, y no habiéndose apreciado ocultación ni otras circunstancias que agraven tal calificación, habiéndose producido el elemento objetivo necesario para sancionar. II) En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal el comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, se aprecia una falta de diligencia en su conducta en la medida en que: '...En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 545,79 euros y obtener indebidamente una devolución por importe de 98,27 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el índice corrector para empresas de reducida dimensión en la determinación del rendimiento neto de la actividad declarada en el régimen de estimación objetiva'. Considera este Tribunal que dicha motivación sí es acreditativa de la responsabilidad del obligado tributario, a título de simple negligencia, pues poco más se puede argumentar como justificación de la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando se le indican los motivos y la normativa incumplida, hechos por los que se practica la regularización, no mediando ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria, motivos por lo que no se considera que se produzca en modo alguno la indefensión pretendida. En dicho comportamiento se pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de 'razonable' diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad que uno de los requisitos para la aplicación del índice corrector para empresas de pequeña dimensión es el número de personas empleadas, existiendo consultas tributarias que recogen los criterios interpretativos de dicho requisito. De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso concurre, además del elemento objetivo, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, estando debidamente acreditados ambos elementos en el acuerdo sancionador impugnado.

En el acuerdo de imposición de sanción de fecha 31 de agosto de 2021, de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria, se declara al demandante responsable de una infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Dice la resolución sancionadora: I) Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: El contribuyente Doroteo con NIF NUM002 aplicó indebidamente el índice corrector para empresas de reducida dimensión en la determinación del rendimiento neto de la actividad declarada en el régimen de estimación objetiva al no cumplir (se ejerza la actividad con personal asalariado hasta un máximo de 2 trabajadores), tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 545,79 euros y obtener indebidamente una devolución por importe de 98,27 euros que los artículos 191 y 193 de la LGT tipifican como infracción tributaria. La infracción se califica como leve por el siguiente motivo: -La base de la sanción es igual o inferior a 3.000 euros y no concurren otras circunstancias que agraven la calificación. ... Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Doroteo con NIF NUM002 ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante. II) Motivación y otras consideraciones: En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 545,79 euros y obtener indebidamente una devolución por importe de 98,27 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el índice corrector para empresas de reducida dimensión en la determinación del rendimiento neto de la actividad declarada en el régimen de estimación objetiva.

Del examen del expediente administrativo, resultan los siguientes antecedentes de interés: I) el día 14 de junio de 2019, el demandante presentó el modelo 100 de declaración por el IRPF, correspondiente al ejercicio 2018, con el resultado de a devolver. En el apartado de rendimiento de actividades económicas, el demandante indica como personal asalariado 0'81 unidades y no asalariado 1 unidad. II) Con fecha 8 de octubre de 2020, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria acordó requerir al demandante en los siguientes términos: ... Deberá aportar informe de la Tesorería General de la Seguridad Social (Informe de Vida Laboral de Empresa) con la relación de personas asalariadas en el ejercicio 2018, con expresión de las fechas de alta y baja en la actividad, para poder determinar la procedencia de la aplicación del índice corrector para empresas de pequeña dimensión y las unidades del parámetro personal asalariado, consignado en la declaración. Se indica en el requerimiento: Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobación del módulo de personal asalariado y del cumplimiento del requisito relativo al personal asalariado para la aplicación del índice corrector para empresas de pequeña dimensión del método de estimación objetiva del IRPF. III) El demandante aportó informe de vida laboral. IV) Con fecha 30 de marzo de 2021, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó resolución con liquidación provisional, de la que resulta: Cuota: 644,06; Intereses de demora: 42,28; Total a ingresar: 686,34 euros. La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración. En la liquidación provisional se dice: -Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos netos de actividades económicas, en estimación objetiva, determinados según lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley del Impuesto, artículos 37 y 38 del Reglamento del Impuesto y la Orden de HFP 1159/2017 de 28 de noviembre. -La reducción de carácter general del rendimiento neto de módulos es incorrecta, según establece la disposición adicional primera de la Orden de HFP 1159/2017 de 28 de noviembre. -La Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrolla el método de estimación objetiva para el ejercicio 2018 establece, en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3: 'Fase 3. Rendimiento Neto de Módulos', que cuando concurran las circunstancias previstas en este apartado, es decir, que el titular sea una persona física, que ejerza la actividad en un solo local y que tenga tener un único vehículo afecto a la actividad que no supere 1000 kilogramos de capacidad de carga, y que, además, se ejerza la actividad con personal asalariado hasta un máximo de 2 trabajadores, se aplicará el índice del 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en que se desarrolla la actividad. En contestación a requerimiento de IRPF, el obligado tributario aportó informe de vida laboral de código cuenta de cotización NUM003. De los datos de este informe se desprende que el número de personas asalariadas simultáneas máximo en cualquier día del año correspondiente al ejercicio 2018 es superior a 2 personas. En concreto, en el periodo de 17-03-2018 a 31-05-2018 coinciden trabajando simultáneamente en la actividad 4 asalariados, asimismo del 01-06-2018 a 31-08-2018 coinciden trabajando simultáneamente en la actividad 3 asalariados Por ello, no le corresponde la aplicación del índice corrector para empresas de pequeña dimensión. V) Con fecha 31 de marzo de 2021, fue dictado acuerdo de iniciación y comunicación de trámite de audiencia en el expediente sancionador. Se dice en el acuerdo: HECHOS Y CLASIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción, incluida la devolución indebidamente obtenida, y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018. Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: El contribuyente Doroteo con NIF NUM002 aplicó indebidamente el índice corrector para empresas de reducida dimensión en la determinación del rendimiento neto de la actividad declarada en el régimen de estimación objetiva al no cumplir (se ejerza la actividad con personal asalariado hasta un máximo de 2 trabajadores), tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar por importe de 545,79 euros y obtener indebidamente una devolución por importe de 98,27 euros que los artículos 191 y 193 de la LGT tipifican como infracción tributaria. La infracción se califica como leve por el siguiente motivo: -La base de la sanción es igual o inferior a 3.000 euros y no concurren otras circunstancias que agraven la calificación. VI) El demandante no presentó alegaciones. VII) Con fecha 31 de agosto de 2021, la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó el acuerdo de imposición de sanción, que fue notificado al demandante el día 9 de septiembre de 2021. VIII) Con fecha 6 de octubre de 2021, el ahora demandante presentó reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo de imposición de sanción, que ha sido desestimada mediante la resolución administrativa impugnada en este recurso contencioso-administrativo.

TERCERO. Sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanción.

Como se ha dicho, se impugna una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, que desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta, por el ahora demandante, contra un acuerdo sancionador por infracción tributaria, que declara al demandante responsable de una infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Concepto y clases de infracciones tributarias. 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

El artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. 1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.

Dice la STS nº 455/2017, de 15 de marzo de 2017 (Rec. 1080/2016): '2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos. A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio . B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'. E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'.

El artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

El artículo 211 de la misma Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria. 1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. ... 3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

La STS nº 210/2017, de 8 de febrero de 2017 (rec. 3849/2015), dice sobre este precepto legal: '... precepto en que se define la estructura y menciones que debe contener la resolución final del procedimiento sancionador. Debemos advertir que la referencia en dicha norma a la determinación de la infracción cometida no debe interpretarse solamente, en un sentido puramente formal, como una exigencia de plasmación del precepto tipificador o una mención a la antijuridicidad de la conducta, sino que también incorpora el inexcusable deber de razonar el porqué de la culpabilidad, en relación con cada uno de los singulares ajustes que a juicio de la Administración fueran merecedores de sanción.'.

La STS de 12 de marzo de 2012 (rec. 3562/2008) dice: 'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.'.

Y la STS de 13 de abril de 2016 (rec. 1644/2014) dice: 'Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia. ...'.'.

CUARTO. Sobre la interpretación de la norma.

Como resulta de lo señalado en el fundamento de derecho segundo, en el acuerdo de liquidación provisional se modifican los rendimientos netos de actividades económicas, al considerar la oficina gestora que no resulta de aplicación el índice corrector para empresas de pequeña dimensión, y ello, porque del informe de vida laboral aportado por el interesado se desprende que el número de personas asalariadas simultáneas máximo en cualquier día del año correspondiente al ejercicio 2018 es superior a 2 personas. En concreto, dice la liquidación provisional: en el periodo 17.03.2018 a 31.08.2018 coinciden trabajando simultáneamente en la actividad 4 asalariados, asimismo del 1.06.2018 a 31.08.2018 coinciden trabajando simultáneamente en la actividad 3 asalariados.

La parte demandante cuestiona que hayan estado trabajando simultáneamente 3 trabajadores en algún periodo del ejercicio 2018, alegando: -que la Orden HAP/1159/2017, cuando habla de que se ejerza la actividad con personal asalariado hasta un máximo de 2 trabajadores, en ningún caso habla de que no haya simultáneamente más de 2 personas; -que no coincidían nunca los 3 empleados y que entre los 3 suponen un 58% de empleado (4 horas semanales los sábados por la mañana (0'1 unidades), 10 horas semanales de lunes a viernes (0'25 unidades) y 10 horas semanales de lunes a viernes (0'25 unidades)); -que cuando la norma habla de un máximo de 2 trabajadores se está refiriendo a dos personas completas, es decir, a jornada completa.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva. 2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen. Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas: 1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. ...

El artículo 37 del Reglamento del IRPF establece: Determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva. 2. La determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de Economía y Hacienda. ... 5. La Orden ministerial en cuya virtud se fijen los signos, índices o módulos aplicables a cada actividad contendrá las instrucciones necesarias para su adecuado cómputo y deberá publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» antes del 1 de diciembre anterior al período a que resulte aplicable. La Orden ministerial podrá referirse a un período de tiempo superior al año, en cuyo caso se determinará por separado el método de cálculo del rendimiento correspondiente a cada uno de los años comprendidos.

La Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Anexo II, establece: Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. ... 2. El rendimiento neto correspondiente a cada actividad se obtendrá aplicando el procedimiento establecido a continuación: 2.1. Fase 1: Rendimiento neto previo. El rendimiento neto previo será la suma de las cuantías correspondientes a los signos o módulos previstos para la actividad. La cuantía de los signos o módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. Cuando este número no sea un número entero se expresará con dos decimales. En la cuantificación del número de unidades de los distintos signos o módulos se tendrán en cuenta las reglas siguientes: ... 2ª) Personal asalariado: Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. En particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente. No se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo. Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas. Se computará en un 60 por 100 al personal asalariado menor de diecinueve años y al que preste sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la formación. Cuando el personal asalariado sea una persona con discapacidad, con grado de discapacidad igual o superior al 33 %, se computará en un 40 por 100. Estas reducciones serán incompatibles entre sí.

En el punto 2.3. Fase 3. Rendimiento Neto de Módulos, dice la Orden: b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión: Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes: 1º) Titular persona física. 2º) Ejercer la actividad en un solo local. 3º) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga. 4º) Sin personal asalariado. ... Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1º), 2º) y 3º) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad.

El artículo 3 de la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, establece: ... Para el cómputo de la magnitud que determine la inclusión en el método de estimación objetiva o, en su caso, del régimen simplificado se consideran las personas empleadas o vehículos o bateas que se utilicen para el desarrollo de la actividad principal y de cualquier actividad accesoria incluida en el régimen, de conformidad con los apartados 2 de los artículos 1 y 2 de esta Orden. El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior. El personal empleado comprenderá tanto el no asalariado como el asalariado. A efectos de determinar la media ponderada se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas: ... Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800. ...

El Abogado del Estado alega que, por lo que respecta al personal asalariado, se han pronunciado la Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V1029-07 de 25 de mayo de 2007, V1747/2012 de 7 de septiembre de 2012, V1803-14 de 9 de julio de 2014 y V2283/2014 de 5 de septiembre de 2014, así como los Tribunales, invocando la STSJ de Asturias nº 1790/2008, de 30 de diciembre de 2008, STSJ de Aragón de 16 de marzo de 2012 (rec. 198/2009) y la STSJ de Cataluña de 28 de junio de 2021 (rec. 582/2009).

Ahora bien; cabe señalar que esta Sala, en relación con la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la sentencia nº 22/2020, de 10 de febrero de 2020 (rec. Nº 136/2019), ha señalado: 'Respecto del término trabajador, es cierto que las Instrucciones no discriminan; dicen: 'y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores,', no distinguen según las horas al año que hayan efectuado, pero el término trabajador no puede interpretarse sin tener en cuenta el que le precede 'personal asalariado', para el que tanto el artículo 3 como las Instrucciones diferencia, según el número de horas trabajadas, entre una persona asalariada y cuantía de persona asalariada, por lo que debe concluirse que para que pueda computarse un trabajador debe computarse una persona asalariada, lo que supone que si no se supera el número de dos personas asalariadas es de aplicación el índice de 0'90.'.

El mismo criterio ha sido seguido por las Salas homónimas del TSJ de Murcia (sentencia nº 84/2018, de 15 de febrero de 2018 -rec. 397/2016-), del TSJ de Cataluña (sentencias nº 3129/2021 y nº 3130/2021, de 28 de junio de 2021, ambas, - recs. 925/2019 y 926/2019) y del TSJ de Valencia (sentencia nº 56/2022, de 20 de enero de 2022 -rec. 375/2021-).

En consecuencia, ha de concluirse que el recurrente, en lo que respecta al personal asalariado a efectos de la aplicación del índice 0'90 para empresas de pequeña dimensión, no puede considerarse que efectuara una interpretación de la norma que no sea razonable.

QUINTO. Sobre el elemento subjetivo de la infracción.

No obstante lo señalado en el fundamento de derecho anterior, que ya es motivo suficiente para la estimación del recurso contencioso-administrativo, también considera la Sala que la resolución sancionadora no ha motivado suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción.

Como se ha dicho, en el presente supuesto, la resolución sancionadora dice: En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 545,79 euros y obtener indebidamente una devolución por importe de 98,27 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el índice corrector para empresas de reducida dimensión en la determinación del rendimiento neto de la actividad declarada en el régimen de estimación objetiva.

Pues bien; cabe recordar, en primer lugar, que es el órgano administrativo sancionador el que debe acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción (como ha señalado el Tribunal Supremo, la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias). En segundo lugar, que no son suficientes, a efectos de la motivación, referencias genéricas o estereotipadas, válidas para cualquier supuesto, sino que es necesario concretar datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción. En tercer lugar, que no es suficiente para motivar la existencia de culpabilidad la afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable. En cuarto lugar, que confirmar la sanción porque el expedientado no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba. Finalmente, que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria.

Pues bien; a partir de lo señalado, ha de concluirse que, en el presente supuesto, la motivación del elemento subjetivo de la infracción no es conforme a derecho, pues no ha explicado los motivos por los que, cuando menos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible al contribuyente en la cumplimentación de la declaración del IRPF, a lo que ha de añadirse que no está acreditado que la aplicación del índice corrector para empresas de reducida dimensión, realizada por el demandante, sea contraria a derecho.

La motivación expuesta en la resolución de imposición de sanción es genérica y serviría para motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción en cualquier supuesto, pues ha omitido los datos expresivos y detallados que estarían presentes, a criterio de la Administración, en el supuesto concreto.

Debe recordarse que existe una presunción de buena fe que debe ser desvirtuada por la Administración que ejerce la potestad sancionadora. Dice la STS nº 930/2016, de 28 de abril de 2016 (rec. 894/2015): 'SEXTO.- La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe- art. 33//1 de la Ley 1/1998 - que es la que debe ser desvirtuada por la Administración, ....'.

En consecuencia, debe concluirse que la motivación de la imposición de la sanción es insuficiente, por lo que son contrarios a derecho el acuerdo de imposición de sanción y el acto administrativo que lo confirma.

Por lo expuesto, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo y anularse la resolución administrativa impugnada

SEXTO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de la JCA, al estimarse el recurso contencioso-administrativo, deben imponerse las costas causadas a la Administración demandada, pues, a la vista de la motivación del acuerdo de imposición de sanción, el asunto no plantea dudas de hecho o de derecho.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de D. Doroteo, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 1 de febrero de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, que declaramos contraria a derecho y anulamos.

Todo ello, con la condena en costas de la Administración demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.