Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1263/2022, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 222/2021 de 06 de Octubre de 2022

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.263/2022

Fecha de sentencia: 06/10/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 222/2021

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 27/09/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda

Procedencia: T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 222/2021

Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1263/2022

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 6 de octubre de 2022.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 222/2021, interpuesto por Proagar, SL., representado por el procurador de los Tribunales don Jesús Fernández de las Heras, bajo la dirección letrada de don Juan Ramón Sánchez Jiménez, contra la sentencia dictada el 11 de noviembre de 2020 por el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (' TSJ de Extremadura'), en el recurso núm. 139/2020.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda.

Antecedentes

PRIMERO. - Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura núm. 289/2020 de 11 de noviembre, que desestimó el recurso núm. 139/2020, interpuesto por la representación procesal de Proagar, SL., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de 31 de enero de 2020, dictada en las reclamaciones económico-administrativas, números 06/03/2018, 06/28/2018, 06/29/2018 y 06/30/2018, acumuladas, que tienen por objeto acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012 y acuerdos sancionadores.

SEGUNDO. - Tramitación del recurso de casación.

1.- Preparación del recurso.El procurador don Jesús Fernández de las Heras, en representación de Proagar, SL., mediante escrito de 29 de diciembre de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 11 de noviembre de 2020.

El TSJ de Extremadura tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 12 de enero de 2021, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2.- Admisión del recurso.La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 15 de septiembre de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

'2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado, estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 12.2 y 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; el artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el 9.3 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.'

3.- Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación).El procurador don Jesús Fernández de las Heras, en representación de Proagar, SL., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 2 de noviembre de 2021, que observa los requisitos legales.

Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que ésta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 12.2º y 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ('TRLIS'), 'BOE' núm. 61, de 11 de marzo, y entiende que la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (rca. núm. 3454/2019, ECLI:ES:TS:2021:1233) resulta plenamente extrapolable a este caso.

Mantiene que el crédito no se otorgó por liberalidad o conanimus donandiy que, a la formalización del mismo, existía el convencimiento de que la mercantil prestataria podría reembolsarlo, con sus correspondientes intereses de demora y que, además, disponía a la fecha de su concesión de, al menos, un activo inmobiliario de valor muy superior al monto prestado (central hortofrutícola), activo que garantizaba a Proagar, SL, de forma directa o indirecta, el reembolso del crédito otorgado.

Añade que no hay que olvidar el posicionamiento del Grupo presidido por la mercantil Proagar, SL, frente a las entidades financieras acreedoras de la mercantil Frutas Gobel, SL y el impacto que el impago de su deuda bancaria hubiera tenido en la solvencia e imagen del Grupo dentro del sector financiero con el que trabaja habitualmente y del que depende para el normal desarrollo de su actividad societaria, extremo no rebatido ni cuestionado por la sentencia y que, sin embargo, es desestimado sin más como argumento que otorgue una razonabilidad al proceder de la sociedad en el otorgamiento del crédito a Frutas Gobel.

4.- Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación).El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 28 de diciembre de 2021.

Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, pone de manifiesto las circunstancias que rodearon al préstamo en cuestión, que se otorgó sin garantía alguna y que su finalidad era asumir la deuda resultante del concurso de acreedores de la entidad prestataria, Frutas Gobel, SL, en situación de insolvencia, tras la asunción de esa deuda por Proagar, SL, en 2007, vinculada a la aprobación del convenio concursal, lo que tuvo lugar por resolución judicial de 2 de abril de 2007; que la sociedad Frutas Gobel, SL, tiene por objeto social la actividad hortofrutícola, ajena totalmente a la actividad a la que se dedica la recurrente, Proagar, SL; o que Proagar, SL, pese a ser requerida no había indicado el motivo por el que había realizado la asunción de deuda de Frutas Gobel SL.

Considera que el rechazo de la pretensión de la recurrente es inevitable y solicita que esta Sala vuelva a tener presente su doctrina tradicional hasta ese momento sobre el tema, de manera que, la respuesta a la cuestión que suscita el auto de admisión debe partir no exclusivamente de una interpretación literal y cerrada del art.14.1.e) TRLIS [actual art.15.e) LIS 2014] , que es uno solo de los criterios interpretativos de las normas jurídicas sino del conjunto del precepto, en relación con la regulación general del Impuesto, en una interpretación de la norma, no solo literal sino también sistemática y acorde con su finalidad ( arts.12.1 LGT y 3.1 CC) y con la doctrina tradicional de esa Sala.

Para el Abogado del Estado, la recurrente debería haber reconocido un gasto contable, al haber asumido esa deuda, ya por asunción ya por provisión, ante las altas probabilidades de impago y realizar al mismo tiempo un ajuste extracontable eliminando ese gasto contable a la hora de determinar la base imponible del impuesto, ya que esa liberalidad no puede considerarse en modo alguno como un gasto deducible.

Manifiesta que, si el año en que nace la obligación de pago (2007), al asumirse la deuda, vía convenio concursal, no es deducible, tampoco puede serlo en 2012 cuando se liquida definitivamente la sociedad prestataria, que es lo que ha pretendido la sociedad recurrente. En cualquier caso, aunque se considerase como un gasto deducible correspondiente al año 2007, una vez llegado el año 2012, no podría ser deducido si no lo fue en 2007, pues se trataría de un ejercicio prescrito, no cumpliendo en absoluto los requisitos establecidos al efecto en el artículo 19.3 TRLIS.

A su entender, a ello no se opone el supuesto carácter oneroso de la operación o tratarse de gastos financieros con causa onerosa ni el hecho de disponer de un activo suficiente para hacer frente al reembolso del principal del préstamo con sus intereses cuando, además, está acreditado en el expediente administrativo (en las declaraciones del IS presentadas a partir de 2008 y años sucesivos) Frutas Gobel carece de actividad alguna que le permita generar los fondos precisos para hacer frente a la deuda, lo que coadyuva, más si cabe, a entender que nos encontramos ante una liberalidad no deducible del impuesto -ex artículo 14.1.e) TRLIS- al no existir un motivo económico razonable relacionado con la actividad de la sociedad prestamista Proagar, SL (construcción de toda clase de obras) para la realización del préstamo, operación que no cabía reembolsar en absoluto ante la clara situación de insolvencia y sin actividad de la sociedad prestataria, al margen de que el bien propiedad de la misma pudiera, en su momento, responder de la devolución del préstamo.

5.- Votación, fallo y deliberación del recurso.De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 12 de enero de 2022, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 16 de junio de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 27 de septiembre de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

Fundamentos

PRIMERO. - La controversia jurídica.

Este asunto presenta relación con ciertos recursos en los que hemos abordado, a propósito de préstamos entre distintas entidades mercantiles, la procedencia o no de la deducibilidad -en el impuesto sobre sociedades- de determinados conceptos relacionados con dichos préstamos.

A diferencia de otros asuntos, en este caso, la recurrente, Proagar, SL, es la prestamista en virtud de un contrato, suscrito el 18 de enero de 2008, con Frutas Gobel, SL, (prestataria), en cuya virtud, la primera otorgó a la segunda la posibilidad de disponer de un importe de 800.000 euros, atendiendo a sus necesidades financieras. El contrato tenía una duración inicial anual, aunque renovable tácitamente por periodos anuales, con una duración máxima de 15 años, siendo el coste financiero del préstamo el interés legal del dinero vigente, en cada periodo anual.

No haciéndose efectiva la devolución de las cantidades dispuestas por la prestataria, la recurrente defiende la posibilidad de deducir en el Impuesto de Sociedades la pérdida derivada del crédito incobrable que mantenía frente a Frutas Gobel, perdida por imposibilidad, aflorada en el ejercicio 2012, a consecuencia de la disolución y liquidación de Frutas Gobel, SL.

Frente a ello, la Administración considera que el préstamo carece de justificación, que se concertó con una sociedad en estado de insolvencia, calificando esa operación no como préstamo sino como liberalidad, entendiendo que respondía a asumir la deuda resultante del concurso de acreedores de la entidad Frutas Gobel, SL, rechazando, en consecuencia, la deducción.

Atendido el planteamiento, nos remitiremos a continuación a la doctrina general que hemos delimitado en recursos precedentes, verificado lo cual analizaremos si el presente caso es susceptible de resolverse o no, conforme a aquella.

SEGUNDO. - La argumentación de la Sala de instancia.

La sentencia del TSJ de Extremadura asume las conclusiones de la Administración poniendo de manifiesto:

'Precisamente, lo expuesto por la parte actora confirma la voluntad de liberalidad de la operación que se hace por una empresa de la misma familia con la finalidad de asumir la deuda de otra sociedad. En efecto, no de otra manera puede entenderse que el préstamo, a pesar de haber sido requerida la sociedad demandante para ello, no encuentra justificación alguna en las operaciones de las dos sociedades y si la deuda de la sociedad en concurso es asumida por Proagar es debido a la finalidad de salvar la sociedad por los intereses que los socios y administradores miembros de la misma familia tenían en salvar la sociedad en situación de insolvencia. Por tanto, existe un claro ánimo de liberalidad, de actuar en favor de la entidad Frutas Gobel sin contraprestación alguna, utilizándose la figura del préstamo sin responder a una operación real.

El que la sociedad prestataria dispusiera de un activo valorado en el importe mencionado no modifica que el préstamo se concede por la parte demandante sin motivo alguno, no existe en el momento de la concesión del préstamo participación societaria entre las dos entidades mercantiles, el objetivo de la asunción de la deuda del concurso es salvar a la entidad Frutas Gobel, SL, sin que existiera una verdadera intención de devolver el importe cedido y la central hortofrutícola, a la que se refiere la parte demandante, no garantiza la inmediata disponibilidad del dinero prestado.

Se acuerda un préstamo a favor de una sociedad en concurso, en la que en la fecha en que se firma el contrato, la sociedad prestamista no participa en la prestataria, aunque sí tienen socios comunes. El préstamo se otorga mediante el sistema de póliza de crédito, de duración anual prorrogable hasta quince años como máximo, sin establecer garantía alguna. En consecuencia, el préstamo de hasta 800.000 euros se otorga a una sociedad en concurso de acreedores, cuya situación es perfectamente conocida, debido a la existencia de socios comunes en las dos sociedades, sociedad de la que posteriormente se compran las participaciones y que a partir del año 2008 no tiene prácticamente actividad, a la vista de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas. El destino de los fondos no puede ser otro que el pago de los acreedores de Frutas Gobel. Todo ello permite concluir que se trata de una liberalidad no deducible, pues no existe motivo económico razonable relacionado con la actividad de la sociedad prestamista para la realización de la operación de préstamo y la sociedad Proagar conoce que no va a recuperar el importe de los fondos que entrega a Frutas Gobel al tratarse de una sociedad en estado de insolvencia y sin actividad.'

TERCERO. - Remisión a nuestra jurisprudencia.

Recientemente, en nuestras sentencias 1093/2022, de 26 de julio, rec. 5693/2020, ECLI:ES:TS:2022:3199 y 1088/2022, de 21 de julio, rca. 5309/2020, ECLI:ES:TS:2022:3209, hemos abordado una cuestión que presenta similitud con la del interés casacional de este recurso y que no es otra que la relativa al carácter o no deducible de los intereses de un préstamo obtenido -en aquellos casos- por la sociedad recurrente, destinado al reparto de dividendos y a la adquisición de participaciones propias para su amortización.

En aquellos asuntos -como en el que ahora concita nuestra atención, con las diferencias advertidas en el Fundamento de Derecho anterior-, la Administración fundamentaba su decisión de rechazar la deducción mantenida por las entidades contribuyentes, al considerar que los gastos respondían, en realidad, a donativos o liberalidades del art. 14.1.e) TRLIS no apreciando una correlación entre tales gastos y los ingresos u operaciones de la sociedad.

Así, en el Fundamento Séptimo de la sentencia 1088/2022, de 21 de julio, rca. 5309/2020, nos referíamos al juicio de la Sala y la jurisprudencia fijada en la sentencia de 30 de marzo de 2021:

'En el auto de admisión del presente recurso, de 28 de octubre de 2019, ya se dejó constancia que respecto a la cuestión de interés casacional, y en relación a un litigio similar al que nos ocupa, se había admitido el recurso de casación 3454/2019, que ha sido resuelto por la sentencia de nuestra Sala de 30 de marzo de 2021. La cuestión en aquel caso, según señala nuestra STS de 30 de marzo de 2021, consistía en analizar la deducibilidad de los gastos financieros ocasionados por '[...] la suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable [...]' (FD 1).

En aquel caso, como también en el que nos ocupa, la cuestión de interés casacional viene dada por la base normativa en que la Administración tributaria fundamenta la no deducibilidad del gasto, a saber, el art. 14.1º.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades -precepto similar al actual vigente-, aunque también se hace una mención argumentativa al supuesto de gastos no deducibles por aplicación del apartado a) del mismo 14.1, si bien el fundamento jurídico de la exclusión de la deducibilidad de los gastos financieros en cuestión es, en definitiva, el art. 14.1.e) del TRLIS de 2004.

Disponen los preceptos referidos lo siguiente:

'[...] Artículo 14. Gastos no deducibles.

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de fondos propios

b) [...]

e) Los donativos y liberalidades [...]'.

Y a continuación precisa el art. 14.1.e) que '[...] No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos . [...]'.

El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que '[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]'.

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, que lleva por rúbrica 'gastos no deducibles' en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit., que '[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial , directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]'.

Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si '[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]'. Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

Para fijar las bases conceptuales, es necesario que recapitulemos nuevamente los términos en que se configura la base imponible en el TRLIS de 2004, que descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, que tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el Título IV.

Dentro de esas reglas, la Administración, y también la resolución del TEACat sostiene que el gasto que ahora nos ocupa se trata de un supuesto comprendido en el art. 14.1.e) TRLIS, donativos y liberalidades, que no está conceptuado como gasto deducible, salvo que se trate de algunos de los que la propia LIS, después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece como excepciones, así los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos . Y es en este último inciso donde se asienta el hilo argumentativo del planteamiento de la Administración, seguido por la sentencia recurrida, a saber, que se trata de gastos que, para ser deducibles, deberían estar correlacionados con los ingresos, y que en este caso se afirma que no lo están.

Al igual que observamos en nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit., el planteamiento de la Administración, compartido por la sentencia recurrida, de que los gastos financieros en cuestión son donativos o liberalidades y por ello no deducibles, al no estar en ninguna de las excepciones en que sí lo serian, es por completo artificial y forzado, porque aquí, sencillamente nadie cuestiona de forma argumentada que no existe la causa gratuita que caracteriza a los donativos o liberalidades. En realidad, se trae a colación el art. 14.1.e) con el fin de extender a los gastos en general los específicos términos de la exigencia de correlación entre ingresos y gastos que prevé dicho precepto respecto a los donativos y liberalidades que pueden constituir gastos deducibles. Así las cosas, la primera infracción que opone la parte recurrente, infracción del artículo 14.1.e) TRLIS en relación con la imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi,resulta evidente. Hemos de convenir que estamos ante una operación y unos gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos, con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal; tampoco se ha sostenido por la Administración que se trate de retribución de fondos propios (art. 14.1.a TRLIS), que dispone que no tendrán la consideración de gastos deducibles los que representen una retribución de fondos propios) porque, obviamente, los gastos financieros de un préstamo no tienen esta consideración, y la mención de la sentencia acerca de que '[...] el reparto de dividendos no genera un gasto fiscalmente deducible en virtud del art. art. 14.1.a) del TRLIS [...]' carece del menor desarrollo o argumentación, y ni siquiera explica la conexión que parece sugerir. Y aunque el acta de inspección y la resolución del TEAR de Cataluña, sí afirman que la causa de obtener el préstamo es la decisión de acordar el reparto de dividendo, no se llega al punto de sostener que exista ningún tipo de actuación fraudulenta en ello, y lo cierto es que la causa legal por la que se niega que sean deducibles los gastos financieros devengados por razón del mismo es la calificación como donativos o liberalidades del art. 14.1.e) TRLIS, y la negación de la correlación entre tales gastos y los ingresos u operaciones de la sociedad.

Ahora bien, la realidad es que estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial. Partiendo de dicho presupuesto, y conforme al esquema anteriormente explicado para la determinación de la base imponible, el gasto contable es gasto deducible, excepto que sea preciso el ajuste fiscal conforme, en este caso, a los gastos exceptuados como gastos fiscalmente deducibles comprendidos en el art. 14; en el caso que nos ocupa, insistimos en ello, no se ha subsumido el supuesto de hecho en otro apartado más que en el 14.1.e), esto es, se ha calificado por la Administración y ha sido ratificado por la Sala de instancia como donativos o liberalidades, calificación que a la vista de las características y finalidad de los mismos no cabe compartir, pues evidentemente son gastos financieros con origen en el cumplimiento de un contrato, el de préstamo, con causa onerosa. Por tanto, no cabe subsumirlos, primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio art. 14.1.e) TRLIS.

La interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros que, como es el caso, están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita. Sostener que no había necesidad de acometer esta operación de préstamo porque los fondos propios disponibles (reservas voluntarias) podrían haber servido al mismo fin, carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos. En realidad, toda la argumentación de la Administración, así como de la sentencia recurrida, cuestionan decisiones de gestión de los recursos económicos de la empresa, pues, se dice, en el caso de la empresa recurrente existía un volumen de reservas voluntarias suficiente para hacer frente al reparto de dividendos, esto es, la retribución de fondos propios, sin necesidad de acudir a financiación externa. Se afirma que la única razón de acudir al préstamo de la matriz es convertir en deducibles unos gastos financieros que de otra manera no lo serian. Y añade que no se ha demostrado que el préstamo fuera necesario para determinado proyecto u operación del giro económico de la empresa, y que no existe correlación entre el gasto (en este caso financiero) y los ingresos de la sociedad, que en definitiva es la auténtica razón por la que se niega que el gasto sea deducible. La Administración recurrida insiste en que ésta es una cuestión de hecho que no debe ser abordada en el recurso de casación. Pero no estamos ante una cuestión de hecho, sino ante la calificación jurídica de unos hechos no controvertidos, esto es, si son liberalidades los gastos financieros en cuestión por el hecho de no relacionarse con un ingreso identificable y singularizado, o por contra, si no siendo liberalidades, y por tanto, no resultar de aplicación el art. 14.1.e) TRLIS, cuál es el alcance que debe tener el principio de correlación entre ingresos y gastos. Todo ello son calificaciones jurídicas que se proyectan respecto a unos hechos no controvertidos, y como tales calificaciones jurídicas, son plenamente revisable en casación.

Pues bien, descartado que estemos ante unos gastos calificables de donativo o liberalidad, por responder la carga financiera para atender el servicio de la deuda contraída con el préstamo a la misma causa onerosa que el propio préstamo, carece de sentido extendernos en la interpretación de la correlación entre gastos que constituyan donativos o liberalidades que sí pueden ser objeto de deducción, esto es, del art. 14.1.e) TRLIS, sin perjuicio de remitirnos sobre tal cuestión a la doctrina ya fijada en la STS de 30 de marzo de 2021. Por contra, lo relevante es analizar el principio de correlación entre gastos y los ingresos de la sociedad en términos generales, y no específicamente la relativa a los gastos calificables como donativos y liberalidades. Y en este ámbito más general, no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad. Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit., '[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019), sobre deducibilidad de los intereses de demora [....] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos ; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]'. Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021, cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que '[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial , en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos . Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial [...]' (FD 2).

Examinada desde esta perspectiva más global, es obvio que la operación de financiación objeto de controversia permite a la sociedad conservar sus recursos propios en lugar de disponer de los mismos para abonar los dividendos a repartir, pero no por ello deja de estar correlacionado con el ejercicio de la actividad empresarial. También resulta evidente que la misma finalidad podría haberse conseguido acudiendo a una financiación de terceros (aunque no se ha cuestionado que la del caso se atiene a los costes de mercado) o disponiendo de los fondos propios, como sostiene la Administración, posibilidad que, por otra parte, estaría condicionada por una serie de aspectos como el tipo de activos, el grado de liquidez, etc. Pero esta es una decisión que corresponde a los órganos gestores de la sociedad, y en modo alguno cabe someter las condiciones de deducibilidad de los gastos al juicio de valor que pretende la Administración, que debe limitarse a verificar si concurren los requisitos y condiciones que han sido fijadas por la ley tributaria (principio de legalidad y reserva de ley) y a las que deben atenerse tanto la Administración como los contribuyentes. En conclusión, hay que insistir en la idea de que, cuando no haya de ser corregido por la aplicación de las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible; en concreto, un gasto financiero como el que analizamos, que es necesario para hacer frente al préstamo referido, sobre lo que no ha existido discusión ni controversia, es un gasto contable y como tal fue registrado, justificado en los períodos que nos ocupa e imputado temporalmente, luego es un gasto fiscalmente deducible.'

CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, remitiéndonos a nuestra jurisprudencia (sentencia 458/2021, de 30 de marzo, rca. 3454/2019, ECLI:ES:TS:2021:1233, en lo relativo a la interpretación del art. 14.1.e) TRLIS, debe significarse '[...]que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que, conceptualmente, tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial , directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]'.

Y, como expresamos en la sentencia 1088/2022, de 21 de julio, rca. 5309/2020, 'esta doctrina debe complementarse, en el presente litigio, en el sentido de que, en un caso como el enjuiciado, los gastos financieros devengados por un préstamo, relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen un donativo o liberalidad pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden, y serán fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.'

Atendida la argumentación de la sentencia de instancia, de la que hemos dejado constancia en el Fundamento de Derecho Segundo, procede desestimar el presente recurso de casación por no observar incompatibilidad entre la doctrina arriba expresada y la mantenida por la sala de Extremadura.

En este sentido, las circunstancias concurrentes en el presente caso impiden el acogimiento del recurso de casación por cuanto, en primer término, no resulta posible sustituir la apreciación, contenida en la sentencia de instancia, en orden a subvertir el carácter de mera liberalidad que, a la vista de la ponderación y valoración de determinadas circunstancias, llevaron a la Sala de Extremadura a considerar como mera liberalidad la línea de crédito, otorgada por Proagar, SL, y de la que dispuso la entidad Frutas Gobel, SL.

En efecto, en otros asuntos hemos corregido el criterio de la Administración, al exigir una causa -desde la perspectiva económica-, que justificase, eventualmente, la operación del préstamo. Frente a ello, la posición de esta Sala es la de mantener que el gasto contable es gasto deducible y que, en definitiva, en caso de desconocerse, no cabe escudriñar las motivaciones financieras o económicas de los órganos de gestión de una sociedad a tomar la decisión de concertar una operación de préstamo.

Ahora bien, una cosa es que se desconozcan o no aparezcan definidos los motivos económicos o de naturaleza estratégica que animen a la contratación de tales operaciones financieras y otra distinta, que existan circunstancias objetivas que, oportunamente valoradas por la sentencia recurrida del recurso de casación, pongan de manifiesto que el otorgamiento de ese préstamo o línea de crédito respondía a una mera liberalidad, circunstancias que conducen, en efecto, a rechazar el carácter deducible de los conceptos pretendidos por la parte recurrente.

Así, la sentencia de instancia alude a que la recurrente, pese a haber sido requerida, no ofreció justificación de la operación, considerando que la figura del préstamo no respondía en ese asunto a una operación real porque la deuda de la sociedad Frutas Gobel, SL -en concurso- fue asumida por Proagar, con la finalidad de salvarla, valorando la existencia de una serie de intereses de los socios y administradores, miembros de la misma familia sin que, además, en el momento de la concesión del préstamo existiera participación societaria entre ambas entidades mercantiles.

En cualquier caso, los datos objetivos evidenciados en vía administrativa y jurisdiccional no permiten advertir los requisitos que hemos venido exigiendo para admitir la deducción, en particular, que los gastos o -en este caso, la pérdida- estén correlacionados con la actividad empresarial en orden a mejorar sus resultados y, por otro lado, la existencia de una relación, directa e inmediata, entre la operación y el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, considerando, además, que la actividad de ambas sociedades era distinta.

QUINTO. - Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.- Declarar doctrina del presente recurso, la expresada al Fundamento de Derecho Cuarto de esta sentencia, por remisión al Fundamento de Derecho Octavo de nuestra sentencia 458/2021, de 30 de marzo, rca. 3454/2019.

2.- Desestimar el recurso de casación 222/2021 interpuesto por la representación procesal de Proagar, SL. contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura núm. 289/2020 de 11 de noviembre, dictada en el recurso núm. 139/2020.

3.- No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.