Sentencia Administrativo Nº 1268/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1769/2010 de 20 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1769 /10

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Rafael Pérez Nieto.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Gonzalo Barra Plá.

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 1268/13

Valencia, veinte de septiembre de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1769/10, interpuesto por AGRICOLA Y GANADERA LEVANTINA SL, representada por el Procurador Sra. Jurado Sánchez y dirigida por el Letrado Sr. Jover Albert, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 8 de octubre de 2010, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de mayo de 2010 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas 03/ 01741/07 y 03/01742/07 formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de noviembre de 2006 por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2002, con una deuda a ingresar de 81.242,26 euros, al considerar que no procede la cantidad deducida en aplicación del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 16 de noviembre de 2006 por la comisión de la infracción tributaria leve prevista en el artículo 191.1 de la LGT 58/2003, consistente en dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria, con una sanción de 34.868,74 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 10 de marzo de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que 'dicte en su día Sentencia dando lugar a este Recurso y anulando la Resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, en base a:

a) En cuanto a la LIQUIDACIÓN girada, concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIO 2002, solicitamos la anulación por darse en el presente caso la caducidad del derecho a liquidar, al haberse excedido el plazo legalmente previsto en el art. 60.4 del RGIT aplicable a los hechos aquí enjuiciados.- SUBSIDIARIAMENTE, SOLICITO se anule la expresada liquidación por falta de motivación suficiente en las actuaciones inspectoras, al estar expresamente reconocido en el Acta de la Inspección de los Tributos que no ha sido examinada la contabilidad del obligado tributario, contabilidad que sin embargo se configura esencial en las presentes actuaciones inspectoras.

b) En cuanto al Acuerdo de imposición de SANCIÓN, que trae causa de la Liquidación recogida en el apartado anterior, solicitamos su anulación como consecuencia de la estimación de nuestra solicitud arriba expresada-SUBSIDIARIAMENTE, SOLICITO en este punto la anulación de la sanción por los alegados defectos del expediente sancionador e inexistencia de ocultación.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 19 de abril de 2011, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración demandada del recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 9 de mayo de 2011 la cuantía del recurso se fijó en 116.111 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 17 de septiembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de mayo de 2010 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas 03/ 01741/07 y 03/01742/07 formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de noviembre de 2006 por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2002, con una deuda a ingresar de 81.242,26 euros, al considerar que no procede la cantidad deducida en aplicación del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 16 de noviembre de 2006 por la comisión de la infracción tributaria leve prevista en el artículo 191.1 de la LGT 58/2003, consistentes en dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria, con una sanción de 34.868,74 euros.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Caducidad del derecho a liquidar por exceder del plazo legalmente previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos .

-Falta de motivación suficiente en la regularización inspectora. La inspección indica expresamente que no ha examinado la contabilidad del obligado tributario.

-Inexistencia de un auténtico procedimiento sancionador. Inexistencia de Motivación. Indefensión. Presunción legal de inocencia y buena fe.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-Tal y como señala el TS no es aplicable el instituto de la caducidad al procedimiento de inspección. Tampoco puede admitirse la consecuencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

-Concurre motivación en la sanción tributaria. La sanción impuesta es proporcional. Concurre culpabilidad, siendo que el actor se limita a alegar de manera genérica acerca del elemento subjetivo de la infracción y una pretendida interpretación razonable de la norma que no precisa cuál es.

CUARTO .- Sostiene la actora como primer motivo de impugnación en relación con el acuerdo de liquidación la caducidad del derecho a liquidar, por exceder del plazo legalmente previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , que establece que el Inspector-Jefe dispone del plazo de un mes para dictar el acto administrativo que corresponda, a computar desde el término del plazo para formular alegaciones, que es el de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta, por lo que siendo que el acta de disconformidad se suscribió en fecha 25 de octubre de 2006, que el plazo del 15 días para presentar alegaciones finalizó el 13 de noviembre de 2006, que el plazo legal de que dispone el Inspector-Jefe para dictar el acto administrativo procedente finalizó el 13 de diciembre de 2006, y que el acto administrativo se notificó en fecha 6 de febrero de 2007, se ha producido la caducidad y por tanto la invalidez del acto.

Añade que, aunque el artículo 60.4 citado no ha establecido la sanción aplicable al supuesto en que se infrinja por el Inspector- Jefe el plazo de un mes, se trata de un plazo de caducidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 60.2 del mismo Reglamento, que establece que en el caso de actas de conformidad, si transcurre el plazo de un mes entre la fecha del acta y la de la notificación de la liquidación, la liquidación se entiende producida de acuerdo con el acta, es decir, la potestad liquidadora y revisora de la Administración caduca, transformándose el acta en una liquidación presunta, por lo que en el caso de actas de disconformidad, donde el Inspector-Jefe puede dictar el acto que corresponda o acordar que se complete el expediente, pero dentro del mismo plazo para resolver, si el plazo es de un mes y la notificación lo ha de interrumpir, ha de entenderse que ha de producirse antes de un mes, por lo que estamos ante un plazo de caducidad.

Pues bien, esta cuestión ya ha sido resuelta por la Sala y Sección de manera reiterada, desestimando tales alegaciones, como en la sentencia de 5 de julio de 2013, recurso 865/2010 , donde hemos dicho:

['Así expuesta la controversia entre las partes, debemos indicar que no puede prosperar la pretensión de caducidad del procedimiento administrativo por infringirse el artículo 60.4 RGIT al sobrepasar el plazo previsto para practicar la liquidación tras el Acta.

La Sentencia de esta Sala, Sección 1ª, nº 585/05, de 12 de julio , ha resuelto la cuestión de los efectos del incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo del art. 60.4, en un momento posterior a la vigencia de la Ley 1/1998 , en el sentido de que no se produce la caducidad del procedimiento inspector, explicando:

'En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse íntegramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado sentencia por el T.S ., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

'En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos , sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente'

(...)

En este sentido la sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )'.

Las SSTS de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008 , referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período superior a los seis meses, y su efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen:

'Sin embargo, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la Sentencia de 25 de octubre de 2006 , en la que se afirma:

'En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de 'practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan'.

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como 'un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución'.

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que 'el vencimiento del plazo máximo' producirá la caducidad - artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -'.

Ha sido, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, regulando que el incumplimiento de los plazos '...producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos', lo que supone que la caducidad se dispone cuando no exista una disposición específica en los respectivos procedimientos, pero en procedimiento de la Inspección no se contempla el efecto de la caducidad por el incumplimiento del citado plazo de un mes. El incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, lo que implica que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la LGT .

Es más, en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, ni siquiera se establece un plazo para liquidar en su artículo 188 tras dictarse el Acta de disconformidad, por lo que no cabe apreciar efectos de caducidad.

Asimismo, el artículo 101.4 de dicho Reglamento se remite a la regulación de la Ley General Tributaria de 2003 en cuanto dispone que el incumplimiento de los plazos máximos de terminación de los procedimientos producirá los efectos previstos en su normativa específica o, en su defecto, los previstos en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa cuando proceda.

En tal sentido se ha pronunciado la STS de 18-3-2010 (rec. cas. 7463/04 ), que explica:

'En esta sede jurisdiccional alega la actora dos cuestiones nuevas respecto a la vía administrativa, como la caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por el transcurso de un mes en la resolución por el Inspector-Jefe, dado que las alegaciones al Acta se presentaron el 31 de julio de 1997 y la notificación del Acuerdo de liquidación, de 26 de diciembre de 1997, se produjo el 2 de enero de 1998.; y la caducidad de la reclamación económico administrativa tramitada ante el TEAC por el transcurso del plazo máximo de resolución de 1 año.

Hemos de recalcar que el artículo 60.4 RGIT ha de ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículo 153 y siguientes de la Ley General Tributaria así como en relación con los artículos 62 y 63 de la Ley 30/1992 .

A tenor del artículo 63 de la Ley 30/1992 , los defectos de forma solo determinarán la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, o de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, en el número 3 de dicho precepto se dispone que la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas solo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.

En el caso enjuiciado, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación, y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente'(FD Cuarto).

Idéntico criterio se fija por la STS de 10-12-2009 (rec. casación para la unificación de doctrina 236/2008 ), que dice:

'Pues bien, ciertamente que la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, sin casar sentencia ninguna, porque ello no es propio de este tipo de recurso, declaró como doctrina legal la de que:

«En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4 , párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Se decía en la Fundamentación Jurídica de la sentencia de referencia que 'el criterio de la Sala sentenciadora (en la citada ocasión la misma que ha dictado la que ahora se aporta de contraste) y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).'

Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que ' la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses) , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

'En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador'(FD Sexto).

Por todo lo expuesto, debemos desestimar este primer motivo impugnatorio.']

Pues bien, siendo de aplicación tales argumentos al presente recurso en virtud del principio de unidad de doctrina, debe de desestimarse el primer motivo impugnatorio.

-En segundo lugar sostiene la actora la falta de motivación suficiente en la regularización inspectora, pues la Inspección indica expresamente que no ha examinado la contabilidad del obligado tributario, tal y como señala en el acta de disconformidad de 25 de octubre de 2006.

Añade que el acuerdo de liquidación de 16 de noviembre de 2006 adolece de falta de motivación suficiente, en su punto 4º. A), para desvirtuar las facturas y justificantes presentados que se recogen a continuación, respecto del que está en desacuerdo, y en el apartado B), pues siendo que la inspección no ha examinado la contabilidad del obligado tributario, no puede asentar las anteriores conclusiones.

Debe recordarse que la exigencia y modos de motivar tiene por finalidad que los interesados conozcan los motivos que conducen a laresolución de la Administración, su 'ratio decidendi' con el fin de poder recurrirlos, en su caso, en la formaprocedimental regulada al efecto y facilitar el control jurisdiccional de la actuación impugnada. Esconsecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el art. 9.3 CEen conexión con el artículo 24 y 103 de la CE , enrelación con el principio de legalidad de la actuación administrativa. No está prevista solo como garantía delderecho de defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de laactuación de la Administración, así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de laspotestades que le han sido atribuidas.

Tratándose de un requisito de forma, la consecuencia de la falta de motivación será la anulabilidad del acto, de acuerdo con el artículo 63 Ley 30/1992 ,pero ello así en el caso de que se haya producido indefensión material. Criterio jurisprudencial constante que concluye que la exigencia de la motivación de los actos administrativos que establece el art. 54 de la Ley 30/1992 , es correlativa a la necesidad de que se exterioricen las razones por las que se llega a la decisión administrativa, con objeto de permitir su conocimiento por los interesados para la posterior defensa de sus derechos, otorgándose así racionalidad a la actuación administrativa, y facilitando la fiscalización del acto por los Tribunales. No obstante, la falta de motivación o una motivación defectuosa sólo v puede constituir vicio de anulabilidad si se desconocen los motivos en que se funda la actuación administrativa y se produce indefensión.

Empezaremos por señalar, que tal y como alega la actora, es cierto que el acta de disconformidad señala que la Inspección no ha examinado la contabilidad del obligado tributario, pero el acuerdo de liquidación matiza tal extremo señalando que; 'la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: Sólo se ha examinado aquella parte de la contabilidad referida a la venta de inmuebles para comprobar si se cumplen, o no, los requisitos del art. 36 Ter de la Ley 43/1995 .'

Partiendo de ello, debemos empezar por transcribir los párrafos del antecedente de hecho tercero, punto 4º del acuerdo de liquidación que el actor entiende que no están motivados, que dicen:

'4º Se ha comprobado que no procede la deducción de 69.737,48 euros por la reinversión de los beneficios extraordinarios, por los siguientes motivos:

A) A 31 de diciembre de 2002, el obligado tributario incumple el requisito establecido en el punto 4 a) del art 36 ter del Impuesto sobre Sociedades, que dice: 'La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice'

El obligado tributario ha reinvertido 616.070,16 euros en la construcción de 4 naves industriales, sitas en la Parcela A-10 en el Polígono Industrial 'El Castillo' de SAX. Aporta como justificante, dos facturas emitidas por el Constructor PRONAVE YECLA SL: la primera, de fecha 24/09/2002, por importe de 450.759,07 euros y la segunda, de fecha 29/1172002 por importe de 150.000 euros, así como otra factura del Arquitecto D. Franco , por el concepto de segundo y último pago, de 15.311,54 euros. No obstante lo anterior, ello no significa que haya tenido lugar la puesta a disposición de los elementos en que se ha materializado la reinversión, puesto que la escritura pública de agrupación, declaración de obra nueva y división horizontal fue de fecha 16/12/2003 y, además, en ella se hace referencia al certificado final de la Dirección de obra y entrega de la misma, que según el certificado del arquitecto técnico tuvo lugar el 20/03/2003. (....)

b) Tampoco los certificados de obra parcial que se recogen en la diligencia de fecha 19 de junio de 2006, punto sexto, suponen la entrega de las naves industriales y puesta a disposición del obligado tributario de las mismas:

En el Certificado Parcial de Obra nº 1(....) correspondiéndose lo ejecutado con el 60 por ciento del total de la edificación.

En el Certificado Parcial de la Obra nº2(...) correspondiéndose lo ejecutado con aproximadamente el 81% del total de la edificación...'

c) En la escritura pública de fecha 16/12/2003, citada en el punto anterior, de agrupación, declaración de obra nueva y división horizontal, se agrupan las siguiente fincas:

(..........)

En la diligencia de constancia de hechos nº 8, de fecha 3/10/2006, se recoge en el punto 10, que el obligado tributario ha manifestado que las naves objeto de la reinversión han sido las nº 7, 8, 9 y 10 de la división horizontal de la obra, números registrales 14715, 14716, 14717 y 14718, división realizada en la escritura de agrupación, declaración de obra nueva y división horizontal de 16/12/2003.

Por tanto, en el año 2002, no pudo efectuarse la puesta a disposición de las 4 naves, ya que éstas no podían individualizarse de las diez construidas al no haberse efectuado la división horizontal.

B) El segundo motivo por el cual no procede la aplicación de la deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios es que la reinversión se realiza en un bien que no es inmovilizado sino existencias, requisito exigible por el art. 36.3 a) del Impuesto sobre Sociedades, que dice:

(.....)

La mercantil Agrícola y Ganadera Levantina SL, actúa en la construcción de las 10 naves como promotora, y en consecuencia, el objeto no puede ser otro que el de la promoción inmobiliaria. Según la contabilidad aplicable a las empresas inmobiliarias los inmuebles, en este caso las naves en construcción, tienen la consideración de existencias y no de inmovilizado, por lo que se incumple el requisito exigido en el punto 3 a) del artículo 36 ter de la ley del Impuesto sobre Sociedades .'

Lo expuesto pone de manifiesto no sólo la suficiente motivación del acuerdo, en cuanto ha permitido al actor conocer cuáles son los motivos de la decisión adoptada por la Inspección, y ejercitar su defensa, sino que también pone de manifiesto como la Inspección ha examinado la contabilidad del actor, tal y como se analiza en el acuerdo, en lo que afecta al cumplimiento o no de los requisitos del artículo 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por lo que el motivo impugnatorio debe de ser desestimado.

-Entrando en el análisis de los motivos invocados respecto el acuerdo sancionador, sostiene la actora que no ha existido un auténtico procedimiento sancionador, que no concurre motivación, lo que le genera indefensión, y que concurre la presunción legal de inocencia y buena fe.

Respecto la primera alegación debe de señalarse que se queda en una mera invocación de la inexistencia de un auténtico procedimiento sancionador, sin concretar cuál es la infracción cometida, razón por la que no apreciando la Sala que se haya infringido el procedimiento legalmente previsto procede desestimarla.

A continuación señala la actora que tanto en el acuerdo de iniciación, como en la comunicación del trámite de audiencia, como en el acuerdo de imposición de sanción no concurre motivación sobre las circunstancias que ha podido tener en cuenta el órgano sancionador para calificar la conducta como culposa, dolosa o negligente.

Pues bien, partiendo de que tal y como hemos señalado de manera reiterada es necesario que concurra una motivación concreta sobre la culpabilidad del actor en el acuerdo de imposición de sanción, debemos partir del contenido del acuerdo de fecha 16 de noviembre de 2008 que señala respecto la culpabilidad lo siguiente:

'En este caso, se ha comprobado que el obligado tributario presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, pero incumplió la normativa fiscal, por lo que debemos entender que ha existido en su comportamiento cierta voluntariedad, en grado de negligencia, puesto que debía conocer la normativa y ya se ha dicho muchas veces que la negligencia equivale a la 'imprudencia' y a la 'culpa' que son considerados sinónimos por la generalidad de la doctrina penalista, entendiendo, con gran parte de la doctrina, por simple negligencia, la omisión de la diligencia, del cuidado y de la atención, que cualquier 'hombre medio' debe poner, de ordinario, al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Públicas. Se declara, por tanto responsable de la infracción a AGRÍCOLA Y GANADERA LEVANTINA SL.

No se aprecia, por tanto, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.'

Llegados a este extremo debe recordare la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 12 de marzo 2013, recurso 2499/2010 , que respecto la culpabilidad señala:

'La culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendide la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien conviene precisar que ello supone, no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: No hay ningún interés lícito y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, la cual dice así:'Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia dolo o culpa o cuando menos negligencia, a efecto de lo dispuesto en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 general tributaria. Asimismo, al no apreciarse concurrencia de ninguna de las causas de exclusión previstas en el art. 179.2 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de la sanción'.

Los razonamientos transcritos resultan tan genéricos y estereotipados que no descienden a las circunstancias de la concreta conducta atribuida a la persona sancionada, siendo predicables de cualquier conducta infractora, fuera dolosa o culposa. Los acuerdos sancionadores, realmente, no ofrecen un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado, desde la perspectiva de la culpabilidad, por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Al no ofrecer la Administración una explicación plausible sobre la culpabilidad de la parte recurrente, quien ha alegado haberse acogido una interpretación razonable de la norma, debemos estimar su queja y anular los acuerdos sancionadores cuestionados.'

Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe de estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues el acuerdo de imposición de sanción, tal y como hemos señalado, no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, sino que se limita a señalar que incumplió la normativa fiscal, sin concretar la conducta concreta del actor, y sin explicar desde la perspectiva de la culpabilidad la razón por la que es reprochable la conducta del actor, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, al no constar desde la perspectiva de la culpabilidad la razón por la cual es reprochable la conducta del sujeto pasivo, debiendo por tanto anularse la sanción impuesta.

Por lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo debe de ser estimado parcialmente, anulándose el acuerdo de imposición de sanción.

QUINTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AGRICOLA Y GANADERA LEVANTINA SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de mayo de 2010, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de noviembre de 2006.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de noviembre de 2006 por el Impuesto sobre Sociedades periodo 2002.

Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.