Sentencia Administrativo Nº 127/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 23/2015 de 29 de Julio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00127/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/a Ilma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº: 127/2015

Fecha Sentencia : 29/07/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :23 /2015

Ponente D. Luis Miguel Blanco Dominguez

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Dominguez

En la ciudad de Burgos, a veintinueve de Julio de dos mil quince.

En el recurso número 23/2015, interpuesto por D. Jose María , representado por el Procurador Dª Mª José Martínez Amigo y defendido por el Letrado D. José Manuel Perulles Moreno, contra Resolución del TEAR de 24 de noviembre de 2014, reclamación nº NUM000 y acumulada la NUM001 sobre IRPF habiendo comparecido, como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en virtud de representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO:Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 2 de febrero de 2015.

Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 24 de marzo de 2015, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: 'se estime el presente recurso, se anule la Resolución del TEAR de Castilla y León.'

SEGUNDO:Se confirió traslado de la demanda por término legal al Sr. Abogado del Estado, quien contestó a medio de escrito de 19 de mayo de 2015, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO:Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y denegando el recibimiento del recurso a prueba, en la fase de conclusiones se evacuaron por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, que obran unidos al recurso y señalándose el día 23 de Julio de 2015 para su votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones prevenidas en la Ley en la tramitación de este recurso jurisdiccional.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre la Resolución de fecha 24 de noviembre de 2014 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que desestima las reclamaciones nº NUM000 interpuesta por D. Jose María contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercido 2009, del que resulta una cantidad a pagar de 73.891,12 euros (de los cuales 64.957,28 euros corresponden a la cuota y 8933,84 euros a los intereses de demora) y la acumulada a ella nº NUM001 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve derivada de la liquidación anterior por importe de 32.478,64 euros.

El Tribunal Económico Administrativo considera que la liquidación girada por la Administración es conforme a derecho ya que los gastos cuya deducción se pretende no reúnen los requisitos exigidos para ello y entiende justificada la imposición de la sanción.

SEGUNDO.-La parte actora pretende en este recurso la anulación de la Resolución recurrida y alega para ello los siguientes motivos.

Sostiene que los gastos que se ha deducido en la autoliquidación presentada son procedentes puesto que cumple todos los requisitos para ello y además sostiene que la Administración así lo ha admitido en otros períodos en relación al mismo impuesto y al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En segundo lugar y en relación a la sanción impuesta, entiende que la misma es improcedente, alegando el principio de culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

La Administración demandada interesa la desestimación de la demanda.

TERCERO.- A los efectos de resolver el presente recurso debemos destacar los siguientes antecedentes que resultan del expediente administrativo y que no son objeto de discusión.

1.- El actor presentó su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, consignando unos rendimientos netos reducidos de su actividad empresarias (Registradores) en régimen de estimación directa de 191.569,66 euros.

2.- Por la Administración se inició expediente de comprobación limitada y tras la tramitación oportuna en fecha 13 de septiembre de 2013 se giró la liquidación provisional con un resultado a ingresar de 64.957,28 euros de cuota al entender la Oficina gestora que en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del actor se habían deducido determinados gastos que no debían ser deducidos.

3.- Como consecuencia de los hechos resultantes del procedimiento de comprobación limitada, se inició expediente sancionador que concluyó con la imposición al actor de una sanción por importe de 32.478,64 euros al considerarle responsable de una infracción tributaria leve.

4.- Por la parte actora se interpusieron sendas reclamaciones económico administrativas (contra el acuerdo que contenía la liquidación y la sanción) que, una vez acumuladas, fueron resueltas por la Resolución que aquí se recurre.

CUARTO.-A fin y efecto de fijar adecuadamente el objeto del presente recurso en lo que hace a la liquidación provisional impugnada, hay que decir que si bien en vía administrativa se discutía la procedencia de los gastos correspondientes a la adquisición de ropa, mobiliario para uso particular del sujeto pasivo, adquisición de artículos destinados a obsequios y uso particular, sueldos, adquisición de productos en supermercados y gastos de restauración, alquiler de una vivienda, obras de acondicionamiento de un local, ahora en la demanda solo se discute la procedencia de la deducción de los gastos por los conceptos de alquileres, vehículo automóvil, adquisición de material de escritorio, librería y mantenimiento de la oficina del Registro y de acondicionamiento de este, que son los gastos que tenemos que analizar, además, obviamente de la procedencia de la sanción.

Con carácter previo al examen en concreto de la demanda conviene recordar la normativa aplicable.

Dicho lo anterior y exponiendo la normativa aplicable, hay que recordar que el artículo 27 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aplicable al caso que nos ocupa dice: 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellas que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de una solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.

También hay que tener en cuenta el artículo 28.1 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre que dice: 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'

Por su parte el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al que hay que remitirse, dice 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Por su parte los artículos 14.1.e ) y 19.3 de la misma norma se refieren a la deducibilidad de los gastos, señalando que son deducibles aquellos que se hallen correlacionados con los ingresos y que hayan sido imputados contablemente.

Por otro lado, siguiendo con la indicación general de los preceptos aplicables al caso que nos ocupa, tenemos que referirnos al artículo 51 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que dice: 'el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.'

Y al artículo 106.3 de la misma norma que dice: 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

Consiguientemente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el régimen de los gastos deducibles derivados de una actividad económica esta regido por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar, en todo caso, justificados documentalmente.

QUINTO.-Junto a la normativa sustantiva que es de aplicación hay que tener en cuenta el artículo 105 de la Ley 58/2003 , según el cual, corresponde al actor en los procedimientos de gestión tributaria probar los hechos constitutivos del derecho que pretenda hacer valer de modo y manera que la ausencia de prueba supone la imposibilidad de reconocer el derecho que se quiere se declare.

Y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre , cuando dice: 'Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

'Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

'2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

'Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999 )'.

SEXTO.-Expuesto el marco legal y jurisprudencial que es necesario para la resolución de este recurso, debemos comenzar por los gastos de alquiler de un inmueble a la sociedad AMPIRA XXI, S.L., sito en la plaza Virgen del Manzano nº 19 de Burgos, sosteniendo la parte actora que la vinculación de ese gasto con el ejercicio de su actividad profesional en el ejercicio 2009 resulta acreditada por las actuaciones de la Inspección en otros ejercicios (concretamente en el ejercicio 2007, 2008 y 2011).

Una alegación semejante en relación al mismo recurrente, si bien en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2010 ha sido resuelta por esta Sala en la Sentencia dictada en fecha 20 de julio de 2015 en el recurso 22/2015 cuyos razonamientos son enteramente aplicables al caso que nos ocupa.

En aquella sentencia se dijo: 'Así las cosas, y según concreta la recurrente en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, las únicas facturas cuya deducibilidad es objeto de debate son las correspondientes a las cuotas de IVA soportadas por el alquiler de un local en Burgos sito en la Plaza Virgen del Manzano nº 19-5ºD, en cada uno de los trimestres del ejercicio 2010, y la cuota de IVA soportada por la adquisición de mobiliario en el 4T.

Y en este sentido nos encontramos con que el recurrente se ha limitado a alegar que esas cuotas son deducibles, pero no ha aportado ninguna prueba que lo acredite, en los términos prevenidos en el art. 105 de la LGT ; prueba que correspondía a dicha parte y que no ha efectuado. Concretamente nada aporta para acreditar la afectación del local sito en la Plaza Virgen del Manzano a su actividad empresarial ni tampoco del mobiliario adquirido, de hecho ni tan siquiera se ha solicitado el recibimiento de este recurso a prueba. Estima la parte recurrente que habiendo sido admitida la deducción de las cuotas devengadas por el contrato de alquiler en los ejercicios 2007, 2008 y 2011, no tiene sentido que no se admita en el ejercicio 2010 sin justificación alguna ni prueba de que el local no esta afecto a la actividad empresarial del actor. Esta alegación no puede tener favorable acogida pues, al margen de que la deducibilidad de los gastos debe acreditarse respecto del momento en el que el obligado tributario pretende beneficiarse de su deducción, lo cierto es que no se ha probado que la Agencia tributaria haya dado en distintos ejercicios distintos tratamiento a los gastos derivados del alquiler del local. Así, en los ejercicio 2007 y 2008 no consta que el recurrente se dedujera este tipo de gastos, de hecho el único contrato de alquiler que consta en el expediente administrativo esta fechado en junio de 2008 por lo que, en el ejercicio 2007 y en la mitad de 2008 este gasto no pudo ser objeto de deducción. También aporta el actor dos diligencias de constancia de hechos de 29 de abril y 20 de mayo de 2011 levantadas en el procedimiento seguido por la Inspección tributaria respecto del IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 del recurrente, en las que consta que el actor fue requerido y aportó los justificantes de pago de unas facturas recibidas de Ampira XXI S.L., pero lo que no consta son los conceptos por los que se generaron estas facturas y si se correspondían o no con el contrato de alquiler referido, por lo que no esta probado que en dichos ejercicios este gasto que ahora no se considera deducible sí fuera admitido como tal. Y en cuanto al ejercicio 2011 no está acreditado que el recurrente en su autoliquidación del IVA, se dedujera el soportado por este contrato de alquiler pues aunque se aportan las facturas no se han aportado las autoliquidaciones ni el detalle de los gastos que fueron declarados como deducibles por lo que el hecho de que en la liquidación provisional que fue practicada por la Oficina de gestión respecto de este ejercicio, no admitiendo los gastos consistentes en servicios de restaurante y regalos, no implica que sí se admitiera como deducible el gasto correspondiente al contrato de alquiler ya que, como hemos dicho, no se ha probado que este gasto fuera deducido por el recurrente en su autoliquidación. Por el actor también se alega que en estos ejercicios existió una comprobación por la Inspección de tributos, mediante visita presencial, en la que se debió constatar la realidad de la afectación del local a la actividad del Registro, pero lo cierto es que no consta la existencia de esta visita ni de ninguna otra actuación realizada por la Inspección en este sentido.

Por lo expuesto no habiéndose aportado prueba alguna de que estos gastos estén relacionados con la actividad profesional del recurrente en el ejercicio 2010 ni tampoco que dicho gastos hubieran sido admitido por la Inspección en otros años no habiéndose modificado la situación, es por lo que procede desestimar el recurso presentado y la confirmación de la liquidación efectuada'.

SÉPTIMO.-Tales razonamientos son igualmente aplicables a este recurso debiéndose indicar en relación con las concretas alegaciones que el actor hace en su demanda que la afectación de un determinado gasto a una actividad empresarial o profesional es siempre una cuestión de prueba en relación a ese ejercicio y por lo tanto que la Administración haya admitido un determinado gasto como deducible en un ejercicio en concreto no exime al administrado de aportar la prueba correspondiente cuando esa deducción en otro ejercicio distinto es objeto de comprobación.

Esta es en definitiva la razón de decidir de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo que se recurre (falta de prueba) pese a lo cuál, la parte actora sigue sin practicar ninguna prueba, no pudiendo oponer que la prueba resulta imposible o difícil por cuanto consideramos extremadamente sencillo demostrar que un inmueble está dedicado a una actividad, máxime si ello es así desde hace tanto tiempo como indica el actor y así se mantiene.

Debe además indicarse que las decisiones de la Administración en modo alguno vinculan al Tribunal de modo y manera que la aceptación de una deducción en un ejercicio determinado no nos obliga a admitir la misma en otro posterior.

Por otro lado, más allá de lo que haya determinado la Administración Tributaria en otros ejercicios, de lo que no hay duda es de que esta Sala en la Sentencia ya referida ha negado la vinculación del gasto cuestionado a la actividad profesional del actor para el año 2010 en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que nos lleva a la desestimación de este motivo impugnatorio.

OCTAVO.-La parte actora mantiene en la demanda la deducibilidad de 5.018,23 euros como gastos de amortización del vehículo MB ML 270 CDI, reiterando las mismas alegaciones que las efectuadas en relación a los gastos de alquiler a los que nos hemos referido, indicando que se admitió la deducción de la mitad de los gastos de amortización.

Con carácter general hay que recordar el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas señala que: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'

Por su parte, el artículo 29 del referido Texto Legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando su apartado c) como tales, 'Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos....', señalando en su apartado 2 que: 'Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'

Desarrollando lo anterior, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su apartado 2 que: 'Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

NOVENO.-A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectos a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial ( art. 22.3 del Reglamento del IRPF ) y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el art. 22.4 del Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aún cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

En el presente caso, debemos reiterar lo más arriba indicado en relación a que no se ha practicado ninguna prueba que acredite la afectación total del vehículo en cuestión a la actividad profesional del actor, no siendo suficiente con alegar que esa afectación se admitió en otro ejercicio.

En todo caso, la deducción que al parecer se admitió fue de la mitad de los gastos, lo que claramente contradice los preceptos indicados y el criterio mantenido por este Tribunal por lo que no nos es posible admitir una deducción que resulta contraria a la ley, con independencia de que por las razones que sean se haya admitido por la Inspección en un ejercicio determinado, respecto de lo cual, por otro lado, solo tenemos meros indicios.

DÉCIMO.-La parte actora pretende también que se admitan como deducibles las cantidades de 8.982,48 euros correspondientes a objetos de escritorio y librería así como 1.261,65 euros correspondientes a compra de objetos de limpieza y restauración.

A tales efectos sostiene la parte actora que son necesarios para el ejercicio de su actividad, que su importe económico representa un porcentaje insignificante en relación al volumen de facturación del Registro y que la prueba que se le pide resulta de imposible práctica.

Frente a tales alegaciones hay que tener en cuenta que el porcentaje del gasto en relación al volumen de facturación no convierte a un gasto en deducible de modo y manera que puede haber actividades en las que la facturación puede ser no muy elevada e incurrir en gastos que representen una proporción mayor en relación a ese volumen de facturación.

Por otro lado, el argumento no puede ser que un Registro necesita contar con material de papelería y librería y que necesita ser limpiado y mantenido sino si el concreto gasto que se pretende deducir (y no cualquiera) esta probado, siendo esta la cuestión central de la controversia.

En este sentido, hay que decir no nos consta la factura de tales gastos (tal circunstancia la destaca la Administración demandada en su contestación y el actor nada dice en conclusiones), ni se ha aportado ninguna otra prueba que acredite la relación del gasto con los ingresos de modo que desconocemos r en qué consistió ese gasto y su destino real.

Y lo mismo cabe decir en relación a los gastos en supermercados y en restauración.

A falta de tales pruebas, que no pueden ser consideradas de imposible o difícil práctica, y conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria , la alegación debe ser rechazada, debiendo añadir que tal y como indica la Administración demandada, en principio - e insistimos a falta de prueba precisa al respecto-, los importes a deducir, con independencia del porcentaje que representen en relación a la facturación del Registros, sí aparecen como desproporcionados para un solo ejercicio.

UNDECIMO.- La parte actora pretende finalmente que se considere las obras de acondicionamiento del local donde se encuentra el Registro como gasto corriente a efectos de su deducción y no como una inversión amortizable, basándose para ello en el específico régimen jurídico de los Registros, negando que sean de aplicación las Consultas en las que se basa la Oficina gestora para considerar tales gastos como inversiones.

El análisis de esta alegación exige decir, en primer lugar, que no se sabe a ciencia cierta a qué gasto se refiere el actor ya que, por un lado y como hemos indicado, habla de 'obras de acondicionamiento de un local' y así titula el correspondiente motivo impugnatorio (ver Fundamento de Derecho Cuarto de la demanda) y, por otro lado, cuando desarrolla el motivo habla de mobiliario, equipo informático, máquinas, utensilios y demás enseres que existan en las oficinas de los Registros.

Nos parece que contablemente y desde el punto de vista de la naturaleza del gasto es distinto el inmueble donde se ejerce la actividad profesional que los medios con los que la misma se desarrolla y de ahí la necesidad de aclarar el gasto cuestionado para poder saber el régimen que es de aplicación.

A la vista de la propuesta de liquidación y de la liquidación girada consideramos que el gasto discutido es el que asciende a 103.273,13 euros (31.460,84 euros facturados por la entidad EbanisteriŽa Armar, SL y 71.812,29 euros facturados por Construcciones Herroal, SL) por obras de acondicionamiento en un local arrendado, sede del Registro Mercantil.

Tales gastos no pueden considerarse como un gasto corriente a deducir en su integridad en el ejercicio en cuestión por cuanto la utilidad o necesidad del gasto excede del ejercicio económico y debe ser considerado como una inversión que ha de amortizarse a lo largo del tiempo.

Siendo esto así, entendemos que es de aplicación, como indica la Oficina gestora, la letra h) de la Norma de Registro y Valoración 3 del Plan General de Contabilidad (Segunda Parte), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, que dice: 'En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo'.

De ello resulta la consecuencia que extrae la Oficina y la cantidad a deducir.

La parte actora dice que el tratamiento que da la Oficina gestora al gasto no es correcto por cuanto el Registrador no es el propietario y entendemos que esta circunstancia es ajena a la cuestión debatida.

El Real Derecho 483/1997, de 14 de abril, por el que se aprueban los Estatutos Generales del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantil de España, que es la norma aplicable y no la que cita el actor (éste invocaba un Decreto de 28 de marzo de 1958) se ocupa en el artículo 50 de la instalación de los Registros y conforme al mismo resulta que el local donde se instalen los Registros puede ser propiedad del Colegio de Registradores o puede estar arrendado por este, pero tanto en un caso como en otro es el Registrador quien corre con los gastos, ya sea mediante el pago un cuota colegial (artículo 50.4) o de una renta (artículo 50.6)

Consiguientemente y reconociendo la peculiaridades del régimen de los Registros, de lo que no cabe duda es de que en el caso que nos ocupa el local (más bien un piso) donde se encuentra el Registro está arrendado y por ello los gastos que se hagan en el mismo por obras de acondicionamiento deben recibir el tratamiento correspondiente a un arrendamiento operativo, que es el que ya hemos indicado.

La parte actora mezcla en la demanda, como ya hemos dicho, la deducción por otros gastos, que son los gastos en mobiliario, equipo informático, máquinas, utensilios y demás enseres que están en el Registro, y argumenta que los mismos no son propiedad del Registrador, sino que están adscritos a las propias oficinas del Registro, y que el Registrador solo tiene un derecho de uso, lo cual es cierto con base no en la normativa que cita sino en la correcta, que es el ya citado Real Derecho 483/1997, de 14 de abril (ver artículo 51).

Ahora bien, en primer lugar, no consta que el gasto deducido sea el realizado en los objetos a que se refiere dicho artículo 51 sino que se identifica con las obras de acondicionamiento de un local arrendado, y en segundo lugar, lo que está fuera de toda duda, a nuestro juicio, es que su tratamiento no puede ser el de gasto corriente, que es lo que sostiene el actor, como ya hemos dicho, sino que su consideración es la correspondiente a los gastos de inversión en inmovilizado inmaterial y así lo ha entendido la Sentencia de 12 de febrero de 2010 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en el recurso 3213/2007 .

Dice la indicada Sentencia a partir del citado artículo 51 y del Plan General de Contabilidad entonces vigente:" debemos atribuir al Registrador, como sostiene la Inspección, tan sólo su Derecho de uso sobre dichos bienes. Con arreglo a lo cual, procede calificar los mismos como de inmovilizado inmaterial, al definirse el Inmovilizado en el Plan General de Contabilidad del siguiente tenor: 'Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los gastos de establecimiento y los gastos a distribuir en varios ejercicios'.

Definiéndose el inmovilizado inmaterial como: 'Elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica.'

Citando entre ellos, por ejemplo, los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero. Por lo que el Derecho de uso adquirido por la demandante sobre dichos bienes tiene su mejor encaje jurídico en este marco; y sobre todo, en ningún caso, puede se aceptada su calificación como gasto corriente.

Por lo que, calificada dicha adquisición como inversión en bienes del inmovilizado inmaterial, lo acomodado a Derecho es su amortización, descartando la deducción de su coste completo".

Todo lo cual nos lleva a la desestimación de este motivo impugnatorio.

DECIMOSEGUNDO.-Como ya hemos indicado, la conducta del actor consistente en deducirse determinados gastos de lo que no consta que tenga derecho a ello ha sido considerado por la Administración como una infracción tributaria leve prevista en el artículo 193 de la Ley General Tributaria .

La parte actora impugna la sanción impuesta y alega la infracción del principio de culpabilidad.

Planteado así el debate, debemos recordar que la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, en este caso, la improcedente determinación del rendimiento neto de la actividad al aplicarse unas deducciones a las que no se tenia derecho, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Así lo recoge el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , cuando dice que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Y, por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frias Ponce que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

DECIMOTERCERO.-En el presente caso nos parece que la conducta del actor encuentra amparo en una interpretación razonable de la norma ( artículo 179.2 de la Ley General Tributaria ) en la medida en que el actor pudo entender que las deducciones improcedentes y que han dado lugar a la imposición de la sanción recurrida venían siendo admitidas por la Administración.

Repárese en que ello no significa ni que así haya sido, ni que ello signifique que tenga derecho a las mismas o que su reclamación no necesita prueba sino que en la medida en que las mismas se practican aún cuando sea en una liquidación provisional, que puede ser objeto de comprobación, y en la medida en que, como sucede con los gastos del vehículo, se admite, si quiera sea parcialmente, ello puede permitir que el actor así lo siga haciendo aun cuando sea improcedente, lo que no se le había dicho.

Cabe indicar en este punto que en el recurso 22/2015 del que recientemente ha conocido esta Sala y en el que se plantean cuestiones semejantes a las aquí analizadas si bien en relación al Impuesto sobre el valor Añadido, la Administración no impuso sanción.

Debe indicarse igualmente a efectos de eliminar confusiones que una cosa es valorar la previa actuación de la Administración desde el punto de vista de la procedencia de la deducción, que es objetiva en el sentido de que si procede hay que aplicarla y si no, la misma no puede ser aplicada, cualquiera que haya sido el la decisión de la Administración en anteriores ejercicios o impuestos; y otra muy distinta, valorar la culpabilidad del contribuyente en relación a unos hechos que objetivamente encajan en un determinado tipo infractor.

En este último caso, hay que ver todas las circunstancias, desde la óptica de la acción (u omisión realizada) para formar el juicio de culpabilidad y desde esta perspectiva consideramos un criterio de gran importancia esas decisiones previas de la Administración o cómo las haya podido racionalmente interpretar el contribuyente, lo que nos lleva a estimar la demanda en este punto y a anular la sanción impuesta.

DECIMOCUARTO.-Al haber una estimación parcial y de conformidad con el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

DECIMOQUINTO.-Por razón de la cuantía contra esta sentencia puede interponerse el recurso de casación para la unificación de doctrina regulado en los artículos 96 y ss de la Ley de la Jurisdicción .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso nº 23/2015 interpuesto por la representación procesal de D. Jose María contra la Resolución de fecha 24 de noviembre de 2014 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que desestima la reclamación nº NUM000 y la acumulada a ella nº NUM001 .

No procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Notifíquese esta resolución a las partes, haciéndoles saber que la misma no es firme y que cabe interponer por razón de la cuantía el recurso de casación para la unificación de doctrina previsto en el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo. Magistrado Ponente Sr. D. Luis Miguel Blanco Dominguez en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintinueve de Julio de dos mil quince, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.