Sentencia Administrativo Nº 1275/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 517/2005 de 19 de Diciembre de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )517/2005

Partes: FUNDACIÓ HOSPITAL ASIL DE GRANOLLERS

C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1275

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª . Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de diciembre de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 517/2005, interpuesto por FUNDACIÓ HOSPITAL ASIL DE GRANOLLERS, representado por el Procurador D. IRENE SOLA SOLE, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. IRENE SOLA SOLE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 7 abril de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/12686/2001, interpuesta contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, de fecha 16 de julio de 2001, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997 y cuantía de 89.770,79 €.

SEGUNDO: Son antecedentes del presente recurso además de los ya señalados los siguientes que se reflejan en los "hechos" de la resolución impugnada:

a) En fecha 21.12.00, se extendió a la entidad recurrente acta de conformidad (A01 núm. 71568056) relativa al Impuesto sobre Sociedades de los referidos ejercicios. Se hace constar que, como quiera que la entidad no ha solicitado la aplicación de los beneficios establecidos en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, está sujeta al régimen fiscal aplicable a las entidades parcialmente exentas, regulado en el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo que refiere al ejercicio 1995) y en los artículos 133 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (1996 y 1997). Añade el actuario que la fundación presentó declaración del ejercicio 1997, señalando una base imponible de 0 ptas, mientras que no la presentó respecto de los otros dos ejercicios. Consignó unas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores por un total de 1.181.905.228 ptas, generadas en los ejercicios comprendidos entre 1991 y 1995, ambos inclusive.

La fundación, en los tres ejercicios, contabilizó dotaciones a la amortización sobre algunos de los elementos integrantes de su activo, utilizando el sistema lineal, pero aplicando un porcentaje superior al recogido en tablas. Además, contabilizó un gasto por dotación a una provisión para jubilaciones que no fue exteriorizado. En 1996 contabilizó, en concepto de ingresos y beneficios de ejercicios anteriores, un ingreso que corresponde a la condonación de recargos por las deudas contraídas con la Tesorería General de la Seguridad Social, cuando según resolución dictada por este organismo, la condonación afectó a una deuda superior. El beneficio contabilizado en 1996, ejercicio en el que, como viene dicho, no presentó declaración, ascendió a 5.595.413 ptas (33.629,11 €). En 1997 regularizó algunos elementos de su activo, por considerar que estaban contabilizados por un importe superior al real.

La propuesta de regularización, con la que la actora se mostró conforme, consistió en lo siguiente:

1) Ejercicio 1995: La entidad no presentó declaración, pero conforme a lo consignado en la declaración de 1997, las bases imponibles a compensar en ejercicios futuros ascendían en 1995 a 1.187.054.570 ptas (7.134.341,65 €). La inspección, partiendo, entre otros datos, del resultado contable negativo contabilizado, fija la base imponible negativa de 1995 en 107.170.584 ptas (644.108,18 €). El saldo de bases negativas a compensar quedó establecido en 819.535.705 ptas (4.925.508,79 €).

2) Ejercicio 1996: La entidad no presentó declaración, contabilizando un resultado positivo de 85.226.074 ptas. La inspección cuantifica la base imponible en 0 ptas, tras compensar con bases imponibles de ejercicios anteriores la base imponible previa positiva. El saldo de bases a compensar en declaraciones futuras quedó fijado en 658.71 4.218 ptas (3.958.952,18 €).

3) Ejercicio 1997: La fundación declaró una base de 0 ptas, tras compensar la base imponible previa con bases negativas de ejercicios anteriores. El actuario cambia la base imponible previa, pero la base comprobada, después de compensar, quedó en 0 ptas. El saldo de bases a compensar en ejercicios futuros se fijó en 616.991.089 ptas. (3.708.191,13€).

b) Como consecuencia de los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones, y previa autorización del inspector regional adjunto, el jefe de la unidad interviniente dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador, de conformidad con el artículo 63 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , (en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ), y 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes. De acuerdo con el artículo 29.3 del referido Real Decreto 1930/1998 , fue incorporada al expediente la documentación relativa a los hechos determinantes de la infracción y su sanción, y se aplicó la tramitación abreviada del artículo 34 , por encontrarse en poder del órgano competente todos los elementos precisos para formular la propuesta de imposición de sanción.

En fecha 16.7.01 el inspector regional dictó resolución en la que impone 3 sanciones por la comisión de otras tantas infracciones graves, consistentes, cada una de ellas, en la indebida acreditación en cada uno de los períodos objeto de comprobación, de bases negativas a compensar en declaraciones futuras, por importe de 15.984.780 ptas (1995), importe del ajuste por disminución del resultado contable negativo del ejercicio; 160.821.487 ptas (1996), importe de la base imponible previa, resultado del incremento del resultado contable positivo, y 36.573.778 ptas (1997), importe del incremento de la base imponible declarada en este ejercicio; acreditaciones indebidas que deben ser objeto de sanción conforme el artículo 88.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

c) Disconforme la actora con el mencionado acuerdo, que figura notificado el 17.7.01, formalizó en fecha 31.7.01 la presente reclamación económica administrativa, que ha sido desestimada por la resolución del TEARC que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: Con carácter previo, cabe señalar que el acta extendida por el actuario fue firmada en conformidad por parte de la entidad recurrente. Las actas, ya sean firmadas en conformidad o en disconformidad, resultan siempre atacables por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas que en ellas hiciese el actuario y, dentro de este concepto, respecto de si el acta cumple o no los requisitos para su validez que legal o reglamentariamente están establecidos. En el supuesto ahora enjuiciado, la fundación no impugnó la liquidación resultante del acta, quedando reducida su impugnación a la procedencia o improcedencia de la sanción, siendo esta, por tanto, la única cuestión sometida a la consideración de la Sala.

Razona el TEARC en el acto aquí combatido lo siguiente:

"La LGT establece en su artículo 79 que constituye infracción grave: "d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros". Tal infracción será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos [art 88.1 ], sin perjuicio de la reducción prevista en el artículo 82.3 ." En el acta extendida, suscrita de conformidad por el sujeto pasivo, consta que éste señaló unas bases imponibles a compensar en ejercicios futuros que la inspección, partiendo de los datos declarados (respecto del ejercicio 1997) y de la contabilidad (en los tres ejercicios), rechazando determinados gastos (amortizaciones) y computando mayores ingresos (condonación de deudas), juzgó indebidas en los siguientes importes: 15.984.780 ptas (en 1995), importe del ajuste por disminución del resultado contable negativo del ejercicio; 160.821.487 ptas (en 1996), importe de la base imponible previa, resultado del incremento del resultado contable positivo, y 36.573.778 ptas (en 1997). No consta que la fundación haya impugnado, ni ante la inspección ni en esta vía, la liquidación dimanante del acta. Ciertamente, el señalar como pendientes de aplicación unas bases negativas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, superiores al saldo real existente, integra, a criterio de este Tribunal, el presupuesto de hecho tipificado como infracción tributaria grave en el trascrito artículo 79 d LGT , por cuanto supone acreditar improcedentemente partidas a compensar, y deviene sancionable (a tenor del artículo 88.1 ) con un 10% de las referidas cuantías, es decir, de la cantidad indebidamente señalada como pendiente de aplicación. Tal hecho pone de manifiesto, al menos, simple negligencia, y debe tenerse en cuenta que el contenido de la hoja de detalle de la compensación de bases imponibles negativas (que la actora consignó en su declaración de 1997) tiene una incidencia directa en la determinación de saldos a aplicar en el ejercicio corriente y futuros, por lo que su carácter trasciende a una hoja informativa. Si bien la determinación de la base negativa se efectúa, evidentemente, el ejercicio de su declaración, ello no puede implicar que la declaración posterior de un saldo a compensar indebido no sea sancionable con arreglo al 79 d LGT, por cuanto tal conducta implica, de hecho, acreditar indebidamente una base negativa a compensar. En realidad, la recurrente, al señalar a compensar unas bases no coincidentes con la realidad de su propia contabilidad genera bases negativas ficticias. Por ello, no. puede pretenderse la exoneración de responsabilidad con el argumento de que sólo se pudo sancionar en el ejercicio al que afecta la base, simplemente porque la base que se señala a compensar no se corresponde con la declarada. Deviene por lo demás irrelevante, a los efectos de la infracción discutida, el hecho de que no haya existido un perjuicio económico directo para la Hacienda Pública. El apartado d del artículo 79 no refleja una conducta de la que se derive un daño actual para la recaudación tributaria, sino que describe actos preparatorios de eventuales defraudaciones futuras, los cuales, por ministerio legal, son tipificados como infracciones autónomas. En su condición de actos preparatorios, en su cualidad de actos que van abriendo el camino hacia un eventual y futuro menoscabo en la recaudación, basta que un comportamiento encaje en el mencionado tipo con que consista en lo que el precepto legal contempla, abstracción hecha de que en un futuro desconocido en el momento de comisión de la infracción, éste dé lugar, puesto que puede irla prefigurando, a la omisión típica del deber de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. En cuanto a la regularización, en concreto, de la base declarada en 1997, es de ver que la deducibilidad del exceso de amortización contabilizada, respecto de la que se deriva del coeficiente lineal máximo establecido en las tablas, estaba condicionada a que se justificara por el sujeto pasivo que se correspondía con la depreciación efectiva del elemento, circunstancia que no concurre en el presente supuesto. En consecuencia, a efectos fiscales, solamente es deducible la depreciación que se considera efectiva, la cual, como establece el artículo 2 del vigente RIS, en el método de amortización por tablas es la que resulta de aplicar cualquier coeficiente comprendido entre el máximo de tablas y el coeficiente lineal que se deriva del período máximo de amortización de tablas en la medida en que esté contabilizada. Respecto de los ingresos dimanantes de la condonación de deudas por parte de la Seguridad Social, consta en el acta que el importe de los recargos condonados ascendió a 368.282.896 ptas, y que la fundación contabilizó por este concepto sólo un ingreso de 315.532.669 ptas. Esta discrepancia entre contabilidad y declaración implica una voluntariedad que no queda desvanecida por la argumentación de la actora".

CUARTO: La entidad recurrente interesa en la demanda articulada en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria que deje sin efecto y anule la resolución impugnada y la sanción impuesta. En apoyo de su pretensión la actora insiste en los mismos argumentos vertidos con anterioridad en vía económico administrativa, en resumen: a) inexistencia de infracción por falta de tipo y falta de culpabilidad, b) inexistencia de infracción tributaria en la disminución de bases negativas propuesta por la Inspección en base a la condonación de la deuda de la Seguridad Social y c) falta de motivación.

QUINTO: Se alega en primer término la inexistencia de de infracción tributaria grave por falta de tipo, sosteniendo que no procede la imposición de la sanción ya que al no haber efectuado declaración por el Impuesto de Sociedades en los ejercicios 1995 y 1996 no puede incurrir en la infracción del artículo 79 d) de la LGT/1963 , aplicable al caso por motivos temporales.

El argumento de la actora no puede prosperar por cuanto el bien jurídico protegido se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública sino con la conducta preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo, siendo la finalidad perseguida por el precepto el evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño sino que es preparatorio de la evasión o defraudación a consumar en un momento posterior. Siendo además el propio TEAC que en la resolución de fecha 23 de mayo de 2003 dictada en el recurso extraordinario del alzada para unificación de criterio señala "puede constituir infracción tributaria, de acuerdo con lo establecido por el artículo 79.d de la Ley General Tributaria , la consignación de bases imponibles negativas que no se ajustan a las inicialmente declaradas en las declaraciones que medien entre la inicial y aquella en que esas bases negativas se compensen, siempre no hubiera sido sancionado en la declaración originaria de las mismas".

SEXTO: En cuanto al segundo de los alegatos, no es necesario abundar en extenso sobre la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito sancionador, también en materia tributaria, pues el elemento de la culpabilidad está presente en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la LGT , a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque - en palabras del TC- «ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Y aplicada la anterior doctrina al presente caso, no puede prosperar el motivo de impugnación, pues la conducta de la entidad recurrente no viene justificada por una interpretación razonable de la norma, ya que en la correspondiente declaración del Impuesto de Sociedades deben ser declarados todos los rendimientos, exentos o no, siendo la motivación del acuerdo sancionador lo suficientemente exhaustiva y completa para evitar cualquier tipo de indefensión a la recurrente.

Y por último, en relación a la inexistencia de infracción tributaria en la disminución de bases negativas en base a la condonación de la deuda de la Seguridad Social, la discrepancia entre contabilidad y declaración por importe de 52.750.227 pesetas obedece a intereses y recargos sobre la deuda principal contabilizados por la Seguridad Social y no por la entidad actora, lo que implica, como señala la actora, que se hubiera debido contabilizar como gasto devengado lo cual no se hizo por error en el cálculo de la deuda existente con la Seguridad Social, error que la Sala estima como comprensible y aceptable y no imputable a voluntariedad alguna de la entidad recurrente dado el volumen de operaciones llevado a cabo, así se acredita con el documento nº 2 que se acompañó a la reclamación económico administrativa consistente en la certificación del auditor de cuentas de la Fundación que acredita el reflejo contable de tales gastos en el ejercicio de 2000 y la ausencia de reflejo de dichos gastos en el ejercicio del año 1996, objeto de regularización de la Inspección, por lo que procede anular la sanción proporcional del 10% correspondiente a la cantidad de 52.750.227 pesetas como consecuencia de la regularización de los saldos acreedores con la Seguridad Social.

SÉPTIMO: Las anteriores argumentaciones hacen obligada la estimación en parte del presente recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de FUNDACIÓ HOSPITAL ASIL DE GRANOLLERS contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a que se contrae la presente litis, la cual se anula en relación a la sanción proporcional del 10% correspondiente a la cantidad de 52.750.227 pesetas en que la Inspección disminuyó la base negativa del ejercicio de 1996 como consecuencia de la regularización de los saldos acreedores con la Seguridad Social, confirmándola en el resto de los pronunciamientos, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.