Sentencia Administrativo Nº 1287/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2529/2010 de 01 de Octubre de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2529/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0010690

SENTENCIA NÚM. 1287/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a uno de octubre de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2529/2010 a instancia de Gabriel , representado por el Procurador Antonio García-Reyes Comino y asistido por el Letrado Enrique García García; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se declare no ser ajustadas a derecho las actas de la Inspección de Hacienda impugnadas, así como la resolución del TEAR de fecha 30 de septiembre de 2008.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 2 de mayo de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 156.819,06 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 1 de octubre de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de septiembre de 2008 por la que se desestima la Reclamación NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de IVA, ejercicios 2001 y 2002, y contra el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se declare no ser ajustadas a derecho las actas de la Inspección de Hacienda impugnadas, así como la resolución del TEAR de fecha 30 de septiembre de 2008.

Fundamenta su demanda en los siguiente motivos de impugnación. En primer lugar, opone la caducidad del procedimiento de inspección. En segundo lugar, respecto al acuerdo de liquidación impugnado, discrepa del tratamiento dado a la operación de comisión en relación con el fichaje del futbolista Ovidio por el Atlético de Madrid. En tercer lugar, respecto a la liquidación recurrida, opone la deducibilidad del abono palco privado en el estadio de fútbol del Atlético de Madrid. Y, finalmente, en cuarto lugar, impugna el acuerdo sancionador.

Como queda expuesto, opone en primer lugar la caducidad del procedimiento de inspección.

Alega en la demanda que las actuaciones se iniciaron el 21/01/2004, habiéndose extendido 12 diligencias (la última el 26/05/2005) y siendo firmada el acta de conformidad en fecha 07/06/2005. En la diligencia nº 4 de 14/07/2004 la Administración solicita justificación de los trabajos realizados por la empresa INVERSIONES DUCAL SL. El recurrente da una explicación exhaustiva del origen de dicha factura, aportando la factura, el pago y el extracto bancario, indicando que los gastos iniciales en la operación de venta del jugador al Milán los inicia la empresa INVERSIONES DUCAL SL pero al no ser agente federativo es el recurrente quien tiene que finalizar la operación, y se le paga a INVERSIONES DUCAL SL la cantidad estipulada. Evidentemente, como el actor no tenía ninguna relación con dicha empresa (mas bien la relación es pésima) no puede aportar ninguna documentación de INVERSIONES DUCAL SL ya que no tiene acceso a la misma. Se le pide algo imposible, por lo que la dilación no le es imputable: la dilación no se produce porque el actor no aporte una documentación que no puede aportar, sino porque el inspector actuario 'se duerme' requiriendo a la empresa de referencia la susodicha documentación. Como consecuencia de dicho requerimiento es por lo que luego el inspector amplía el procedimiento (al IVA ejercicio 2001) según diligencia de 16/12/2004 y se solicita más documentación.

En resumen: En la diligencia de 28/06/2004 se le requiere que acredite los trabajos efectuados por INVERSIONES DUCAL SL, por la factura nº 3 de 02/11/2001. En la diligencia de 14/07/2004 se aportan las cuentas contables de 2002-2003, donde se reflejan todos los pagos. La Inspección solicita justificación de los gastos en que ha devengado Inversiones Ducal SL. A lo que el actor comunica que para ello deberá requerir a dicha empresa. Entonces, en fecha 01/10/2004, la Inspección requiere a INVERSIONES DUCAL SL. Hay que resaltar que se solicitaba una factura del año 2001, que hasta ese momento no estaba en comprobación (en fecha 16/12/2004 se amplía el período de comprobación al año 2001), así como que el contribuyente aporta toda la documentación disponible. Siendo finalmente INVERSIONES DUCAL SL requerida el 01/10/2004.

Se opone a este primer motivo impugnatorio el Abogado del Estado indicando que consta en el acta que en el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector debe atenderse a la existencia de dilaciones imputables al contribuyente que deben ser excluidas del cómputo. Así, iniciadas las actuaciones el 21/01/2004, las mismas, desde el 16/07/2004 hasta el 19/05/2005 quedaron interrumpidas por causa imputable al contribuyente al no aportar de forma completa la documentación que al efecto le fue solicitada en fecha 28/06/2004, reiterándose esa circunstancias en diligencias de 14/07/2004 y 29/09/2004.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe procederse al examen del expediente administrativo.

El inicio de las actuaciones fue el día 21/01/2004 (fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación), finalizando con la firma del Acta de Conformidad en fecha 07/06/2005, por lo que, conforme al artículo 156.3 de la LGT , se entiende producida y notificada la liquidación tributaria en el plazo de un mes, esto es, el 07/07/2005. Por lo que tuvo una duración total de 533 días.

Respecto a la duración del procedimiento, el apartado 2 del acta de conformidad señala:

'(...) 2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 21/01/2004 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

Motivo dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Documentación incompleta 16-07-2004 19-05-2005

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 307 días'

Analizando el período de dilaciones imputado al recurrente (desde el 16/07/2004 hasta el 19/05/2005), debe partirse de la diligencia de fecha 28/06/2004 (folio 13) en la que se indica que:

'(...) 2) Se requiere al obligado tributario que acredite los trabajos efectuados por la mercantil Inversiones Ducal SL por los que recibe la factura nº 3, de 02/11/2001 por el concepto de comisiones y un importe de 16.979.474 pesetas.

3) Se requiere, asimismo, que acredite la deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas en los servicios de desplazamiento, hostelería y restauración.

(...) emplazándole para que comparezca (...) el día 15 de julio, a las 13 horas (..)'

Pese a haberse emplazado para que comparezca el 15/07/2004, la siguiente diligencia tiene fecha de 14/07/2004 (folio 14), y en la misma se señala:

'1) El compareciente aporta extracto de la cuenta contable de Inversiones Ducal SA de los ejercicios 2002 y 2003 en la que se refleja los pagos efectuados a la citada entidad.

2) El compareciente manifiesta que dichos pagos, que corresponden a la factura recibida de Inversiones Ducal SA por el concepto de comisiones se corresponden a la participación de la entidad en la venta del jugador Ovidio . Se requiere al compareciente que acredite los trabajos realizados por dicha entidad en el mencionado traspaso.

3) El compareciente no acredita la deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas en los servicios de desplazamiento, hostelería y restauración. Se reitera la citada petición.

(...) emplazándole para que comparezca (...) el día 22 de julio (..)'

Pese a haberse emplazado para que comparezca el 22/07/2004, la siguiente diligencia tiene fecha de 29/09/2004 (folio 17), sin que quede constancia en las actuaciones de las razones por las que se produjo dicho cambio de fecha, ni mucho menos que ello fuere imputable al recurrente. En la indicada diligencia de 29/09/2004 se señala:

'1) El compareciente no aporta la documentación solicitada en diligencias de 28 de junio y 14 de julio de 2004 por lo que la Inspección le advierte que la no aportación de dicha documentación podría incidir en el cómputo de los plazos previstos en el artículo 150 de la LGT .

2) El compareciente manifiesta que la entidad Inversiones Ducal SA no aporta documentación que justifique la participación o colaboración en la factura de venta de derechos del jugador Ovidio entre la empresa y Gabriel .

Sin que en la precitada diligencia de 29/09/2004 se señalase día alguno para la siguiente comparecencia. Seguidamente, y de nuevo sin tener constancia del modo de citación, la siguiente diligencia se celebra en fecha 11/11/2004 (folio 47), indicándose:

'1) Se requiere al obligado tributario para que aporte copia de los contratos suscritos por el traspaso del jugador Ovidio con:

-Milan Club de Fútbol.

-Club Atlético de Madrid

2) Asimismo se requiere para que aporte copia del contrato de prestación de servicios suscrito con el citado jugador

(...) emplazándole para que comparezca (...) el día 17 de noviembre (..)'

Pese a haberse emplazado para que comparezca el 17/11/2004, la siguiente diligencia tiene fecha de 18/11/2004 (folio 48), y en la misma se señala:

'1) De la documentación requerida en diligencia de fecha 11/11/2004 el compareciente aporta únicamente copia en italiano del contrato firmado con la entidad MILAN AC SpA en fecha 21/05/2001. Se aplazan las actuaciones hasta el día 02/12/2004 en que deberá comparecer aportando el resto de documentación solicitada, advirtiéndole que la dilación derivada del anterior retraso podría incidir en el cómputo de los plazos previstos en el artículo 150 LGT .

2) El compareciente manifiesta que no existe contrato firmado con el jugador Ovidio ya que el compromiso de representación es verbal'

En la siguiente diligencia de 02/12/2004 (folio 55) se expone:

'1) El compareciente aporta copia del contrato firmado por el contribuyente con el Gerente del Club Atlético de Madrid de fecha 30 de julio de 2003.

2) El compareciente manifiesta que el traspaso del jugador de fútbol Ovidio al Atlético de Madrid tuvo lugar en julio de 2002 aunque en aquel momento no se firmó el contrato de prestación de servicios quedando estipulado de forma verbal el importe de la contraprestación por dicha intermediación. No obstante, los Administradores Judiciales del Club no quisieron reconocer en aquel momento dicha deuda.

3) Se requiere al obligado tributario que acredite las manifestaciones efectuadas

(...) emplazándole para que comparezca (...) el día 16 de diciembre (..)'

En la diligencia de 16/12/2004 (folio 58) se señala:

'1) Mediante la presente se le comunica que, de orden del Inspector Regional Adjunto, se procede a ampliar el alcance las actuaciones iniciadas mediante comunicación notificada en fecha 19-01-04. La ampliación tiene alcance PARCIAL (...) limitándose a la comprobación de las cuotas soportadas del IVA y deducidas por el obligado tributario por servicios recibidos de la mercantil Inversiones Ducal SL. Dicha comprobación se extiende a los siguientes conceptos impositivos y períodos:

IVA 2001

(...)

2) Se requiere a la entidad para que aporte:

-Autorización administrativa.

-Registros de facturas recibidas del ejercicio 2001

3) El compareciente aporta copia de escrito firmado por D. Clemente , de fecha 9 de diciembre de 2004.

(...) emplazándole para que comparezca (...) el día 4 de enero de 2005 (..)'

Pese a haberse emplazado para que comparezca el 04/01/2005, la siguiente diligencia tiene fecha de 15/03/2005, sin que quede constancia en las actuaciones de las razones por las que se produjo dicho cambio de fecha, ni mucho menos que ello fuere imputable al recurrente. En la indicada diligencia de 15/03/2005 (folio 61) se señala:

1) Según diligencia de fecha 16/12/2004 el sujeto pasivo debía comparecer el pasado día 4 de enero para continuar las actuaciones inspectoras, aportando autorización administrativa y registro de facturas recibidas del año 2001. El sujeto pasivo compareció el 14 de enero de 2005, 10 días después, aportando la documentación requerida, por lo que se le advierte que la dilación derivada del anterior retraso podría incidir en el cómputo de los plazos previstos en el artículo 150 LGT .

2) Se requiere al obligado tributario que aporte el contrato de prestación de servicios suscrito con la entidad italiana EL. ER. SPORT SERVICE. SRL así como la factura recibida, contabilizada en la cuenta 607.1, de fecha 02/11/02 por importe de 359.741 €.

Se requiere asimismo que acredite los pagos realizados a dicha entidad por la prestación de los servicios de mediación facturados.

(...) emplazándole para que comparezca (...) el día 22 de marzo (..)'

Nuevamente, a pesar de haberse emplazado para que compareciera el 22/03/2004, la siguiente diligencia tiene fecha de 19/05/2005, sin que quede constancia en las actuaciones de las razones por las que se produjo dicho cambio de fecha, ni mucho menos que ello fuere imputable al recurrente. En la indicada diligencia de 19/05/2005 (folio 69) se expone:

'1) El compareciente aportó el 22 de marzo de 2005 copia de la factura recibida de la entidad italiana EL. ER. SPORT SERVICE SRL contabilizada en la cuenta 607.1 de fecha 12/11/02 por importe de 359.741 € por el concepto de 'servicios de mediación en el 2001 en la adquisición por el AC Milan SPA de los derechos federativos de Ovidio (...)'

Recapitulando, el inicio de las actuaciones fue el día 21/01/2004, teniéndose por notificada la liquidación una vez transcurrido un mes desde la firma del acta de conformidad, esto es, el 07/07/2005, por lo que tuvo una duración de 533 días.

Imputándose un total de 307 días de dilaciones (desde el 16/07/2004 hasta el 19/05/2005), examinadas las actuaciones, resulta que de las mismas no serían en modo alguno imputables al recurrente un total de 231 días, que resultan del desfase existente entre la fecha señalada para la celebración de la siguiente comparecencia, y la fecha de efectiva celebración de la misma, sin que quede constancia en las actuaciones de las razones por las que se produjo dicho cambio de fecha, ni mucho menos que ello fuere imputable al recurrente.. En concreto, por las razones antes analizadas, no le sería imputable el período comprendido entre el 22/07/2004 -fecha señalada en la diligencia de 14/07/2004 para la celebración de la siguiente visita- y el 29/09/2004 - fecha de efectiva celebración de la misma- (69 días); entre el 29/09/2004 -pues en dicha diligencia no se señaló día para la siguiente visita- y el 11/11/2004 -fecha de celebración de la siguiente comparecencia- (43 días); entre el 17/11/2004 -fecha señalada en la diligencia de 11/11/2004- y el 18/11/2004 -fecha de celebración- (1 día); entre el 14/01/2005 -fecha en la que se dice que compareció pese a haberse señalado en la diligencia de 16/12/2004 la fecha de 04/01/2005- y el 15/03/2005 -fecha de efectiva celebración- (60 días), y entre el 22/03/2005 -fecha señalada en diligencia de 15/03/2005 para la siguiente comparecencia- y el 19/05/2005 -fecha de efectiva celebración de la nueva comparecencia- (58 días)

En definitiva, no consta en elexpediente administrativo explicación alguna acerca de por qué dicha dilación (por un total de 231 días) se imputa al hoy recurrente. Consecuentemente, este desfase no puede imputarse a la inspeccionada.

Así, como se señala en la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1154/2012, de 18 de septiembre de 2012 (Recurso contencioso- administrativo 1789/2009 ), en el Fundamento de Derecho Tercero:

TERCERO.- Expuesto lo anterior, es preciso el examen detallado de las diligencias inspectoras. Lo primero que llama la atención es que la total duración de estas no se ha sujetado al plazo legal, de doce meses, pues se han prolongado hasta treinta y un meses, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad ni sobre la que constan ocultaciones de la persona investigada. Hay comprobar si tan extensa duración del procedimiento es en verdad reprochable a la persona investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos.

Dentro de las dilaciones que se imputan a la persona investigada, se detecta las que son referidas a comparecencias que se celebraron en una fecha posterior a aquella para la que la Inspección previamente las había señalado, sin que conste en las actuaciones el motivo del desfase. No se explica por qué si en determinada comparecencia se fija la siguiente para determinada fecha, al final dicha comparecencia tiene lugar días o incluso semanas más tarde y por qué en definitiva esta dilación es achacada a la persona investigada. Este desfase, con mayor o menor intensidad, se ha repetido durante el procedimiento (...)'.

Así como la Sentencia de esta Sala y Sección nº 291/2013, de 13 de marzo de 2013 (Recurso contencioso-administrativo 2559/2010 ) que, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala:

CUARTO.- No acabamos de comprender por qué la Inspección Tributaria imputa la impropia dilación del procedimiento inspector a la entidad inspeccionada.

No puede reprocharse a ésta una actitud renuente, pues fue aportando prácticamente casi toda la documentación requerida, sin que la Inspección especificara cuáles podían ser los documentos anteriormente pedidos y que echaba de menos porque acaso le impedían continuar con su investigación. Porque, desde luego, que resulta explicado ni se colige qué óbice impedía a la Inspección Tributaria continuar con el procedimiento. Además, se detectan dos periodos de paralizaciones del procedimiento no explicadas: entre la diligencias 3 y 4 -de cuatro meses y medio- y entre la diligencia 9 y la 10 -de tres meses y medio-; en total, 8 meses. A lo que hay que añadir que, en dos ocasiones, resulta un desfase entre la fecha para la cual se cita a la inspeccionada para la siguiente diligencia y aquella otra, posterior, en que dicha diligencia tiene lugar de forma efectiva. Este desfase no puede imputarse a la inspeccionada.

En realidad tratamos de un procedimiento donde la Inspección Tributaria ha investigado y prolongado la investigación y sin que esta prolongación se explique en la obstaculización de la inspeccionada, en especial, en lo que atañe a las paralizaciones del procedimiento antes mencionadas, dos, que llegan hasta los ocho meses (...)'.

Consecuentemente no cabe considerar como dilaciones indebidas imputables al contribuyente las indicadas por la Inspección. Por ello, el período de dilaciones que puede catalogarse como imputable al contribuyente sería de (307 - 231) 76 días. Ello supone que el procedimiento inspector habría tenido, a efectos del cómputo ahora analizado, una duración de (533 - 76) 457 días, superando con ello de forma injustificada el límite de 12 meses impuesto por el ordenamiento jurídico.

Así pues, el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , actual artículo 150 de la Ley General Tributaria , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.

Por tanto, debe concluirse que el procedimiento inspector ha caducado, por lo que el tiempo de duración del mismo no interrumpe la prescripción de la acción para liquidar. Y siendo que las liquidaciones fueron notificadas, como ha quedado expuesto, conforme al artículo 156.3 LGT , en fecha 7 de julio de 2005 debemos declarar la prescripción de la acción liquidadora respecto al IVA del primer trimestre del ejercicio 2001, no así del resto de trimestres de dicho ejercicio, cuyo dies ad quo para el cómputo de los cuatro años sería el 20/04/2001 (las cuatro declaraciones trimestrales en el modelo 303 se deben presentar en los siguientes plazos: los tres primeros trimestres entre el 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre y el cuarto trimestre entre el 1 y el 30 del mes de enero del año siguiente), y obviamente tampoco estará prescrita la acción respecto al ejercicio 2002. Asimismo, y anulada por prescripción la liquidación tributaria correspondiente al citado trimestre, de ello deriva la nulidad de la sanción que se ha impuesto correspondiente al mismo, ya que es obvio que no existe conducta alguna que resulte sancionable.

CUARTO.-Seguidamente, como segundo motivo de impugnación, respecto al acuerdo de liquidación impugnado, discrepa del tratamiento dado a la operación de comisión en relación con el fichaje del futbolista Ovidio por el Atlético de Madrid.

Alega en la demanda que se dedica a la representación de jugadores profesionales de fútbol e intermediar en la contratación de los mismos por los clubes de la liga española y extranjera. En el período considerado tuvo una gran relación con el Atlético de Madrid, club que estuvo intervenido judicialmente en los años en cuestión.

Los hechos que motivan la actuación de la Inspección vienen referidos al fichaje del jugador de fútbol conocido como Ovidio por el Atlético Madrid. Jugador que fue fichado con la intermediación del recurrente por el club de la liga italiana en 2001, y al poco tiempo fue fichado por el Atlético Madrid con la intermediación del recurrente el año 2002 para las dos temporadas siguientes. En dicha época el Atlético de Madrid estaba intervenido judicialmente, por lo que cualquier transacción tenía que ser aprobada por la intervención judicial.

El recurrente no percibió cantidad alguna por su intervención profesional a pesar de sus reclamaciones a la dirección del Atlético de Madrid, que se escudaba en que la intervención judicial tenía que autorizar el pago de la comisión, prometiendo que el pago se realizaría ya que la contratación del jugador había sido autorizada por los interventores judiciales, por lo que antes o después la intervención autorizaría el pago como comisión de una cantidad que no se podía determinar a priori, y que se tenía que negociar.

Dadas las tortuosas relaciones entre Ovidio y el entrenador, en la temporada 2002/2003 no jugó prácticamente partidos oficiales, por lo que al final de la temporada se le cedió al Bolton Wanderers de la liga inglesa, y, posteriormente, al Zaragoza.

El actor continuó solicitando el pago de la comisión que le correspondía. Finalmente, terminada la temporada 2002/2003, en fecha 30/07/2003 se alcanzó un acuerdo que fue autorizado por la intervención judicial, y se transigió con el pago de 613.032,00 € que excepcionalmente se estipuló que se pagaría en 3 plazos según se mantuviera la continuidad del jugador en el club. Documento transaccional obrante al folio 56.

De este modo, el recurrente no podía conocer en 2002 si la intervención judicial le reconocería su intervención profesional ni el importe que sería aprobado. Fue cuando se firmó el acuerdo transaccional cuando el actor pudo conocer que se admitía sus servicios y que se le iba a abonar una cantidad cierta. Entonces es cuando pudo realizar sus facturas y abonar el correspondiente IVA, cuando se conoció el quantumde la comisión que iba a cobrar si se cumplía la condición de permanencia del jugador en la plantilla, lo que finalmente no ocurrió, pues estuvo solo una temporada en el club.

Sostiene la Administración que el IVA se devenga cuando se presta el servicio. Pero el supuesto que nos ocupa no tiene nada que ver con la disposición legal aplicada ( art. 75 LIVA ) ya que el recurrente realiza indudablemente la actividad de mediación pero no es cierto que 'pospusiera' la facturación del servicio y el consiguiente pago del IVA al momento del cobro de la factura. A la vista del precitado documento obrante al folio 56, vemos que no nos hallamos ante un contrato 'normal' de mediación de servicios (por el cual se convenga que el mediador percibirá una comisión si logra el buen fin de la actividad consistente en el fichaje de un jugador de fútbol) sino que nos hallamos ante un documento transaccional. Aunque la fecha de traspaso del jugador a favor del Atlético de Madrid es para la temporada 2002/2003, en dicho momento no se establece ninguna comisión a favor del actor, siendo posteriormente cuando por la mediación del mismo entre el club y el jugador a lo largo de toda la temporada 2002/2003 por diversas cuestiones y la posterior cesión a un club inglés en verano de 2003. El hecho imponible y el devengo del IVA de esta operación se produce en julio de 2003 y nunca en 2002 como sugiere la Inspección. Impuesto que no pudo nacer por el mero hecho de la contratación del jugador por hallarse el club intervenido judicialmente y desconocerse si iba a reconocerse la intervención profesional del actor, y especialmente ignorarse cuál era la cantidad con la que se iba a retribuir su actividad ya que, excepcionalmente, se preveía el devengo de la comisión si el jugador no era cedido a otro club.

Se opone a lo pretendido la Abogado del Estado indicando que no existe duda de que nos encontramos en presencia de una prestación de servicios por parte del recurrente al Club Atlético de Madrid SAD consistente en la intervención por parte del recurrente en la contratación de un jugador de fútbol (del que es representante) por parte de dicha entidad en la temporada 2002/2003. Dicha prestación de servicios se materializó en el ejercicio 2002, a pesar de que el contrato fuera firmado en el año 2003. Conforme al artículo 75 LIVA el IVA se devengará en las prestaciones de servicios, cuando éstos se presten. Por lo que habiéndose prestado el servicio durante el ejercicio 2002 (que es cuando el jugador fue contratado por el club) el IVA se devenga en tal ejercicio, y por tanto ha de repercutirse en el mismo. Todo ello sin perjuicio del derecho que asiste al contribuyente a, en su caso, modificar la base imponible en la operación gravada en la medida que el negocio jurídico quedó parcialmente sin efecto atendiendo a las cláusulas contractuales.

QUINTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del Acta de Conformidad:

' (...) Los datos declarados se modifican por estos motivos:

A) MODIFICACION DE LA BASE IMPONIBLE

a) La Inspección comprueba que el contribuyente es el representante del jugador de fútbol D. Ovidio y que interviene en la contratación de dicho jugador por parte de la entidad Club Atlético de Madrid SAD en la temporada 2002-2003.

El obligado tributario aporta contrato suscrito con el Club Atlético de Madrid, SAD el 30 de julio de 2003 en el que se estipula:

PRIMERO.- Que EL AGENTE en su condición de Agente de la RFEF ha intervenido en las gestiones para que DON Ovidio suscribiese Contrato como Jugador Profesional de Fútbol del CLUB ATLETICO DE MADRID SAD

SEGUNDO.- Que como consecuencia de las gestiones antes expresadas, EL MANDANTE abonará AL AGENTE en concepto de comisión la cantidad de 613.032,00 €, en tres plazos iguales cada uno de ellos por importe de 204.344,00 € y por cada una de las Temporadas que el mismo esté inscrito como Jugador del CLUB ATLETICO DE MADRID SAD; dichas cantidades serán abonadas por este último al finalizar cada Temporada, excepción hecha de la referida a la Temporada ya pasada 2002/2003 cuyo importe será abonado el día 30 de octubre de 2003.

(...)

El artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, establece la regla general del devengo del Impuesto en las prestaciones de servicios en los siguientes términos:

'Uno. Se devengará el Impuesto:

(...) 2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Respecto a la determinación de la base imponible el artículo 78.Uno establece como regla general que:

'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(...) Cuatro. Cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura o documento equivalente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas'.

c) En base a lo anteriormente expuesto procede considerar que D. Gabriel realizó una prestación de servicios para el Club Atlético de Madrid SAD siendo la base imponible del IVA 613.032 € que devenga una cuota por importe de 98.085,12 € en julio de 2002, momento en que se realiza la contratación por parte del Club del jugador cuyo representante es el obligado tributario. El contribuyente no repercute ni declara la cuota del Impuesto devengada en la operación por lo que procede regularizar su situación tributaria incluyéndola en el tercer trimestre del ejercicio 2002 (...)'.

Añadiéndose en la Resolución del TEAR recurrida:

'CUARTO.- En cuanto a la imputación en el ejercicio 2002 de la totalidad del IVA devengado -aunque no cobrado en su totalidad, como se razona- por un contrato de comisión firmado el 30 de julio de 2003 aunque relativo a una operación (traspaso de un futbolista) efectuada en 2002, el argumentario de la Administración radica, en síntesis, que el impuesto se devenga ( art. 75 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido ) al tiempo de producirse el servicio, en el caso, al tiempo de mediar y gestionar la contratación de un futbolista por un determinado Club de fútbol, con independencia de cuando se documentó dicha operación; apoya la Administración su razón en varios hechos, singularmente, el que el citado futbolista empezó a prestar sus servicios al citado club en 2002 (temporada futbolística 2002/2003), sin perjuicio del derecho del contribuyente a instar la modificación de la base imponible en forma reglamentaria cuando se produzcan fenómenos como, en el supuesto analizado, impliquen la rescisión total o parcial de las operaciones gravadas; por el contrario, el reclamante entiende que, primero, hay que atender al criterio de cobro, y, segundo, que por circunstancias concurrentes en el caso, y atendiendo a las estipulaciones contractuales, no se cobró comisión alguna por la contratación del futbolista porque solo prestó servicios profesionales una sola temporada, quedando rescindido el contrato de comisión.

Conviene este tribunal con la Administración actuante; el IVA, en las prestaciones de servicios -como es el caso- se devenga cuando se presta dicho servicio -el de agencia, mediación o comisión- como trasunto de la previsión legal contenida en el art. 75.1.2º LIVA no resultando ajustado a derecho posponer tal momento al cobro del mismo, máxime cuando este cobro es posterior a la realización de la prestación correspondiente, como así es el caso.

Por su parte, la apreciación de cuándo se ha prestado el servicio debe efectuarse por los medios de prueba admitidos en derecho y, es del caso, que resulta de especial relevancia en el caso la manifestación recogida por el Director General del Club de fútbol en donde prestaba servicios profesionales el meritado futbolista, compresiva, primero, de que la primera temporada del jugador fue la 2002-2003 (esto es, se inicia a principios de septiembre de 2002 y finaliza a finales de junio de 2003) y, segundo, de que reconoce adeudar al ahora reclamante determinada suma de dinero por mor de la operación de mediación ahora controvertida.

En conclusión, queda acreditado, primero, la prestación efectiva del servicio de mediación; segundo, el devengo y exigibilidad de la misma en el ejercicio 2002, que es cuando se materializaron las actuaciones tendentes a lograr que un futbolista pase a formar parte de la plantilla de un equipo de fútbol profesional en la temporada iniciada en 2002 y tercero, en fin, el derecho que asiste al contribuyente a, en su caso, modificar la base imponible por la operación gravada en la medida que el negocio jurídico quedó parcialmente sin efecto atendiendo a las cláusulas contractuales'.

De este modo, no resulta controvertido que el recurrente es Agente FIFA interviniendo en tal condición en el fichaje del jugador de fútbol conocido profesionalmente como ' Ovidio ' por el Club Atlético de Madrid SAD.

Actividad del agente FIFA que sin duda debe catalogarse, a efectos del IVA, como prestación de servicios en los términos del artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 :

'Dos. En particular, se consideran prestaciones de servicios:

(...) 15º.- Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por si mismo los correspondientes servicios

Por lo que, para la resolución de la cuestión controvertida resulta aplicable, como se expone en el acta de conformidad, el artículo 75.Uno.2º de la LIVA :

Uno. Se devengará el Impuesto:

(...) 2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas (...)'.

No resultando controvertido que en el presente caso la prestación de servicios, la actuación del recurrente como Agente FIFA culminó con la contratación del jugador de fútbol Ovidio por el Atlético de Madrid. A la vista de las alegaciones de las partes, y de los documentos obrantes en el expediente, resulta que dicha contratación se formalizó en el año 2002 y para las temporadas futbolísticas 2002/2003, 2003/2004 y 2004/2005.

Consecuentemente, y a fin de determinar la base imponible del impuesto, resulta aplicable el artículo 78.Uno de la LIVA que dispone:

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

De este modo, al formalizar el contrato de Ovidio con el Club Atlético de Madrid SAD, contrato que se estipulaba por tres temporadas, el Agente FIFA actuante ya estaba en condiciones de conocer el precio a percibir como consecuencia de su actuación, mas aun cuando dicho 'precio' lo suelen fijar los 'agentes de jugadores de fútbol' aplicando un porcentaje al precio pactado en el contrato del jugador de fútbol con el club.

Y las anteriores consideraciones no quedan en modo alguno desvirtuadas, como pretende el recurrente, ni por la circunstancia de que el Club Atlético de Madrid SAD estuviera intervenido judicialmente en aquella época (pues, se insiste, habiéndose formalizado el contrato de Ovidio por tres temporadas, se devenga el IVA correspondiente a la prestación de servicios realizada por el Agente FIFA actuante cuya base imponible será 'el importe total de la contraprestación') ni por lo pactado en el denominado 'acuerdo transaccional' de fecha 30 de julio de 2003 (folio 56 del expediente). Dicho documento tiene el siguiente tenor literal:

'(...) EXPONEN Y ACUERDAN

PRIMERO.- Que EL AGENTE en su condición de Agente de la RFEF ha intervenido en las gestiones para que DON Ovidio suscribiese Contrato como Jugador Profesional de Fútbol del CLUB ATLETICO DE MADRID SAD

SEGUNDO.- Que como consecuencia de las gestiones antes expresadas, EL MANDANTE abonará AL AGENTE en concepto de comisión la cantidad de 613.032,00 €, en tres plazos iguales cada uno de ellos por importe de 204.344,00 € y por cada una de las Temporadas que el mismo esté inscrito como Jugador del CLUB ATLETICO DE MADRID SAD; dichas cantidades serán abonadas por este último al finalizar cada Temporada, excepción hecha de la referida a la Temporada ya pasada 2002/2003 cuyo importe será abonado el día 30 de octubre de 2003.

En aquella Temporada Deportiva en la que el Jugador no preste sus servicios al CLUB ATLETICO DE MADRID SAD, EL AGENTE dejará de percibir el importe correspondiente a la parte proporcional de las cantidades pendientes de pago desde el momento en el que se produzca la situación reflejada anteriormente, ya que, el presente Contrato de Comisión está íntimamente vinculado en cuanto a su eficacia, a la prestación real de los servicios de DON Ovidio como Jugador Profesional del CLUB ATLETICO DE MADRID SAD.

TERCERO.- Las partes se comprometen a cumplir las disposiciones sobre mediación laboral establecidas en el derecho público del País correspondiente, así como toda disposición obligatoria de la legislación nacional, internacional y tratados aplicables (...)'

Dicho acuerdo transaccional, tal como es denominado por el recurrente, no desvirtúa las anteriores conclusiones. En efecto, resulta evidente que la actuación del recurrente como Agente FIFA, esto es, su prestación de servicios, se llevó a cabo en el año 2002 dando como resultado la formalización del contrato de Ovidio con el Atlético de Madrid con una duración de tres temporadas. Por lo que, dada la fecha del contrato, el devengo del IVA se produjo en el ejercicio 2002, siendo su base imponible el importe total de la contraprestación, esto es, el importe de la 'comisión' que el Agente FIFA debía percibir de dicho contrato, y que sin duda el hoy recurrente estaba en condiciones de calcular o, al menos, de fijar provisionalmente aplicando criterios fundados en los términos del artículo 80.6 LIVA .

La causa de dicho 'acuerdo transaccional' viene referida a adaptar la remuneración final del Agente al escaso rendimiento profesional que el Club Atlético de Madrid ha obtenido del jugador de fútbol contratado (pues al parecer en la primera temporada prácticamente no llegó a jugar partido oficial alguno). Acuerdo transaccional cuya eficacia, a efectos del IVA, no se ubicaría, como pretende el recurrente, en el devengo (toda vez que, se insiste, el devengo del IVA se produce, en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, lo que acaeció en el ejercicio 2002), sino en el ámbito de la modificación de la base imponible regulada en el artículo 80 LIVA . Así, dispone el artículo 80.Dos:

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Así, en el presente caso, a raíz del escaso rendimiento del jugador contratado, las partes convinieron una alteración sobrevenida del precio, de modo que la 'comisión' a la que tenía derecho el Agente FIFA (esto es, el precio total de la prestación de servicios) se abonaría en tres plazos (uno por cada temporada futbolística) condicionándose el derecho a su cobro a que el jugador contratado siguiera formando parte de la plantilla del Club Atlético de Madrid SAD.

Interpretación de la causa del 'acuerdo transaccional' que viene corroborada por el tenor literal del escrito de fecha 09/12/2004 del Director General del Club Atlético de Madrid SAD (folio 60 del expediente):

'Que con referencia al contrato de Comisión suscrito en fecha 30/07/2003 entre el CLUB ATLETICO DE MADRID SAD y D. Gabriel en su condición de Agente de la RFEF por las gestiones realizadas por este último para la suscripción de contrato laboral de D. Ovidio como jugador del CLUB ATLETICO DE MADRID SAL, este último reconoce adeudar a D. Gabriel la cantidad de 204.344,00 € correspondiente a la primera Temporada deportiva en la que el jugador ha prestado sus servicios en el CLUB ATLETICO DE MADRID SAD según establece el Exponen y Acuerdan Segundo del mencionado contrato. En este sentido, con referencia a las cantidades que en la referida Estipulación se establecen para las Temporadas 2003/2004 y 2004/2005 las mismas no han de ser percibidas por D. Gabriel al prestar el jugador sus servicios como tal en el club inglés BOLTON WANDERERS FC y en el REAL ZARAGOZA SAD respectivamente, por lo que en consecuencia con lo que se establece en tan referida Estipulación, D. Gabriel no ostenta derecho alguno a percibir el importe que para las Temporadas señaladas se establece en el documento de fecha 30/07/2003'

Procede, así, por todo lo expuesto, la desestimación de este motivo impugnatorio.

SEXTO.-Seguidamente, respecto a la liquidación recurrida, opone la deducibilidad del abono palco privado en el estadio de fútbol del Atlético de Madrid.

Alega que respecto a la deducibilidad de cuotas IVA soportadas por la adquisición de un 'abono palco privado' en el estadio de fútbol Atlético de Madrid, se dilucida la posibilidad o no de la deducibilidad del IVA soportado de una serie de gastos de representación soportados por el recurrente, que entrarían dentro de los supuestos de afección a la actividad ( art. 92 y 95 LIVA ).

La Inspección considera cuotas no deducibles una serie de facturas por importe global de 3.344,65 € correspondientes a gastos de restaurante, autopistas, y fundamentalmente, el alquiler anual de un palco de fútbol en el estadio del club At. Madrid. Como quiera que la actividad profesional del recurrente es la de Agente de la RFEF (nº de licencia 36), representante de un jugador que ficha por el At. Madrid, devengando unas comisiones, resulta una afección directa y exclusiva por el pago de la factura 'Palcos rojiblancos 2000 SL'. Gasto directamente relacionado con la actividad profesional, ya que obviamente el gasto es consecuencia del ingreso, puesto que entre los acuerdos tácitos entre el representante de jugador y el Club con el que está trabajando y realizando la mediación de jugadores se encuentra el alquiler de un palco VIP en el estadio de fútbol del propio club.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que el Palco puede utilizarse tanto para satisfacciones personales como profesionales, por lo que con invocación del artículo 92 LIVA no da derecho a deducción en la medida que el bien en cuestión (palco) se utiliza simultáneamente en actividades profesionales y privadas. Además, el art. 96 LIVA excluye del derecho a la deducción las cuotas soportadas en espectáculos y servicios recreativos. Mas aun, el artículo 96.Uno.4º excepciona el derecho a la deducibilidad fiscal de las cuotas soportadas, en forma, atendiendo a la naturaleza objetiva de los bienes adquiridos, sin ponderar el uso o destino o la naturaleza subjetiva del adquirente.

SÉPTIMO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del Acta de Conformidad:

' (...) Los datos declarados se modifican por estos motivos:

(...)

B) MODIFICACIÓN DE LAS CUOTAS DEDUCIBLES

a) En los libros registro de facturas recibidas del ejercicio 2002 figuran, entre otras, las que se relacionan en el Anexo a la diligencia de 19/05/2005 y que trimestralmente se resumen en los siguientes importes:

(...)

Dichos importes corresponden a la adquisición de prendas de vestir, gastos de peaje en autopistas, compra de carburante, gastos de restaurantes y adquisición del abono de un palco de fútbol. En diligencias de 28 de junio y 14 de julio de 2004 se requiere al contribuyente que acredite la deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas en los servicios de desplazamiento, hostelería y restauración, sin que hasta la fecha se haya aportado ningún tipo de documentación en este sentido.

b) El artículo 92 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del IVA establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del impuesto devengadas las que hayan soportado por repercusión directa por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.

Por otra parte, el art. 95 recoge ciertas limitaciones del derecho a deducir:

(...)

c) Por lo tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 114 y 115 de la LGT (...) cabe realizar las siguientes consideraciones:

Cuotas soportadas en concepto de peaje de autopistas: Son tickets en los que no figuran desglosados la base imponible y la cuota del impuesto, por lo que no cumple con los requisitos de facturación exigidos por la normativa. Por otra parte, el contribuyente no acredita que tales gastos sean considerados como deducibles en el IRPF.

Cuotas soportadas en la adquisición de carburante: El contribuyente no acredita que tales gastos sean considerados como deducibles en el IRPF a la vez que, generalmente, no figura el desglose de la base imponible y la cuota del impuesto.

Las mismas consideraciones cabe realizar respecto a las cuotas soportadas en las facturas recibidas de restaurantes.

Por último, respecto a las cuotas soportadas en la adquisición de prendas de vestir y en la adquisición del abono de un palco de fútbol el contribuyente no acredita la afectación directa y exclusiva de dichos bienes a la actividad profesional del obligado tributario'

Añadiéndose en la Resolución del TEAR recurrida:

'QUINTO.- En cuanto a la supresión de la deducibilidad fiscal de las cuotas IVA soportadas en la adquisición de un Palco VIP en un estadio de fútbol, la Administración sustenta su parecer, primero, en que el Palco puede utilizarse tanto para satisfacciones personales como profesionales, por lo que con invocación del art. 92 LIVA no da derecho a deducción en la medida que el bien en cuestión (palco) se utiliza simultáneamente en actividades profesionales y privadas, y, segundo, la exclusión a la que se refiere el art. 96 LIVA en la medida que excluye del derecho a la deducción las cuotas soportadas en espectáculos y servicios recreativos. Sostiene el contribuyente que por razón de su actividad profesional -representante profesional de deportista- tiene derecho a deducirse las cuotas soportadas por versar sobre gastos directamente relacionados con la actividad.

Al argumento de la Administración actuante conviene este Tribunal; en efecto, el art. 96.Uno.4º excepciona el derecho a la deducibilidad fiscal de las cuotas soportadas, en forma, atendiendo a la naturaleza objetiva de los bienes adquiridos, sin ponderar el uso o destino o la naturaleza subjetiva del adquirente y es de ver, a juicio de este tribunal que el fútbol es en sí mismo un espectáculo deportivo, por lo que, sin mayores consideraciones, las cuotas soportadas en la adquisición de un Palco no gozan del carácter de deducibles como pretende el contribuyente'

Dispone el artículo 92.Dos LIVA :

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley .

Añade el artículo 94.Uno:

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en. que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)'.

A su vez, dispone el artículo 95:

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad (...)'.

Y, finalmente, el artículo 96.Uno.4º señala:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...) 4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

A la vista del tenor literal de los preceptos transcritos, procede desestimar igualmente este motivo impugnatorio.

En efecto, debemos reiterar que el recurrente justifica la pretendida deducibilidad en el hecho de que su actividad profesional es la de Agente FIFA, en cuyo ejercicio ha sido representante de un jugador que ha fichado por el Atlético de Madrid; añadiendo finalmente que entre los acuerdos tácitos entre el representante de jugador y el Club con el que está trabajando y realizando la mediación de jugadores se encuentra el alquiler de un palco VIP en el estadio de fútbol del propio club.

Meras alegaciones que resultan insuficientes para desvirtuar la motivación contenida en la liquidación recurrida, mas aun habida cuenta que se procedió a la firma de Acta de Conformidad. De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de las cuotas controvertidas por el alquiler de un palco VIP en el estadio de fútbol del Club Atlético de Madrid deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Centrada así la controversia, cabe concluir que con la mera aportación de la factura, en conjunción con la mera circunstancia de que su actividad profesional sea la de Agente FIFA, en cuyo ejercicio ha sido representante de un jugador que ha fichado por el Atlético de Madrid, así como con la mera alegación de que entre los acuerdos tácitos entre el representante de jugador y el Club con el que está trabajando y realizando la mediación de jugadores se encuentra el alquiler de un palco VIP en el estadio de fútbol del propio club, el recurrente no ha acreditado la deducción correspondiente.

Falta de prueba que, en el presente caso, le era especialmente exigible a la parte hoy recurrente, precisamente por el hecho de haber firmado el Acta en conformidad. Así, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección nº 70/2011, de 18 de enero de 2011 (Recurso contencioso-administrativo nº 3630/2008 ):

'(...) Las alegaciones que sustentan los motivos de impugnación no pueden ser asumidas.

La indefensión legalmente relevante es la material ( art. 63.2 LRJAP y PAC), aunque, como en el caso enjuiciado, eventualmente se detecte una irregularidad de procedimiento, consistente, por ejemplo, en unir al expediente un informe- documento fechado con posterioridad a la terminación. Es dato muy relevante el que el interesado prestara su conformidad al acta que le ofreció la Inspección Tributaria, por lo que, en el momento del ofrecimiento, debió ponderar las ventajas e inconvenientes que tal conformidad le suponía, aceptándola finalmente, sin que ello le privara de oportunidades procedimentales. En tal aceptación no influyó el posterior informe-documento, como igualmente no debe influir en nuestro examen judicial de legalidad; siendo más precisos, no apuntala la legalidad de los actos impugnados la aportación extemporánea de dicho informe- documento.

En cuanto a la denunciada falta de motivación de las actas, las mismas alegaciones vertidas por la parte recurrente a tal respecto revelan que tiene un conocimiento suficiente de cuáles fueron las razones fundamentadoras de la decisión adoptada por la Inspección Tributaria. Cosa distinta es que la parte no esté conforme con los motivos de la decisión, o que considere que no están suficientemente probados los hechos, pero llegados a este punto hay que recordar -otra vez- que la parte prestó su conformidad a las actas.

De la conjunta interpretación de los arts. 61.2 y 62.2 del RGIT se deduce que las actas de conformidad (o, mejor dicho, las liquidaciones derivadas de ellas) son impugnables como cualesquiera otras, sin más limitación que la importante de suponer una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad. En tal sentido el Tribunal Supremo tiene declarado que el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, pues de otra manera incurriría en vulneración del principio que impide actuar en contra de los propios actos, salvo que justifique que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, lo que ni siquiera ha alegado (entre otras, SSTS de 23-9-2010 y 29-11-2010 ).

Por lo tanto es el interesado, no la Administración, quien debe de aportar la prueba suficiente que destruya la presunción creada por su confesión, y lo cierto en el caso presente es que brilla por su ausencia la aportación de la prueba necesaria para enervar la presunción de que la conformidad prestada por el interesado respondía a unos hechos concordes con la realidad.

Precisamente por esa conformidad prestada al acta, debe reiterarse que en este ámbito se produce una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad.

Pero es que, además, en el presente caso, la propia naturaleza del bien cuya deducción se pretende (palco VIP del estadio del Club Atlético de Madrid) se incardinaría en el ámbito del artículo 96.Uno.4º LIVA que señala que No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

Así, la formulación de la prohibición de deducción empleada por el legislador es categórica y no admite dudas. El citado artículo 96 LIVA prohíbe la deducción, en cualquier proporción, del IVA soportado en espectáculos y servicios de carácter recreativo, con independencia de que los mismos formen parte o no de un acuerdo o contrato suscrito con esa u otras finalidades. En este sentido, cabe citar la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2010 (Recurso 102/2006 ) que, en su Fundamento de Derecho Octavo, señala:

OCTAVO.- Nos referimos seguidamente a la deducibilidad del IVA soportado en el alquiler de palcos en estadios de fútbol del Real Madrid y del Atlético de Madrid, y atenciones a los asistentes (catering).

La deducibilidad de las cuotas de que tratamos en este apartado no está admitida por los números 4 y 5 del artículo 96 LIVA .

En efecto, el artículo 96 LIVA , en sus números 4 y 5 , indica que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, de los bienes y servicios siguientes:

4º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

Se alega por el recurrente, tan sólo respecto de las cuotas soportadas en el alquiler del palco del estadio Calderón, que se trataba de una obligación contractual, derivada del contrato de 1 de septiembre de 1999, que tenía por objeto la concesión por el Club Atlético de Madrid a la empresa recurrente de la exclusiva de venta de los productos comercializados por la misma dentro del sector de las cervezas, pero la Sala coincide con la apreciación del TEAC de que el objeto del contrato es la exclusiva de venta de cerveza, y dicha realidad contractual no puede ocultar que el alquiler de los palcos es una cláusula accesoria a la finalidad del contrato.

En cualquier caso, la formulación de la prohibición de deducción empleada por el legislador es categórica y no admite dudas. El citado artículo 96 LIVA prohíbe la deducción, en cualquier proporción, del IVA soportado en espectáculos y atenciones a clientes, con independencia de que los mismos formen parte o no de un acuerdo o contrato suscrito con esa u otras finalidades.

Procede, así, por todo lo expuesto, la desestimación de este motivo impugnatorio.

OCTAVO.-Finalmente, impugna la parte recurrente el acuerdo de imposición de sanción, oponiendo en esencia la falta de motivación dado que no concurre actuación culposa o negligente.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado por las razones expuestas en su escrito de contestación.

Al respecto de las alegaciones de la parte recurrente, y reiterando que, por todo lo expuesto en los anteriores Fundamentos, el análisis debe circunscribirse al contenido del acuerdo de imposición de sanción derivado de las liquidaciones no anuladas por prescripción, y entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT - aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador de 16 de enero de 2009 de la Dependencia Regional de la Inspección para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo sancionador citado se dice que:

'(...) Como se ha expuesto, es necesaria igualmente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave.

Así, el artículo 77 de la LGT (y el 183.1 NLGT) establece que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, exceptuando de responsabilidad aquellas conductas que puedan resultar amparadas en alguno de los supuestos de su apartado 4.

En consecuencia para determinar la sancionabilidad de esta conducta, procede ahora, de acuerdo con la doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional como por el Tribunal Supremo asumida por el art. 33.2 de la LDGC realizar una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo consistente en la existencia de culpabilidad en aquella; procede igualmente valorar si, aun concurriendo puede apreciarse la existencia de alguno de los supuestos de exclusión de responsabilidad contenidos en el art. 77.4 LGT ; en particular el previsto en la letra d de dicho apartado 4, según el cual dicha responsabilidad no existirá 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En este caso, la actuación del Sujeto Pasivo, tal como consta en el acta de conformidad, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara, no siendo de aplicación las causas eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 LGT y en el art. 179.2 NLGT. Por tanto, dicha conducta fue, cuando menos, negligente y su proceder debe ser calificado como constitutivo de infracción tributaria'

En definitiva, el órgano competente para sancionar se limita a transcribir el contenido del acuerdo de liquidación, deduciendo una infracción de manera objetiva por el mero incumplimiento tributario, sin motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante, sin explicar la causa por la que los hechos descritos eran merecedores de la imposición de una sanción, más allá de regularizar esta situación tributaria.

Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda y anular los actos sancionadores impugnados.

NOVENO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Gabriel y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma la liquidación correspondiente al IVA del primer trimestre del ejercicio 2001 y en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo la liquidación practicada en concepto de IVA, primer trimestre del Ejercicio 2001.

3º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador

4º)Desestimamos el resto de pretensiones de la demanda.

5º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.