Sentencia Administrativo Nº 13/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 392/2010 de 16 de Enero de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 392/2010 (y 953/2010, acumulado)

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0001751 (y NIG: 46250-33-3-2010-0004222)

SENTENCIA NÚM. 13/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a dieciséis de enero de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº 392/2010 (al que se acumula el recurso contencioso- administrativo 953/2010)a instancia de MATOSCA S.L.,representada por la Procuradora Isabel Caudet Valero y asistida por el Letrado Salvador Salcedo Benavente; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de octubre de 2009 que desestima la reclamación interpuesta, confirmando la providencia de apremio controvertida. Recurso tramitado por esta Sección con el número 392/2010.

SEGUNDO.-Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de enero de 2010 que desestima la reclamación interpuesta, confirmando los acuerdos impugnados. Recurso tramitado por esta Sección con el número 954/2010.

TERCERO.-Por esta Sección se dictó en fecha 30 de julio de 2010 Auto declarando acumulado el recurso contencioso- administrativo 954/2010 al seguido bajo el número 392/2010.

CUARTO.-Seguidamente, por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que, en mérito a lo expuesto, anule la resolución del TEAR impugnada, dejando sin efecto la liquidación dictada por la Inspección de Tributos por el concepto Impuesto sobre Sociedades 2003-2005 y el acuerdo sancionador derivado de la misma.

QUINTO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-Por Decreto de fecha 13 de julio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 155.701,39 €.

SÉPTIMO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, se señaló la votación para el día 15 de enero de 2013, teniendo así lugar.

OCTAVO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de octubre de 2009, que resuelve:

'(...) en única instancia, DESESTIMAR la reclamación, confirmando la providencia de apremio controvertida'.

Y se interpone igualmente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de enero de 2010, que resuelve:

'(...) DESESTIMAR las dos reclamaciones confirmando los acuerdos impugnados'

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que, en mérito a lo expuesto, anule la resolución del TEAR impugnada, dejando sin efecto la liquidación dictada por la Inspección de Tributos por el concepto Impuesto sobre Sociedades 2003-2005 y el acuerdo sancionador derivado de la misma.

Alega en la demanda que en fecha 02/04/2007 se notificó a Carlos Antonio , administrador único de MATOSCA SL el inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial (sólo respecto a las operaciones realizadas con Adriano ) respecto a la sociedad referidas a los ejercicios 2003 a 2005 del Impuesto de Sociedades y al período 1T 2003 a 4T 2005 del IVA. Las citadas actuaciones culminaron, en lo que al Impuesto de Sociedades se refiere, con la suscripción en disconformidad del Acta A02 nº NUM000 en fecha 26/07/2007 de la que resultaba una deuda tributaria de 48.599,67 €. Acta confirmada por Acuerdo de Liquidación suscrita por el Inspector Regional Adjunto y notificada el 27/12/2007. Del mismo modo, en fecha 26/07/2007 se inició expediente sancionador, que finalizó por Acuerdo de 10/12/2007 de imposición de sanción por importe de 53.642,08 €. Contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso reclamación económico-administrativa que fueron tramitadas conjuntamente por el TEAR, siendo desestimadas por la Resolución de fecha 29/01/2010.

Además, no pudiendo pagar ni obtener la suspensión de la deuda tributaria derivada del Acta y el Acuerdo de Liquidación, la Dependencia Regional de Recaudación notificó a la actora Providencia de Apremio por importe de 53.459,64 €. Interpuesta reclamación ante el TEAR, fue desestimada por la Resolución hoy recurrida de fecha 30/10/2009.

Opone como primer motivo de impugnación (Fundamento de Derecho V de la demanda) la extralimitación de las actuaciones inspectoras, teniendo en cuenta que la comprobación tenía el carácter de parcial. Alega en síntesis que las actuaciones inspectoras tuvieron el carácter de parcial, limitándose a la comprobación de las operaciones realizadas con Adriano , pero que, sin embargo, la Inspección no ha comprobado únicamente dichas operaciones, y ha exigido la aportación de mucha más información de los ingresos y gastos de mi mandante, que la referida a Adriano . Así, alega que la Inspección, con la excusa de comprobar las operaciones realizadas con Adriano , ha realizado una comprobación general del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2005.

Examinado el expediente administrativo, debe desestimarse este primer motivo impugnatorio. En efecto, no resulta controvertido (y así se recoge en los Antecedentes de Hecho de la resolución del TEAR de 29/01/2010) que: 'La Inspección en fecha 16-5-2006 inició actuaciones de comprobación con carácter parcial limitándose a la comprobación de las operaciones facturadas por D. Adriano ya que considera la Inspección que la Sociedad no acredita la totalidad de los servicios recibidos de dicho proveedor'.

Sin que se haya producido la extralimitación denunciada, toda vez que, como se indica en el Acta de Disconformidad A02 Núm Acta NUM000 :

'(...) En el desarrollo de las actuaciones, tal como se amplía en el informe que se acompaña al presente acta, se han analizado las operaciones supuestamente realizadas por Adriano en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, para la entidad Matosca SL

(...)

De acuerdo con los antecedentes que obran en el expediente, desarrollados en el informe ampliatorio a la presente acta, no ha quedado suficientemente justificada para la Inspección la realidad de estas operaciones, al menos en el importe facturado, proponiendo en consecuencia la modificación de los datos declarados por el sujeto pasivo (...)'

Esto es, toda la actuación inspectora viene circunscrita al objeto predeterminado de comprobación de las operaciones facturadas por D. Adriano . Sin que se produzca extralimitación, como parece pretender el recurrente, por la circunstancia de que, a fin de proceder a dicha comprobación, la Inspección requiriera a la actora la remisión de determinada documentación (Libros registros, extracto de movimientos de cuentas bancarias, contratos de trabajo y nóminas de otros trabajadores de la empresa, libro auxiliar de Caja), toda vez que la misma únicamente fue analizada desde la óptica del citado objeto predeterminado de comprobación de las operaciones facturadas por D. Adriano , esto es, con el fin de investigar para intentar comprobar si lo declarado se ajustaba o no a la realidad, pero sin cuestionar ni revisar otros elementos cuantitativos de la Base Imponible (así, los ingresos declarados), precisamente por el carácter parcial de la inspección.

TERCERO.-Como segundo motivo de impugnación opone la mercantil recurrente en su demanda (Fundamentos de Derecho VI y VII) la falta de identificación del escalafón del funcionario que llevó a cabo las actuaciones inspectoras. Alega que los artículos 49.2 y 63.2 del Reglamento General de Inspección se refieren a la necesidad de constancia en las actas y diligencias de la identificación del escalafón funcionarial. En este caso, únicamente se menciona el nombre del funcionario actuante ( Gumersindo ), sin alusión al escalafón inspector al que pertenece. Se sabe que es el Subjefe de la Unidad, pero no se determina si tiene la condición de Inspector o Subinspector de Hacienda. Por lo que se ignora si el mismo tenía competencia para llevar a cabo las actuaciones inspectoras y suscribir el acta de disconformidad. Por lo que, además de la indefensión padecida, opone la nulidad de pleno derecho conforme al artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 .

Habida cuenta el tenor literal de las alegaciones efectuadas por el recurrente en su demanda, debe procederse a su desestimación al no concretar con el necesario detalle la indefensión padecida. Así, como señala la Sentencia nº 752/2012 de esta Sección, de fecha 13 de junio de 2012 (Recurso contencioso-administrativo 326/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:

' TERCERO.- Falta de motivación del cambio de Inspector Actuario. Vulneración de lo dispuesto en el art. 33.1 del RGIT (Sta. De esta Sala 1130/2003 de 18 de julio). En la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se nombra Inspector Actuario a D. Gumersindo . A pesar de ello y sin previo aviso por parte de la Inspección, dicho actuario ya no intervino en las actuaciones, siendo sustituido por Dña. Hortensia , que fue la que extendió las diligencias restantes hasta la finalización del procedimiento inspector.

Falta de identificación del escalafón de los funcionarios que llevaron a cabo las actuaciones inspectoras. Aunque aparecen sus nombres en las diligencias y en el acta, en ningún momento el escalafón Inspector al que pertenecen. No se dice si tienen la condición de Inspector o Subinspector de Hacienda. Lo que le impide alegar sobre la competencia para llevar a cabo las actuaciones inspectoras y suscribir el acta de de disconformidad . Art. 49.2 y 63.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos .

Los argumentos de la demandante deben desestimarse.

El art. 33.1 Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establece: 'Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda'.

El Art. 49.2. dispone: 'En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:... b) La identificación personal de los actuarios que la suscriben'.

El Art. 63.2 establece: 'Las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas: a) Por el funcionario o los funcionarios que conjuntamente hayan realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación. b) Por el actuario o los actuarios que desempeñen un puesto de trabajo de nivel jerárquico superior cuando las actuaciones las hayan realizado en colaboración con distintos funcionarios o personal. En su caso, los resultados de lo instruido individualmente por cada actuario se documentarán en diligencia, suscribiéndose finalmente el acta en base al conjunto de las actuaciones así practicadas'.

Es sabido que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando al acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común ).

Por tanto, para que puede prosperar la anulabilidad postulada, han de concretarse, primero, los defectos de forma; y, acto seguido, ha de acreditarse que los mismos impiden que el acto pueda alcanzar su fin o que se ha producido indefensión al contribuyente interesado.

En el presente caso, la acreditación de este segundo extremo no se ha producido en absoluto. Desde luego, ni siquiera se ha invocado que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin. Y, sobre todo, ni se alega con el necesario detalle, ni menos se justifica, que ninguna de las supuestas irregularidades procedimentales haya provocado indefensión. (en este sentido se pronuncia la STSJ de Cataluña, Sala Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, nº 104/2006 , y otras de esta Sala y Sección, posteriores a la citada por la demandante.

Por tanto, ha de desestimarse la pretendida nulidad de actuaciones producida por las supuestas irregularidades formales invocadas'.

Por todo lo expuesto, procede desestimar este segundo motivo impugnatorio.

CUARTO.-Opone seguidamente la mercantil recurrente (Fundamento de Derecho VIII) la ilegal valoración en base a indicios, practicada por la Inspección. Alega que el acta y liquidación impugnada considera que el importe de las facturas emitidas por Adriano y los justificantes de pago en metálico de las mismas no se corresponden con la realidad. Afirmación que no está probada sino que se trata de una presunción de la Inspección, basada en diversos indicios; sin que la Inspección haya conseguido probar plenamente los hechos en los que basa su presunción, no haya explicado por qué, entre las diversas formas de interpretar los mismos, ha escogido la más perjudicial para el contribuyente.

Para la resolución del motivo ahora analizado, adquiere relevancia esencial el análisis de los indicios controvertidos. Así, las resoluciones administrativas asumen las Conclusiones del Informe de Disconformidad, anexo al Acta de Disconformidad, del siguiente tenor literal:

'CONCLUSIONES

Los trabajos realizados para Matosca Sl por Adriano , son los de un empleado por cuanta ajena, al que se le retribuye con un salario, no correspondiéndose a la realidad el importe de las facturas presentadas y los correspondientes justificantes de pago en metálico de las mismas siendo los siguientes datos, desde nuestro punto de vista, esclarecedores de la presunción de que las operaciones que constan en las facturas controvertidas en ningún caso llegaron a realizarse al menos por el precio consignado en ellas, no siendo la documentación aportada por el sujeto pasivo suficiente para demostrar la realidad de la operación:

1º Adriano no realiza compras de materiales siendo estos proporcionados por Matosca SL aportando solo la mano de obra y no confecciona siquiera las facturas.

2º Las facturas coinciden con las cantidades pagadas en metálico, por lo que las cantidades abonadas mediante pagaré (5.447,90 en 2003 y 19.991,36 en 2004) exceden de los importes facturados, cantidades estas que en el 2004, curiosamente, son prácticamente iguales al costo para la empresa por el trabajador Luis Andrés (19.342,40).

3º Que en el extracto de mayor de la cuenta de Caja del ejercicio 2004 no figuran los pagos supuestamente realizados en metálico, ni incluso en las restantes cuentas de tesorería (distintos bancos) no habiéndose realizado en todo el año mas que cuatro pagos en metálico de cantidades importantes, lo que da a entender además, que no es práctica habitual en la empresa esta forma de pago para cantidades significativas.

4º Adriano sin ninguna especialización o titulación especial según consta en las propias facturas realizó su trabajo en el 2004 por importe de 121.963,15 € en las mismas empresas en que están contratados para trabajar los oficiales de 1ª y 2ª con un coste para la empresa de 27.219,35 y 19.242,40 € respectivamente.

5º Que según el importe de las horas extras establecidas en el convenio del metal, las horas trabajadas por Adriano , según los importes que figuran en factura, ascenderían a:

Año 2003 (desde el 1/10 a 31/12): 66.508,98 / 9,07 = 7.332,85 horas trabajadas en el trimestre, o lo que es lo mismo 79,70 horas diarias, incluidos domingos y festivos.

Año 2004 (completo): 121.963,07 / 9,50 = 12.838,22 horas trabajadas en el año, o lo que es lo mismo, 35,17 horas diarias, incluidos domingos y festivos.

Si nos atenemos a por el que mayor coste ha tenido la empresa, las horas trabajadas ascenderían a:

Año 2003 (desde el 1/10 a 31/12): 66.508,98 / 15,90 = 4.182,95 horas trabajadas en el trimestre, o lo que es lo mismo 45,47 horas diarias, incluidos domingos y festivos.

Año 2004 (completo): 121.963,07 / 15,90 = 7.670,63 horas trabajadas en el año, o lo que es lo mismo, 21,02 horas diarias, incluidos domingos y festivos.

6º La reclamación por escrito de fecha 19 de mayo de 2005, del pago de la totalidad de las facturas emitidas en el 2004 (121.963,15 €) cuando las mismas supuestamente ya se habían pagado mensualmente (¿Cómo se puede uno olvidar de que ya ha cobrado más de 20 millones de las antiguas pesetas?).

7º Solicitado a D. Adriano el destino del dinero (si este había sido ingresado en alguna cuenta bancaria, o si se habían adquirido bienes o cancelado deudas) en la comparecencia de 18 de junio de 2007 su representante manifestó que: 'D. Adriano era un trabajador más de la sociedad Matosca SL, que las facturas eran emitidas por la Sociedad, que en este tiempo tampoco trabajó para ninguna otra sociedad, que por supuesto no ha cobrado los importes a que ascienden las facturas, que al comienzo de entrar a trabajar, le aconsejaron darse de alta en autónomos y módulos, con el fin de evitar el pago a la Seguridad Social como trabajador por cuenta ajena y que ellos se encargarían de todo'.

8º Y por último resulta muy significativo que Matosca SL le entregue siempre pagarés por cantidades iguales o inferiores a 1.000 € y cuando abona cantidades incluso superiores a 18.000 € lo haga en metálico.

En nuestro caso se llega fácilmente a la conclusión de que la forma más lógica y racional de actuación por parte del obligado tributario hubiera sido la contratación directa como trabajador con contrato de duración determinada tal como se iniciaron las relaciones laborales con el personal que presta el mismo trabajo facturado y en las mismas empresas, y todo ello para simular una facturación irreal con el fin de aumentar los gastos y el IVA deducible (...).

Añadiéndose en la Resolución del TEAR de fecha 29 de enero de 2019, en su Fundamento de Derecho Tercero:

' En el presente expediente según se desprende de los términos del acta, del informe que la amplía y del acuerdo de liquidación impugnado, no se discute la regularidad formal de la contabilidad y los registros fiscales de la interesada ni de las facturas mediante la que se repercute la cuota cuya deducción está controvertida, sino la realidad misma de los servicios o prestaciones que documentan las facturas, es decir de los gastos deducidos.

El sujeto pasivo para acreditar la deducción de los gastos solo ha aportado las facturas recibidas, y la administración ha puesto de relieve una serie de hechos que constituyen indicios que permiten considerar que los trabajos efectivamente realizados lo son por importes menores a los facturados.

Los indicios a que nos referimos son por un lado las manifestaciones del autónomo prestador de los servicios, recogidas en diversas diligencias que forman parte del expediente donde, entre otras consideraciones, reconoce que 'las facturas las emitía MATOSCA SL, que el solo ponía mano de obra y que no ha cobrado el importe que aparece en las mismas' por otro, la circunstancia de que en los libros de mayor referentes a las cuentas de tesorería no recoge el movimiento de efectivo que se supone importan los trabajos realizados más allá de los pagarés que cubrirían solo parte de los trabajos, y, lo anterior, junto con el resto de consideraciones que aparecen como conclusiones en el acuerdo de liquidación permiten avalar las conclusiones a las que se ha llegado en el mismo, que al no evidenciar defecto alguno susceptible de provocar su invalidez, procede confirmar'.

Frente a la robustez de dichos indicios, el recurrente (quien no presentó alegaciones en la reclamación económico- administrativa) se limita a indicar en la demanda que dichos indicios no están suficientemente acreditados (pues en esencia se basan en la declaración del presunto representante de Adriano y no en las afirmaciones del propio trabajador) o bien que la Administración no ha razonado la conclusión elegida (así, la reclamación de cantidad interpuesta por Adriano nunca llegó a tramitarse, ni fue reiterada jurisdiccionalmente; respecto a la no constancia en la cuenta de caja ejercicio 2004 de los pagos en metálico, refiere que el hecho de no estar contabilizado no supone que no exista (mas aun cuando se respalda con facturas).

Meras alegaciones que no desvirtúan la valoración efectuada por la Administración.

En este punto, cabe citar la Sentencia nº 795/2012 de esta Sección, de fecha 20 de junio de 2012 (Recurso Contencioso- administrativo nº 2014/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.- La adecuada resolución del primero de los motivos impugnatorios requiere, en primer término, tener presente la doctrina que viene manteniendo la Sala en relación con la cuestión aquí suscitada.

Así, y a título de ejemplo, tenemos nuestra sentencia de fecha 24.6.2011 , en la que establecemos lo siguiente:

'La cuestión litigiosa planteada, pues, se resume en que la Inspección Tributaria y el TEAR no creen en la realidad de las adquisiciones o prestaciones de servicios reflejados en las facturas que la parte recurrente adjuntó, cuando sus autoliquidaciones del IVA, como justificantes de su derecho a deducirse las cuotas soportadas del impuesto. En este punto hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de tales adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

El derecho a deducir en el IVA encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992 nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97, por su lado, considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

La factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el sujeto pasivo del IVA, al momento de la autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de de 18-6-2009 o 7-10-2010 - '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas del IVA, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de las cuotas del IVA se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.'.

Quiere ello decir que, partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando -sin más- la realidad material de las operaciones documentadas en las facturas, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la duda o negación de tales operaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables de inexistencia de realidad material subyacente a las facturas, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quién pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quién mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa). Y en este sentido podemos también citar las más recientes sentencias de esta misma Sala y Sección números 858/2011 y 859/2011 (ambas de 18 de julio ).

En el caso de autos, la Administración tributaria sí que ha aportado una serie de indicios que permiten cuestionar -de forma razonable- la realidad de las operaciones a las que se refieren las facturas.

(...)

No quiere esto decir que la Sala tenga por probado la inexistencia de las operaciones a que se refieren las facturas, sino que, habida cuenta de los indicios que se acaban de referir y en aplicación de la doctrina más arriba expuesta, consideramos que -en la situación descrita- era la parte actora la que debía haber probado la realidad de tales operaciones, con la consecuencia de que, al no haberlo realizado de una manera consistente, habrá de procederse a confirmar los actos administrativos impugnados (...)'

Por todo lo expuesto, procede desestimar este tercer motivo impugnatorio.

QUINTO.-Finalmente, opone la actora en su demanda (Fundamentos de Derecho IX y X) la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Motivo que, por el contrario, debe ser estimado. Así, debe aludirse inicialmente al contenido del Fundamento de Derecho Tercero del Acuerdo de Imposición de Sanción (folio 15 del expediente):

TERCERO.-Como se ha expuesto, es necesaria igualmente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave. Así, el artículo 183.1 LGT establece que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, exceptuando de responsabilidad aquellas conductas que puedan resultar amparadas en alguno de los supuestos del artículo 179 en su apartado 2.

En consecuencia para determinar la sancionabilidad de esta conducta, procede ahora, de acuerdo con la doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional (Sentencia 76/1990, de 26 de abril , entre otras) como por el Tribunal Supremo (Sentencias de 29 de enero , 5 de marzo y 9 de junio de 1993 ; 24 de enero y 28 de febrero de 1994 ; 6 de julio de 1995 y 26 de septiembre, también entre otras) asumida por el art. 33.2 de la LDGC realizar una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo consistente en la existencia de culpabilidad en aquella; procede igualmente valorar si, aun concurriendo puede apreciarse la existencia de alguno de los supuestos de exclusión de responsabilidad contenidos en el art. 179.2 LGT ; en particular el previsto en la letra d de dicho apartado 2, según el cual dicha responsabilidad no existirá 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados'

Pero en el presenta caso la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto el sujeto infractor ha venido deduciéndose gastos que no se corresponden con prestaciones de servicios realmente recibidas. De entre los numerosos pronunciamientos judiciales que existen en este sentido, cabe destacar la SAN de 17-3-2005 en un caso de deducción de gastos en el IS reflejados en facturas que no se corresponden a servicios efectivamente prestados, señala:

'Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable, mas arriba transcrita, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que antes al contrario ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducible la partida examinada; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción grave y la procedencia del criterio de graduación aplicado'.

Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58//2003 .

No se aprecia que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT '.

Como queda expuesto, la demandante alega falta de motivación de la culpabilidad, y ausencia de la misma. Este argumento ha de estimarse. Así, la Sentencia de esta Sala y Sección nº 363/2010, de 14 de abril de 2010 (Recurso Contencioso- administrativo 1523/2008 ) sostiene en su Fundamento de Derecho Segundo:

'SEGUNDO.- Debe ser acogido el motivo de impugnación que plantea la actora consistente en que las infracciones tributarias no pueden ser entendidas como una responsabilidad objetiva, sin que en ningún momento del expediente sancionador se haga referencia a la posible culpabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción, haciéndose una aplicación objetiva de las sanciones.

Es consolidado criterio jurisprudencial ( STS 7 y 26 de julio de 1997 , 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 , 2 de diciembre de 2000 , 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002 , entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril .

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

En nuestro caso, la resolución sancionadora dedica al elemento subjetivo del injusto tributario el fundamento jurídico cuarto, en el que, aparte de consideraciones de carácter genérico, lo único que se dice al respecto es que 'Pero en el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara cuando establece en el artículo 164 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto. En particular la regulada en el apartado dos del mencionado artículo relativa a la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones realizadas que incumbe a los empresarios y profesionales sujetos pasivos del Impuesto'. En consecuencia, es de advertir que la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo mas que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo; máxime teniendo en cuenta la reciente doctrina jurisprudencial al respecto (véase, a título de ejemplo, la STS 6.6.2008 ), la que, entre otras cosas, establece que 'la simple afirmación de que no se aprecian"dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables"no constituye suficiente fundamentación de la sanción...' o que '... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable...Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...'.

A lo anterior simplemente se añadirá que tal ausencia de justificación del elemento subjetivo del injusto tributario no puede entenderse subsanada en vía económico-administrativa por el TEARV, pues la función del mismo es esencialmente revisora, careciendo de competencia para la imposición de sanciones, competencia que reside en la Administración tributaria, que es -por tanto- a la que corresponde la acreditación de todos los elementos del tipo sancionador de que se trate'.

En el caso de autos, como ha quedado antes transcrito, la resolución sancionadora se limita a describir los hechos, sin valorar el elemento subjetivo; y en aplicación de la doctrina de la sentencia anteriormente referida, se debe concluir con la falta de motivación de la sanción.

SEXTO.-Finalmente, y pese a constituir igualmente objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de octubre de 2009, que desestima la reclamación NUM001 confirmando la Providencia de Apremio clave de liquidación NUM002 por el concepto Sociedades-Actas A02 de Inspección períodos 2003/04/05 y por importe total de 58.319,60 € (48.599,67 € principal pendiente y 9.719,93 € por recargo de apremio ordinario 20%), ningún motivo impugnatorio de la demanda viene referido concretamente a tal resolución.

De este modo, ante la falta de alegaciones en la demanda respecto a la Providencia de Apremio controvertida, y habida cuenta que, por lo expuesto anteriormente, se han desestimado los motivos impugnatorios referidos a la Liquidación también recurrida en este procedimiento (y de la que trae causa la providencia de apremio mencionada, basta la remisión a la motivación contenida en la Resolución del TEAR de fecha 30/10/2009 para proceder a la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la precitada resolución.

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

1º)ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por MATOSCA SL contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de enero de 2010 desestimatoria de las reclamaciones NUM003 y NUM004 interpuestas contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003/04/05 por importe de 48.599,67 €, y contra la imposición de sanción por importe de 53.642,08 €, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS LA MISMA EN CUANTO a la sanción impuesta, DESESTIMÁNDOSE EN LO DEMÁS EL ACTO RECURRIDO.

2º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por MATOSCA SL contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de octubre de 2009que confirma la Providencia de Apremio clave de liquidación NUM002 por el concepto Sociedades-Actas A02 de Inspección períodos 2003/04/05 y por importe total de 58.319,60 € (48.599,67 € principal pendiente y 9.719,93 € por recargo de apremio ordinario 20%); declarando ajustada a Derecho la referida resolución.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.