Sentencia Administrativo Nº 13/2015, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15170/2014 de 21 de Enero de 2015

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00013/2015

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2014 0000451

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015170 /2014 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.NUEVA GENERACION DE PROMOTORES PARA SU VIVIENDA SL (NUGEPROM SL)

LETRADOPALOMA LONGARELA GARCIA

PROCURADORD./Dª. SUSANA PREGO VIEITO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, veintiuno de enero de dos mil quince.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15170/2014, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por NUEVA GENERACION DE PROMOTORES PARA SU VIVIENDA S.L. (NUGEPROM S.L.), representada por la procuradora D.ªSUSANA PREGO VIEITO , dirigida por la letrada D.ª PALOMA LONGARELA GARCIA, contra ACUERDO TEAR 26/12/2013 SOBRE IMPUESTO SOCIEDADES AÑO 2005 Y SANCION. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 142.333,19 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-La entidad 'Nueva Generación de promotores para su vivienda, S.L.' (NUGEPROM, S.L.), interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal económico-administrativo de Galicia de 26 de diciembre de 2013 que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 54/348/2011 y 54/566/2011, promovidas contra el acuerdo del Inspector Regional Adjunto en Vigo de la AEAT que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación relativa al Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 y 2005, por importes respectivos de 146.211,89 € en el ejercicio 2004, y 99.140,05 € en el ejercicio 2005, así como contra sanciones derivadas de las liquidaciones anteriores.

El TEAR en su resolución estimó parcialmente las reclamaciones presentadas en el sentido de anular la liquidación y sanción relativas al ejercicio 2004 (al entender injustificada la aplicación del método de estimación indirecta en el cálculo de la base imponible del impuesto), confirmando la liquidación y sanción relativas al ejercicio 2005.

Con lo cual, en el escrito de demanda se centra el debate al que se contrae la presente litis, en primer lugar, en la correcta aplicación de lo dispuesto en la Norma de valoración 18 de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en relación con las ventas de los inmuebles correspondientes a la promoción calle Pi y Margall número 48 de Vigo, realizadas en el ejercicio 2006. Y en segundo lugar, en la procedencia de la sanción impuesta, derivada de la liquidación practicada por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2005.

Respecto de la primera cuestión diremos en primer lugar que la Administración tributaria incrementó las bases imponibles declaradas por la entidad actora en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, incorporando a las ventas formalizadas en contrato privado el importe de aquellas otras por las que a 31 de diciembre de 2005 la vendedora, aquí recurrente, había recibido anticipos.

No conforme con ello, defiende en su demanda que debe aplicarse la norma de valoración 18ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, y por tanto el ingreso por venta de los inmuebles ha de imputarse al ejercicio 2006, al ser el ejercicio en el que estaban en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminados; siendo así que según aquella parte, a la fecha de cierre del ejercicio 2005 la obra (inmuebles correspondientes a la promoción calle Pi y Margall número 48 de Vigo) no estaba sustancialmente terminada como lo demuestra que las escrituras de venta y posterior entrega a los compradores se fueron realizando de forma escalonada durante los ejercicios 2006 y 2007.

SEGUNDO.-La norma de valoración 18ª (Ventas y otros ingresos), que se contiene en la quinta parte de las Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, dice lo siguiente:

'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.

Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado'.

En el acuerdo liquidatorio se dice que el obligado tributario para tratar de demostrar la aplicación de la norma 18ª, aportó el mayor de la cuenta de los costes de la promoción relacionando toda una suerte de facturas relativas a otros tantos desembolsos que sin mayor análisis parecen reafirmar la tesis defendida por aquel. Añade que, no obstante, en lo que se refiere a la determinación de los conceptos que deben figurar en el coste total de la obra, la documentación aportada es insuficiente por cuanto por el mero hecho de estar contabilizada por los importes tal como aparecen recogidos en el mayor, la prueba no es concluyente al no permitir un análisis de las partidas que se dice que pueden formar parte de ese coste.

Se dice también que el mayor acredita un determinado volumen de gasto pero no si los importes incluidos son parte del coste de la obra. Faltarían los documentos justificativos de esos gastos que hubiesen permitido acreditar de manera completa si dichos importes obedecen ciertamente a un concepto tal que les permita formar parte del coste de la obra. Pero es que además -continúa diciendo- en el expediente obra cierta documentación relativa al ejercicio 2006 que permite un análisis básico de los conceptos que según dice el mayor de la cuenta forman parte del coste de la obra. Así, se registran en el año 2006 unos gastos por importe de 235.249,99 € de los cuales deben excluirse las comisiones de venta que en ningún caso pueden formar parte del coste de la obra y cuyo importe asciende a la suma de 13.877,72 €. Partimos del coste de la obra a 31 de diciembre de 2005 (1.083.207,57 €) (descontando el valor del terreno). A ese importe le añadimos los costes registrados en el mayor del ejercicio 2006 y 2007 (302.517,65 €), con lo que se obtiene un porcentaje pendiente ligeramente superior al 20 % (302.517,65/1.385.725,22) x 100 = 21,83 %. Pero si los costes los rebajamos en el importe de las comisiones de venta (13.877,72 €) además de los gastos contabilizados en el año 2006 como obra ya realizada en el año 2005 (18.828,44 €), el coste pendiente de ejecutar a 31 de diciembre de 2005 sería de 269.811,49 €, que comparado con el coste total de la obra (1.371.847,50 €) (1.083.207,57 + 302.517,65 - 13.877,72) la relación seria inferior al 20 % 19,66 %.

En definitiva, la Inspección tributaria imputó al ejercicio 2005 el importe de ventas de las que a 31 de diciembre de 2005 la actora había recibido anticipos, lo que permitió a la Inspección, primero, presumir que los contratos de compraventa relativos a esos inmuebles existían cuando menos de forma verbal, de acuerdo con lo establecido en la adaptación sectorial del PGC de empresas inmobiliarias, y segundo, no entender acreditado que a 31 de diciembre de 2005 el coste de ejecución pendiente superase un 20 % del coste total de la obra.

Fue con posterioridad, con la presentación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación tributaria, cuando la entidad actora para acreditar gastos posteriores de la ejecución de la obra invocó y aportó documentación relativa a gastos de ejecución declarados en el ejercicio 2008; conducta que no fue valorada por la Inspección tributaria en base a que tenían que haber sido aportados en un momento anterior, máxime -se añade en el acuerdo que resuelve el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación- si no se ha acreditado la imposibilidad de haberlos aportado antes de la finalización del trámite de alegaciones anterior al dictado de ese acuerdo.

Lo cierto es, entonces, que esos gastos no han sido valorados por la Inspección tributaria al entender la conducta del obligado tributario contraria a lo dispuesto en el artículo 96 del RD 1065/2007, y en su caso 112 de la Ley 30/1992 .

Por su parte, el TEAR confirmó la regularización practicada en el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2005. Se dice en el acuerdo del TEAR que la aplicación de la norma de valoración 18 daba lugar a que las ventas del edificio Pi y Margall se debían imputar al ejercicio 2005 por dos razones: porque la escritura de fin de obra se formalizó el 20 de octubre de 2005, y porque del examen de la contabilidad de los ejercicios inspeccionados se ponía de manifiesto que en el ejercicio 2005 se habían incorporado a la obra el 80 % de los costas de construcción.

TERCERO.-Partiendo de las posturas que mantienen las partes en este procedimiento, tal como se reflejan en el precedente razonamiento jurídico, y a la vista, tanto de las comprobaciones realizadas por la Inspección tributaria, como de las alegaciones expuestas por la actora, nos encontramos con que el resultado de los cálculos efectuados por una y otra arrojan una diferencia muy pequeña, que dará la razón a una u otra parte en función, no tanto del valor aislado que pueda darse a la escritura de fin de obra (de octubre de 2005), sino del valor que haya de darse a este documento conjuntamente con las pruebas aportadas encaminadas a demostrar que los costes de ejecución de la obra superaban a 31 de diciembre de 2005 el 80% del coste total, como indica la norma de valoración 18ª de las Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias.

Y si decimos esto es porque, en efecto, el hecho que el certificado de fin de obra pretende certificar puede verse desvirtuado con prueba que demuestre lo contrario, esto es, con prueba que demuestre que en la fecha de su expedición, la obra no estaba totalmente terminada.

Lo que importa, a efectos de la imputación temporal de los ingresos derivados de la venta de inmuebles en fase de construcción, es demostrar que a la fecha de terminación del ejercicio, tales inmuebles se encontraban sustancialmente terminados, y en condiciones de entrega material a los clientes. Y en esta labor de comprobación no ha de atenderse de forma aislada a la fecha de certificación de fin de obra, a la de la licencia de ocupación, o a la de elevación a públicos de los contratos privados de compraventa, sino a que se haya incorporado a la obra al menos el 80 % de los costes de la construcción. Aunque eso sí, en el análisis de esta última cuestión se tendrán en cuenta los demás factores concurrentes, cuando la prueba que se aporte, encaminada a demostrar los costes pendientes para la terminación de la obra, no sea concluyente.

Y esto es lo que ocurre en el presente caso, por lo que a continuación se pasa a exponer:

La entidad actora admite en su demanda que hasta el día 31 de diciembre de 2005 los costes incorporados a la obra representaban al menos un 79,75 % (1.102.036,01). Y que el 20,25 % restante se corresponde con costes incorporados en ejercicios posteriores (202.543,78 € en el ejercicio 2006, 62.030,78 € en el ejercicio 2007, y 15.201,08 € en el ejercicio 2008).

Dice en su demanda que la Inspección presume, en base a los datos relativos a los ejercicios 2005 y 2006, que las obras se encontraban sustancialmente terminadas, pero es que la obra se extendió hasta los años 2007 y 2008. Añade que la Inspección tributaria no ha valorado los costes posteriores al ejercicio 2006 pues ni al momento de formalizar el acta ni al momento de practicar la liquidación se había aportado la documentación acreditativa de los costes posteriores a aquel ejercicio.

Continúa diciendo que las resoluciones de los recursos presentados en la vía administrativa han obviado entrar a valorar este punto, y que en la vía económico-administrativa se aportaron los mayores de 2007 y 2008 de la cuenta de existencias del edificio litigioso (Pi y Margall número 48 de Vigo), así como los justificantes documentales de las operaciones allí registradas, que tampoco fueron valorados por el TEAR.

Frente a estos argumentos cabe decir, en primer lugar, que la Inspección tributaria sí ha valorado los gastos contabilizados como costes de la obra en el ejercicio 2007. Así se indica expresamente en el acuerdo de liquidación, en el cual se dice que los cálculos efectuados por el órgano liquidador se han hecho sobre la base de la documentación que obra en el expediente y de aquella otra que se hubiese aportado con ocasión de la presente alegación. En el acuerdo liquidatorio se añaden expresamente los costes registrados como coste de la obra en los ejercicios 2006 y 2007 (302.517,65 €, a razón de 235.249,99 del ejercicio 2006 y 67.267,66 € del ejercicio 2007), aunque minorándolos en el importe de las comisiones de venta (13.877,72 €), además de los gastos contabilizados en el año 2006 como obra ya realizada en el año 2005 (18.828,44 €); aceptando pues como costes registrados en los ejercicios 2006 y 2007 el total de 269.811,49 €.

Es más, si bien la parte actora alega en su escrito de demanda que ' la Inspección, tanto en el momento de formalizar el acta como en el de realizar la liquidación, desconoce, porque esta parte no lo aportó ni tampoco había sido requerida para ello, los costes posteriores al ejercicio 2006', se contradice posteriormente al decir 'A tenor de lo expuesto por la Inspección en el acto liquidatorio (página 52) esta parte entiende cumplido el requisito de 'aportar los documentos justificativos de estos gastos que hubiesen permitido acreditar de manera completa si dichos importes obedecen ciertamente a un concepto tal que les permita formar parte del coste de la obra'.

Y prueba de que la Inspección tributaria sí tuvo en cuenta los costas del ejercicio 2007 a efectos de calcular el porcentaje de los costes pendientes a 31 de diciembre de 2005, es que el importe considerado a tal efecto (67.267,66 €), coincide exactamente con la suma de los importes que figuran registrados en el la cuenta del mayor 3300000007 de aquel ejercicio.

CUARTO.-Lo que no ha valorado la Inspección tributaria han sido los gastos contabilizados en el ejercicio 2008. Y aunque esta Sala no se muestra conforme con el criterio de la Administración, que eludió el estudio del alcance de estos gastos bajo el argumento de que la documentación aportada, con la que se han pretendido acreditar, tenía que haber sido aportada en un momento anterior, en todo caso dicha documentación (mayor del año 2008 y facturas) no se considera determinante, ni demostrativa del hecho que pretende acreditar.

La obligada tributaria cuantifica los costes incorporados en el ejercicio 2008 en la suma total de 15.201,08 €. Esta cantidad no coincide sin embargo con la suma de los importes registrados en el mayor correspondiente al periodo 1/01/2008 a 31/12/2008, que alcanza la suma total de 17.238,37 €. Esta cantidad es la que la actora tomó en consideración en el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo liquidatorio, pero que sin embargo abandonó y la sustituyó en esta vía judicial por la de 15.201,08 €, que es el resultado de sumar el importe de la factura 280879 de fecha 24/11/2008 de 'Exclusivas Dany, S.L.' (6.201,08 € en concepto de mobiliario de cocina), y el importe de la factura de 25/01/2008 de 'Decoraciones Pienvasa-Crecente, S.L.' (9.000 € en concepto de trabajos de pintura, escayola, etc...).

En cualquier caso ambas facturas no acreditan que los trabajos que se reflejan en ellas formasen parte del coste de la obra. En la emitida por la empresa de decoración el día 25 de enero de 2008, se expide en concepto de trabajos de 'albañilería, escayola y pintura', que se dicen ejecutados en 'ático de la Calle Pi Margall', pero no se especifica la vivienda en la que fueron ejecutados estos trabajos. Además, el carácter genérico en el que se expresa el concepto de los trabajos ejecutados, no permite comprobar si se trata de obras que forman parte de la ejecución de la vivienda tal como fue contratada, formando parte del coste total de la obra, o si en realidad se trata de obras de mejora contratadas por el propietario.

Lo mismo se puede decir de la factura expedida por 'Exclusivas Dany, S.L.', por suministro y colocación de muebles de cocina, en la que tampoco se identifica el ático en el fueron ejecutados estos trabajos.

En el escrito de demanda el único ático del que se dice que se retrasaron las obras de adecuación, es el ático A. Pero es que el importe de esas obras (60.000 € sin IVA), que figuran en el mayor con fecha 2/01/2007, ya fueron tomadas en consideración por la inspección tributaria en el acuerdo liquidatorio a la hora valorar los costes pendientes a fecha 31 de diciembre de 2005. En la factura de 30 de diciembre de 2006 se desglosan las obras ejecutadas en el único ático del que la actora dice que se retrasaron las obras hasta el año 2008. En esa factura se incluye el suministro y la instalación de electrodomésticos. Sin embargo, ni la factura ni los conceptos que se recogen en ella coinciden con los de la factura emitida dos años después, en la que, coma queda dicho, no se identifica la vivienda en la que fueron ejecutados los trabajos de suministro y colocación de mobiliario de cocina, tratándose además de una factura que data de 24 de noviembre de 2008, y por tanto de tres años más tarde a la fecha del certificado de fin de obra, y al menos un año desde la última escritura de compraventa, por lo que en modo alguno puede servir de prueba de que las obras que se reflejan en ella formaban parte del coste total de la obra.

Por todo ello el recurso ha de ser desestimado, sin que tampoco puedan prosperar los argumentos impugnatorios que se dirigen frente a la sanción impuesta a la actora, pues además de que la conducta imputada por la Administración está correctamente tipificada en la norma tributaria como infracción administrativa, sin que la sancionada haya dado cumplimiento a la Norma de Valoración 18ª de las Normas de adaptación del PCG a las empresas inmobiliarias, por las razones expuestas en los anteriores razonamientos jurídicos, tampoco se aprecia la falta del elemento de culpabilidad que aquella defiende, pues a la finalización del ejercicio 2005, y una vez emitido, como lo había sido dos meses antes, el certificado de fin de obra, tenía que haber actuado diligentemente comprobando el importe de los costes pendientes de la obra, y que estos superaban o no el 20 % del coste total. La sanción impuesta viene justificada no tanto por la no inclusión en la memoria de la información al respecto, que en todo caso viene exigida en la primera norma valorativa aunque lo sea respecto de la elección por la empresa de un porcentaje, sino por el hecho de haber incumplido una norma de aplicación obligatoria, que como se dice en el acuerdo sancionador, pretedetermina el resultado de la empresa a través de la imputación y reconocimiento de ingresos cuyo olvido o menoscabo distorsiona su patrimonio.

Por todo ello el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 3 del artículo citado), comprensiva de derechos de representación y honorarios de defensa.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

Fallo

que debemos desestimar y desestimamosel recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad 'Nueva Generación de promotores para su vivienda, S.L.' (NUGEPROM, S.L.), contra el acuerdo del Tribunal económico- administrativo de Galicia de 26 de diciembre de 2013 que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 54/348/2011 y 54/566/2011, promovidas contra el acuerdo del Inspector Regional Adjunto en Vigo de la AEAT que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación relativa al Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 y 2005 por importes respectivos de 146.211,89 € en el ejercicio 2004, y 99.140,05 € en el ejercicio 2005, así como contra sanciones derivadas de las liquidaciones anteriores

Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de derechos de defensa.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiu node enero de dos mil quince.