Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 134/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1030/2020 de 28 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 1030/2020

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 134/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a veintiocho de marzo de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1030/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 30 de setiembre de 2.020, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 a NUM001 de 2.019, seguidas contra Acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 26 de setiembre de 2.019 que, respectivamente, confirmaban en reposición liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 2.015, e imponían sanciones derivadas de dichas liquidaciones y períodos impositivos.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: RANDEI EVENTS, S. L., representada por la procuradora D.ª AMALIA ALLICA ZABALBEASCOA y dirigida por el letrado D. JOSÉ MARÍA GARCÍA MACUA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. IÑAKI ARRUE ESPINOSA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 28 de octubre de 2020 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª AMALIA ALLICA ZABALBEASCOA, actuando en nombre y representación de RANDEI EVENTS, S. L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 30 de setiembre de 2.020, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 a NUM001 de 2.019, seguidas contra Acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 26 de setiembre de 2.019 que, respectivamente, confirmaban en reposición liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 2.015, e imponían sanciones derivadas de dichas liquidaciones y períodos impositivos; quedando registrado dicho recurso con el número 1030/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 05 de mayo de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 28.166,18 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 24 de febrero de 2022 se señaló el pasado día 03 de marzo de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se combate en este proceso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 30 de setiembre de 2.020, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 a NUM001 de 2.019, seguidas contra Acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 26 de setiembre de 2.019 que, respectivamente, confirmaban en reposición liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 2.015, e imponían sanciones derivadas de dichas liquidaciones y períodos impositivos.

Como sinopsis de dicha resolución se indica que las referidas actuaciones inspectoras eran reclamadas en relación con diversos aspectos (aforo y entradas vendidas, o aplicación del método de estimación indirecta) con ocasión de la celebración de un evento denominado 'Summer Fest San Sebastián 2015', en julio de ese año, concluyendo el TEA Foral que procedía rechazar los motivos de carácter procedimental opuestos, -sobre todo, por denegación de pruebas-, y que respecto de los ingresos obtenidos por dicho evento, debía tenerse en cuenta la cifra de 2.800 entradas, (en vez de 1.500); e igualmente, que resultaba ajustada a derecho la aplicación del régimen de estimación indirecta en base a las irregularidades e inexactitudes contables apreciadas. Todo ello afectaría a elementos tales como el suministro de bebidas por distintos proveedores, el pago de colaboradores, (DJs, equipos de música, o grúa utilizada), o a la venta de bebidas en el desarrollo del evento, en que el TEA Foral trascribía y corroboraba los criterios aplicados por la Inspección.

En el escrito de demanda de 33 páginas que se incorpora a los folios 57 a 73 de estos autos, la firma social 'Randei Events, S.L',comienza por exponer que fue constituida en junio de 2.015 por tres socios, con duración indefinida, pero con el objetivo concreto de llevar a cabo ese evento festivo del 4/5 de julio de ese año en la terraza exterior del palacio Kursaal de Donostia-San Sebastián, cuyo fracaso evitó su repetición en ediciones posteriores, concluyendo con él la actividad económica de la sociedad. Iniciadas unas actuaciones por el procedimiento de verificación de datos a cargo de la Inspección tributaria, se emitía una propuesta de regularización informal el 15 de mayo de 2.017 que elevaba la cifra de negocio declarada desde 24.557,40 € hasta 55.756,05 €, y que no fue aceptada, incluyéndose seguidamente a la sociedad actora en el Plan de Inspección, con inicio de un procedimiento de comprobación e investigación en que se iba a utilizar el método de estimación indirecta en cuanto a ventas e ingresos y el de estimación directa en cuanto a compras y gastos, con mezcla de ambos. Las ventas alcanzaban así 33.396,21 € y el volumen de facturación era de 58.316,61 €, aumentándose para ello la venta de bebidas y de entradas (coeficiente de 3.5 sobre aprovisionamientos, y 1500 entradas). Rechazada nuevamente esa propuesta de 9 de abril de 2.018, se firmaron actas de disconformidad con relación a un cálculo de ventas de 43.301,66 € y base comprobada del IS de 30.279 €, pero, tras suscribirse el 19 de junio de 2.018 -y cinco meses y medio después del trámite de alegaciones-, se acordaba la ampliación de las actuaciones inspectoras para analizar el aforo del evento, en cuyo seno se comunicaba a la sociedad actora que se iba a formalizar nueva acta en que el referido aforo se elevaba hasta 2.800 personassegún información del Ayuntamiento, lo que dio lugar a la nueva acta de disconformidad de 14 de febrero de 2.019 en que se incrementaba la base del IS hasta 32.252 €. Se hace mención en este punto de que ese aforo se fijaba por la Inspección a pesar de su demostrado conocimiento de que, de las dos terrazas del Kursaal, una de ellas había sido de libre acceso sin pago de entrada, como informaba documentalmente esa misma entidad -documento nº 4-. Igualmente se incrementaba el ingreso por venta de bebidas aplicando márgenes de venta con el referido coeficiente no justificado de 3.5.

Sobre la base de ese resumen factico, la parte actora desarrolla los siguientes motivos de impugnación;

· Se defiende en primer término que se ha abusado del procedimiento de verificación de datos, siendo tramitado por la Inspección, y respecto de cuestiones que no corresponden a dicho procedimiento, para lo que se invocan las SSTS de 19 de diciembre y 9 de diciembre de 2.020 en Recursos de Casación nº 2494/19 y 2996/19. Considera dicha parte que, como ha formado parte de la investigación tributaria, aunque no la pusiera fin de modo voluntario, debe llevar a la anulación de las actuaciones posteriores.

· Ausencia de trámite de audiencia antes de suscribirse la segunda acta de disconformidad. Pese a emplearse la vía excepcional del articulo 152.4 de la NFGT y 56.7 del RIT, y no existir previsión en tal caso del trámite a seguir, el trámite alegatorio debió concederse ante una modificación de la anterior propuesta con resultado mas desfavorable para el sujeto pasivo. Se invoca a tal efecto el articulo 24 CE.

· Se entra seguidamente, -páginas 18 a 23- a examinar la cuestión del aforo y su relación con las entradas vendidas. Se señala respecto de la documentación empleada para elevar el número de entradas vendidas desde 1.320 (1.500) hasta 2.800 a través de distintas actuaciones inspectoras, que fue aportado y no discutido el extracto del Plan de Autoprotección que contenía una 'información adicional sobre el aforo'en que se distinguía entre las dos terrazas; la del Urumea con capacidad para 1.500 personas, restringida a los portadores de entradas; y la de la Zurriola, de libre acceso ciudadano y con atracciones dinamizadoras. Dicho Plan fue presentado al Ayuntamiento para obtener permiso de ocupación que exigía una cifra de aforo, pero la Inspección reinterpretaba dicho documento en su informe ampliatorio al acta de febrero de 2.019 en base a la documentación aportada por el Ayuntamiento concluyendo que eran 2.800 las entradas vendidas, frente a lo que se aportó el Plan completo y se solicitaron diferentes diligencias que presuponían aun otro aforo superior de 3.876. Se alude a reportaje fotográfico del e.a que evidencia la separación y uso dispar de las dos terrazas separadas por la rampa donde el personal del evento controlaba el acceso con entrada, lo que, no obstante, las actuaciones inspectoras niegan sin fundamento. Se hace mención a la finalidad estricta de seguridad y control de riesgos ciudadanos de dicho plan que no puede ser interpretado como se hace, y así, el Palacio Kursaal sí emitió la información requerida confirmando la división en terrazas y el distinto acceso a cada una de ellas, siendo de pago tan solo la de Urumea, demostrándose el error en que incurren las actuaciones impugnadas al deducir del plan, -pese a su escasa claridad-, la consecuencia de tal aforo de 2.800 personas, invocándose tanto el articulo 217 de la LEC, como los arts. 101, ó 126 y 128 de la NFGT, una vez que la Administración no ha probado el aumento de base imponible.

· Se discute seguidamente la aplicación del método de estimación indirecta, -páginas 23 a 32-, en que tras una introducción jurisprudencial, se alude al empleo mixto inapropiado de ese método respecto de los ingresos, mientras que los gastos se obtienen por estimación directa, lo que lleva a resultados distorsionados y no coherentes, y que serían ingresos en la única cuenta social que no estaban contabilizados, pero se trata de 54 movimientos en total y 12 de ellos de ingreso, y se explica qué serían los tres últimos de ellos los afectados por la supuesta irregularidad. Señala así que los ingresos de 320 y 480 €, eran pequeños ingresos de los socios para superar el saldo negativo de la cuenta cuando la sociedad estaba a punto de cerrarse y no había la menor liquidez. El otro ingreso de 420 €, era una trasferencia del proveedor de bebidas 'Redbull' que claramente tenía que ver con la actividad, ya que debieron hacer 'facturas de abono'todos los proveedores como consecuencia del fracaso de la fiesta. No cabe deducir, por tanto, de ellos esa alteración sustancial contable que impidiera conocer la actividad a través de la comprobación e integrar esas menores consecuencias jurídicas. Respecto de las facturas de compras a suministradores no contabilizadas (siendo el principal'Easo Edari Banaketak') se alega que, pese a que el asesor fiscal reconoció que no pudo obtener las facturas y contabilizó de acuerdo con datos de la cuenta bancaria, sí se pudo obtener el importe real de facturación (complicada por facturas cruzadas de compra y abono) ya en el mismo expediente de verificación, compareciendo incluso ante la Inspección el representante de esa firma Sr. Amadeo para explicarlo, y ello supone aplicar el régimen de estimación directa a través del cual se ha podido conocer dicha realidad que la Inspección nunca ha puesto en duda. De otra parte, la Inspección considera no contabilizadas facturas por alquiler de una grúa y los servicios de los DJs que intervinieron en el evento cuya existencia considera necesaria, pero lo ocurrido es que los interesados, como consta en sus manifestaciones de los folios 388 0 390, no cobraron tales servicios bien por amistad o por otras razones (así, Aquilino o Grúas Usabiaga) y, por tanto, no cabe deducir irregularidad contable alguna. También se concluye que los parámetros y coeficientes aplicados carecen de toda motivación por parte de la Administración, y así, en nada se justifica el coeficiente de 3.5 aplicado al margen comercial, que simplemente se afirma sin base en estudio ni informe y en función de 'la experiencia',frente a lo que la actora aportó un estudio de la Asociación de Hostelería de Gipuzkoa -f. 640 y ss. del e.a-. En ningún caso esas comparaciones con negocios estándares de hostelería serían del caso, al tratarse de una actividad de escasas horas de duración y con entradas que en muchos casos tenían derecho a consumición.

· Terminaba señalando que sin duda hubiese aceptado una regularización razonable, pero no comparte una propuesta que, sin el menor indicio de enriquecimiento de la sociedad, triplica el volumen de facturación de una fiesta de escasas siete horas de duración y multiplica por 50 el beneficio obtenido.

SEGUNDO.-Opuesta la Administración Foral, -folios 119 a 130-, se hacen referencias a las cifras de negocio y cuotas declaradas por ambos tributos (24.920.40 € y 173,96 € de cuota en el IS, y cuota a compensar de 31,50 € en el IVA) y al procedimiento de verificación de datos incoadopor la Inspección así como a las deficiencias apreciadas en las diligencias nº 4 y 5 del mismo, que se trascriben, al faltar ingresos y gastos. Iniciado el procedimiento de inspección, se centra el relato de parte demandada en la extensa Diligencia nº 6 que reflejaría el examen realizado, y que condujo a las actas de disconformidad de 19 de junio de 2.018 en que se incrementaba la base imponible en 23.497, 80 € (cuota a ingresar de 5.639,51 €) lo que derivaba de haberse aumentado el ingreso por venta de entradas en 14.682,83 € (total de 2.575); el ingreso por venta de bebidas en 21,530.79 €; y el ingreso por rappelsen 6.846,04 €; mas 242 € por otros ingresos; con incremento de gastos en compra de bebidas, en 1.490 por alquiler de equipos de música y 3.364,28 € por otros servicios. (En IVA la cuota a ingresar era de 7.625,93 €). Se alude posteriormente a la ampliación de las actuaciones de 19 de diciembre de 2.018 para determinar el aforo máximo autorizado al evento a través de la información del Ayuntamiento, que llevaron a cifrarlo en 2.800 personas, con nuevas actas de disconformidad en que la diferencia sustancial con la anterior consistió en dicho dato.

Ya en la parte de fundamentación jurídica, defiende en primer lugar la representación procesal de la DFG la validez del procedimiento de verificación de datos que considera fundado en los artículos 139.1.d) y 144.3 de la NFGT, así como en el 135.c) sobre obtención de información de trascendencia tributaria. Respecto de la cuestión sobre el cálculo de ingresos por venta de entradas en base al aforo máximo autorizado, -paginas 15 a 18-, argumenta la Administración demandada que si bien la actora no justificó el número de entradas vendidas, reconoció que se vendieron todas las ofrecidas y si en un primer momento la Inspección cifró el aforo en 2.575 personas (1.500 +1075 por m2 respectivos de las terrazas en base a un plano de la empresa de seguridad), posteriormente requirió al Ayuntamiento la autorización del evento en cuyo Plan de Autoprotección se cifraba el aforo máximo en 2.800 personas con las citas que señala sobre control de acceso, y en ningún apartado de dicho plan se dice que la terraza de 2.150 m2 fuese de acceso libre, lo que considera ser la prueba con la que se formalizaron las nuevas actas, pues siendo el aforo máximo autorizado de 2.800 personas deduce que el numero de entadas vendidas fue en esa cantidad. Respecto de la procedencia de la estimación indirecta para calcular el rendimiento neto o base imponible se afirma basado en el articulo 52.1.c) de la NFGT que trascribe y que funda en siete incumplimientos contables y registrales reflejados en acta de 14 de febrero de 2.019 que se pormenorizan en las páginas 19 y 20 de la contestación. Incluso el coste de bebidas ascendió a 9.524,48 € que no se cubría con los 7.024,79 € declarados por ventas. Los medios indiciarios utilizados para determinar los ingresos fueron la venta de entradas según aforo máximo autorizado que dieron lugar a computar un ingreso mayor de 17.215,89 €, y en cuanto a ingresos por venta de bebidas se tomó un margen intermedio del 3.5 en el sector hostelero.

TERCERO.- Cuestiones de procedimiento. Procedimiento inspector de verificación y efectos derivados del mismo.

Se ha visto que, sin dejar de denominarlo como 'procedimiento de verificación de datos',-página 10-, la parte demandada intenta encuadrar la tramitación inicialmente seguida por la Inspección en los siguientes preceptos de la Norma Foral General Tributaria 2/2005, de 8 de marzo.

-El Articulo Artículo 139, sobre 'Clases de procedimientos y actuaciones de inspección',dice;

1. Son procedimientos y actuaciones de inspección, entre otros, los siguientes (.....)

d) Las actuaciones de obtención de información.

2. Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de inspección a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el Capítulo II de este Título, así como, en lo que resulten compatibles, las demás disposiciones del presente Capítulo.'

-El Artículo 144 respecto de 'Iniciación del procedimiento de comprobación e investigación',señala;

'1. El procedimiento de comprobación e investigación se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 146 de esta Norma Foral.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

3. Con anterioridad al acuerdo de iniciación, se podrán realizaractuaciones previas de verificación y constatación,con el fin de conocer mejor las circunstancias del caso concreto y la conveniencia o no de iniciar el procedimiento.

En este caso, las actuaciones realizadas no se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta Norma Foral.'

La parte recurrente cuestiona la tramitación emprendida por la Inspección Tributaria por entender que concurre abuso de dicho procedimiento al haberse seguido un verdadero procedimiento de investigación sin las garantías idóneas, y todo lo que cabe señalar es que las actuaciones que al respecto se practicaban por la Inspección, ordenadas en base a Diligencias y dotadas de las demás características propias del procedimiento de comprobación inspectora (de ello se deja constancia en los mismos folios 74 y siguientes de estos autos), no se corresponden ciertamente ni con las muy distintas actuaciones de obtención de información delimitadas por el articulo 90 -que basadas en la colaboración social, tienen por destinatario a los terceros que señalan sus letras a) b) c) y d)- ni tampoco con esas posibles 'actuaciones',(que no procedimiento)de verificación y constatación ,del articulo 144 de la NFGT, que, por su propia definición, han de ser previas a la decisión de iniciar el procedimiento inspector y dirigidas al exclusivo fin de precisar algún hecho, y en modo alguno al de practicar actuaciones de regularización tributaria completas que incluso puedan proponerse al sujeto pasivo para su conformidad, como no se discute que ocurriera en este caso. -F. 102 de los autos-.

Ahora bien, una vez apreciada la atipicidad e irregularidad de esa actividad inspectora, -que era materialmente comprobadora y que, en cambio, no se calificaba así por razones que no constan, queda por determinar cuáles son las consecuencias que de ello se deben seguir.

En tal sentido es premisa inicial que la parte actora asimila con error esas actuaciones a las del procedimiento de verificación de datosa que se refieren las SSTS de 19 de noviembre y 9 de diciembre de 2.020 en Cas. 2.494/19 y 2996/19, que invoca, y que se centran en actuaciones de la oficina gestora de revisión de autoliquidaciones-artículos 124 a 126 NFGT-, en que indebidamente se prescinde del procedimiento de comprobación limitadadel articulo 130 y siguientes, con una sustitución plena de uno por otro y culminación en la práctica de los oportunos actos de liquidación. En cambio, se está en este caso ante unas actuaciones preliminares e inacabadas de la Inspección que se limitan a abrir el cauce de la comprobación inspectora formal previa inclusión en el Plan, y la sociedad mercantil recurrente no llega a enunciar cual sea la garantía de la que ese procedimiento de comprobación inspectora efectivo haya carecido, por más que viniese precedido de unas actuaciones escasamente encuadrables en ninguna figura, que se extinguieron sin emisión de ningún acto administrativo ni resolución, y, por tanto, sin alcanzar ninguna eficacia jurídico tributaria trascendente, mas allá de la que pudiese serles propia, de dar lugar a ese procedimiento inspector como tal.

-Falta de trámite de alegaciones antes de suscribir la segunda acta, con falta de contradicción en las diligencias de ampliación de actuaciones, y rechazo de plano de las pruebas solicitadas por el contribuyente.

La parte actora defiende que las actuaciones complementarias llevadas a cabo por la Inspección respecto del aforo en base al articulo 152.4 de la NFGT y concordante del RIT, debieron dar lugar a la audiencia para alegaciones de la firma recurrente al alumbrar una propuesta más perjudicial para el sujeto pasivo y, al no hacerse, se infringiría el principio de legitima defensa del articulo 24 CE por privarle de contradicción, dándose un posterior rechazo de plano de las diligencias de prueba que se solicitaban en escrito posterior, y considerando en suma que se debe dar lugar a la anulación de las actuaciones aun cuando alguna de esas diligencias, (Usabiaga, Kursaal) haya podido ser practicadas con posterioridad.

Ocurre sin embargo que esa audiencia no viene de tal modo reconocida normativamente, ya que, como dice el articulo 152.2, 'cuando se altere la propuesta de regularización formalizada en el acta con relación a la comunicada en su propuesta, el obligado tributario podrá, en el plazo de quince días naturalesdesde la fecha en que se haya extendido el acta o desde su notificación,formular, a la vista del expediente, alegaciones ante el órgano actuante de la inspección, o bien prestar su conformidad, en cuyo caso la tramitación continuará como acta de conformidad'.Y con mayor precisión lo establece el articulo 56.7 del RIT aprobado por Decreto Foral 31/2010, que, en concordancia, especifica esa misma regla para el supuesto de actuaciones complementarias del expediente, en que si varia la propuesta, como en el caso, el acta inicial se deja sin efecto y se formaliza una nueva que se tramita según proceda.

En suma, el plazo para alegaciones ante una nueva propuesta se vincula a la nueva acta que se tiene que suscribir, -trámite que no afirma la parte actora que se omitiese en este caso-, y lo que parece considerar dicha parte en aras del principio de contradicción que propugna en función de fuentes civilistas, sería la necesidad de un trámite de audiencia previo al acta reformulada.

Pero, como decimos, no es esa la solución normativa 'de lege data', en tanto que el trámite que decae como fruto de esas actuaciones complementarias es la propuesta de liquidaciónque en la anterior acta se contenía. Es ese elemento procedimental provisional el que se rectifica y altera y, al poderse formular las connaturales alegaciones frente al mismo, en medida alguna se aqueja indefensión, pues nada tiene que decidir el sujeto pasivo de la inspección antes de conocer dicha nueva acta (como acto en sí mismo 'de trámite'y no definitivo) y el expediente en que se soporta, que le llevarán a alegar en contra o, en su caso, a prestar la conformidad que el precepto contempla.

En cuanto al rechazo de plano de la prueba propuesta, aún pudiendo concurrir en su momento la indefensión formal del sujeto pasivo referido, las manifestaciones procesales del mismo, -en especial la página 18 de su escrito de demanda-, no permiten concluir con certeza ni pleno fundamento que subsista en el proceso una verdadera indefensión material que deba dar origen a la siempre antieconómica invalidación de actuaciones. Como dice, entre otras, la STS C-A Sección 3ª, de 23 de febrero de 2016 (ROJ: STS 651/2016) en Casación nº 2.422/2,015, con cursivas que son de esta Sala;

« [...] Dicho lo anterior, insta la recurrente la nulidad de las resoluciones combatidas por defectos de procedimiento lo que no puede ser acogido pues al margen de que los defectos procedimentales denunciados por la parte recurrente no sean tales, de haber existido en ningún caso habrían producido indefensión a la recurrente que ha tenido trámites posteriores suficientes para alegar lo conveniente a su derecho, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 noviembre y el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 julio 1992 (RJ 1992 6511), al afirmar que: «La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición ésta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería y sustituirlos creadora de éste había incurrido» .

CUARTO.-La siguiente cuestión, ya de fondo, que desarrolla el recurso en presencia, es sobre el aforo del evento llamado 'Summer Fest 2015'.

Sin reproducir en su integridad las posiciones de parte ya más arriba esbozadas, todo indica que las partes asignan la fijación inspectora del número de entradas vendidas en cifra de 2.800 y el ingreso resultante de ese cómputo, al método de estimación indirectaasentado en el caso en el articulo 52.1.c) del NFGT.

Sin embargo, la estimación indirecta se caracteriza por prescindir de los datos reales directamente acreditables y obtiene el resultado de la actividad sujeta a gravamen entre otros medios -articulo 52.2.b) NFGT-, de la utilización de 'elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y las rentas, así como de los ingresos, ventas costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico'.Con ello, hay que entender que, respecto a la determinación del ingreso por venta de entradas, lo que las actuaciones inspectoras realizaban era, por encima de toda otra metodología, una aplicación de la prueba de presunciones 'hominis'prevista por el articulo 104.2 NFGT, y destruible por prueba en contrario, que tomaba como hechos de base tanto la afirmación de que todas las entradas puestas a la venta se habían vendido, como que el plan de seguridad presentado ante el Ayuntamiento por la empresa contratada al efecto, -'Fagus Seguridad, S.L'-,contemplaba un aforo de 2.800 personas, para así extraer el hecho consecuencia de que fueron tales las entradas vendidas.

Sin embargo, sin poderse poner en duda que ese Plan de Autoprotección mencionase dicho aforo de 2.800 personas y que incluso en algún punto lo relacionase con entradas impresas, -reverso del folio 156 de estos autos-, la presunción que en torno a dichas alusiones del Plan construye la Administración demandada no nos parece dotada del enlace preciso y seguro que caracteriza a la prueba indirecta, lo que esta Sala deriva de las siguientes consideraciones;

-Si ciertamente la mercantil actora afirmaba haber vendido todas las entradas emitidas, esa aseveración estaba estrictamente vinculada a la cifra de 1.320/1500, y resulta infundado argumentar que a esa premisa pueda asociarse cualquier numero de entradas que la Administración llegue a relacionar con un aforo teórico o hipotético.

-Para encontrar esa identificación entre aforo de 2.800 y entradas vendidas, la parte demandada pone en cuestión que el festejo se desarrollase tan solo en una de las terrazas (Urumea) y no en cambio en ambas, que es lo que daría consistencia a esa tesis que se considera asentada en el Plan de Autoprotección. Sin embargo, cuenta con valor decisivo ante esa mera presunción, la rotunda y cualificada información que ha ofrecido el mismo palacio 'Kursaal'como ente publico titular de los espacios cedidos y utilizados, por medio de correo directamente dirigido a este Tribunal, que con total claridad manifiesta que 'la entrada a la terraza Urumea será de pago, con pulsera. Será la zona de fiesta con música'.'En la terraza Zurriola se ubicará una zona tranquila abierta a todo el público'. -F. 146 de los autos-. Dicho documento, que en ninguna medida puede ser puesto en duda de autenticidad, traslada un muy superior conocimiento de causa sobre lo que ocurrió en aquella fecha de julio de 2.015, que cuantas estimaciones puedan hacerse al respecto en función de aforos máximos o por autorizar, citados por una empresa de seguridad contratada.

-Pero es que, por demás, y contra lo que la Administración demandada supone, el susodicho Plan de seguridad no siempre asignó ese aforo de 2.800 personas a la ocupación conjunta de las dos terrazas, sino que, generando notables incertidumbres sobre su rigor y adecuación a las previsiones y, sobre todo, realidades del evento, en algún punto del Plan lo atribuía totalmente al Espacio 1, (Terraza Urumea) de 3.000 m2, como así resulta del folio 186 de estos autos, mientras que el Espacio 2, (Zurriola) con un aforo de 1.500 personas en 2.150 m2, ni siquiera sería en tal caso planteado al Ayuntamiento como autorizable. De ello solo puede inferirse la confusión reinante en la misma empresa de seguridad acerca de a qué espacio se refería su alusión a las'entradas impresas'.

La conclusión a que llega esta Sala es que dista mucho de poderse establecer con criterios presuntivos objetivos y seguros que el número de entradas vendidas se elevase a 2.800. Sobre todo, si se tiene en cuenta que en sucesivas actuaciones anteriores la inspección tributaria había dado por válido el aforo de 1.500 personasen la Terraza Urumea, -con o sin adiciones relativas a la otra terraza-, y así lo hacia primero en la propuesta de regularización informal de 15 de mayo de 2.017, -f. 102-, o en la luego detallada en los folios 103 y 104 vueltos, con fecha de 9 de abril de 2.018, y folios 105/106 sobre 'propuesta de acta'de 11 de mayo de ese mismo año. Esa premisa estaba fundada en la propia documentación adicional al plan de autoprotección suscrito por la cía. de seguridad que la sociedad inspeccionada había presentado, y que, como pormenoriza la resolución del TEA Foral en su página 17, computaba 1500 personas en la terraza Urumea; 1075 personas en la Terraza Kursaal y 240 en la carpa, y si bien el total ascendía a la cifra de 2.815, ya ha quedado decantado probatoriamente que, a efectos de entradas vendidas, la segunda terraza, de acceso libre y gratuito, -pese a computar en aforo total a efectos de seguridad del evento-, no podría ser incluida. En suma, se estaría en torno a unas magnitudes que, a lo sumo, podrían representar, (según la misma documentación actora) un total de 1740 entradasdistribuidas, (1500+240), lo que ofrece en definitiva mayor verosimilitud en función de atribuirse el pago de entrada a una sola de las terrazas, frente a la especulación sobre el empleo de ambas, que, como se ha visto, no cuenta con ninguna certeza, y que da por resultado una cifra en que se combinan aforos, espacios, superficies y datos sin un orden preciso y concluyente.

Se acoge, por tanto, y en lo fundamental este motivo de ataque.

QUINTO.-En lo relativo a la aplicación de criterios de estimación indirecta al volumen de ingresos por las bebidas, se toma punto de partida en que la sociedad recurrente declaraba unos ingresos en dicho concepto de 7.024,79 €, que iban a verse incrementados en 21.530,79 € en las actuaciones inspectoras finales. Ese incremento no parece explicarse tan solo por la aplicación del coeficiente 3.5, pues se basaría igualmente en haberse apreciado mayor cantidad en los aprovisionamientos dentro de la extrema complicación que los flujos y las operaciones representan en ese capitulo y que, en sí mismos, los términos de debate entre las partes no permiten desentrañar más allá de en sus grandes coordenadas.

Respecto a la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta a ese punto, y de hacerlo de manera aislada en relación con los ingresos por bebidas, la doctrina general de la jurisprudencia resulta opuesta en función del carácter ultimo y subsidiario de ese método de determinación de las bases, y basta con remitirse por todas a Sentencias del Tribunal Supremo como la de 23 de julio de 2.012 (ROJ: STS 5468/2012) en RC nº 2903/2010, en la que se dice así;

'Tanto antes como ahora, el de estimación indirecta constituye un régimen de carácter subsidiario que requiere la justificación de su elección, plasmada mediante la correspondiente motivación. Es en el informe aludido donde la Administración tributaria debe dejar suficiente constancia de las causas en que se sustenta la aplicación del régimen; también ha de plasmar en él la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivo, así como justificar los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos, explicitando las estimaciones efectuadas con arreglo a dichos medios. Este criterio ha sido confirmado reiteradas veces por el Tribunal Supremo en sentencias de 20 de enero de 1998 (casación 4190/92 , FJ 2º), 22 de marzo de 1999 (casación 2593/94, FJ 3 º) y 20 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 228/04 , FJ 4º).

La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4º), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963. En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04, FJ 4º) que, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes, tal y como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04, FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la «acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base». Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos.

En el presente caso, la Administración, a pesar de las irregularidades contables detectadas, pudo comprobar, según se concluye, la totalidad de los gastos o correcciones que disminuían el resultado comprobado a través del contraste de facturas de compra y de abono o de otros determinados documentos, cuya veracidad no fue cuestionada. En ello sin duda influía la escasa duración de las operaciones que 'Randei Events, S.L'había mantenido y el reducido número de asientos contables. Y, si bien, no todo quedaba contablemente explicado ni alcanzaba coherencia a ese nivel, es de reiterar que la inspección obtuvo resultados casi plenos en torno a la situación tributaria de dicha firma en el ejercicio de 2.015.

En particular, la aplicación selectiva en relación con ingresos de la actividad aislada que se desarrolló no parece guardar una relación directa con las deficiencias contables observadas, -muchas de ellas explicadas y poco trascedentes-, y sí, por el contrario, con una lógica de ingresos en base a lo que se había detectado como mayor gasto o aprovisionamiento de bebidas y, en su caso, no constase como devuelto o facturado con abono. Sin embargo, partiéndose de que existían en el evento festivo 'listas de precios'de venta al público de las bebidas, que la Administración dedujera unos márgenes de precios multiplicados por la ratio3.5en vez de los calculados en base a dicha información directa constatable, no resulta justificado si nos atenemos al arbitrismo con que dicho multiplicador se fijaba, y que nos conduce a examinar el resultado de la prueba testifical de persona jurídica practicada a cargo de la Asociación de Empresarios de Hostelería de Gipuzkoa, en la persona de su secretario general Sr. Eliseo, -folios 207 y 208 de estos autos.

En ella se considera excesiva la aplicación de ese multiplicador sobre la cifra de aprovisionamientos para obtener la cifra de ventas, que el referido informe de persona jurídica asociativa cifra según diversas perspectivas y fuentes, en un máximo para establecimientos de bebidas del 2.46,no obstante las matizaciones de las respuestas a preguntas de la DFG, en especial la Tercera y la Quinta, que no desvirtúan esa conclusión.

SEXTO.-En definitiva, y como corolario de todo lo anterior, la Sala ha considerado acogibles aspectos parciales de mayor o menor entidad en relación con los ingresos de la actividad del evento festivo organizado, pero el recurso interpuesto, objetando métodos y premisas, tampoco fija tales ingresos, ni los cuestiona en toda su dimensión, (así, p.e, rappels), y gastos (de estos en rigor nada se debate) como tales elementos tributarios precisos y estrictamente cuantificados, moviéndose en magnitudes indeterminadas que según su misma expresión del F.J. Quinto, -f. 73-, hubiesen dado razón de ser a una prudencial regularización al alza de los datos declarados. De ahí que el proceso no pueda conducir a su total estimación, ni cierre la posibilidad de reajustes de conceptos y cuantías, si vienen siempre necesariamente presididos por el principio de la'non reformatio in peius'y por la plasmación de los criterios de esta Sentencia, que, por elemental lógica, no deberán dar lugar a un resultado liquidatorio ni igual ni similar al revisado, quedando sujeto a un eventual trámite incidental en ejecución de sentencia. - Artículo 109 LJCA.

SÉPTIMO.-Lo que antecede, excluye la imposición de costas a ninguna de las partes. -- Artículo 139.1 LJCA

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISRTATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA AMALIA ALLICA ZABALBEASCOA EN REPRESENTACIÓN DE 'RANDEI EVENTS, S.L', FRENTE A LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 30 DE SETIEMBRE DE 2.020, EN LAS RECLAMACIONES ARRIBA RESEÑADAS Y RELATIVAS A LIQUIDACIONES INSPECTORAS DE 26 DE SETIEMBRE DE 2.019 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y SOBRE EL VALOR AÑADIDO, JUNTO CON SANCIONES EN AMBOS CONCEPTOS. Y DECLARAR DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAR DICHOS ACTOS EN LO NECESARIO, PROCEDIENDO LA PRÁCTICA DE NUEVAS LIQUIDACIONES QUE SE ATENGAN A LOS CRITERIOS DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN EN SUS F.J. CUARTO Y QUINTO, CON LAS PREVENCIONES DEL FUNDAMENTO SEXTO, Y SIN IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 1030 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 28 de marzo de 2022.