Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0024051
Procedimiento Ordinario 1397/2019
Demandante:D. Cosme
PROCURADOR Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 136
RECURSO NÚM.: 1397/2019
PROCURADOR Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 10 de marzo de 2021.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1397/2019 interpuesto por D. Cosme, representado por la Procuradora Dª GLORIA MESSA TEICHMAN, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2012.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Siguió el procedimiento por sus trámites y se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 9 de marzo de 2021, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ROSARIO ORNOSA FERNÁNDEZ.
Fundamentos
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2019, que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000, planteada contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2012, por cuantía de 31.191,90 €.
SEGUNDO.-El actor señala en la demanda, en primer lugar, que la administración tributaria admitido en situaciones idénticas la aplicación por esta parte de la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006 y en concreto, se admitió en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, habiendo desarrollado el actor la misma actividad laboral en los mismos territorios donde también ha prestado servicios en el año 2012, que es el objeto de la controversia.
Indica que existe identidad de circunstancias entre estos ejercicios y el ejercicio que nos ocupa y la misma administración de Pozuelo de Alarcón confirmó el derecho del actor a la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 p) LIRPF por el trabajo realizado en el extranjero durante los años 2009, 2010 y 2011, sin que pueda darse un cambio de criterio de la administración que perjudique los principios de buena fe y de confianza legítima. Invoca diferente jurisprudencia que corroboraría su posición.
Por otra parte, en cuanto al derecho a la aplicación por el actor de la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006 señala que su posición en Telefónica era la de director de servicios al cliente de Telefónica Internacional SAU y desde esa posición de dirección lideraba y ejecutaba proyectos en todas las operadoras de telecomunicaciones del grupo Telefónica en Latinoamérica, dentro del ámbito de responsabilidad del actor estaban las áreas de atención al cliente comercial, atención al cliente técnica, facturación y cobros, back office y reclamaciones, logística y terminales y calidad y procesos.
Los proyectos siempre se realizaban para la mejora de las operaciones locales y se desarrollaban bajo un esquema de equipos mixtos.
El rol del actor, como director de servicios al cliente, era participando y supervisando varios proyectos, de manera simultánea, aportando su conocimiento de los distintos años de trayectoria profesional tanto en el detalle de los proyectos como en su gestión e implantación.
Todo ello queda debidamente acreditado en la certificación emitida por Telefónica Internacional SAU, que consta en el expediente administrativo, y en el que se especifica que, como consecuencia de las funciones inherentes a su cargo, el reclamante debe desplazarse de forma periódica a distintos países, con el objetivo de prestar sus servicios en beneficio de entidades no residentes a las que Telefónica Internacional presta el servicio.
En dicho certificado consta que el compareciente desarrolló sus trabajos en Argentina, Brasil, Chile, Perú, Venezuela, México, y Colombia, durante 52 días hábiles cumpliéndose así los requisitos establecidos en el artículo 7 p) de la ley 35/2006.
A ese certificado se adjunta un anexo en el que se especifican las fechas de ida y vuelta de los viajes país de destino y operadora.
Ha aportado también justificación documental de la realidad de los desplazamientos. Copias de las resoluciones emitidas por la Administración de Hacienda de Pozuelo, en las que se confirma el derecho a la aplicación de la exención del 7p) durante los ejercicios 2009, 2010 y 2011. Comunicados de devolución de esos ejercicios. Documentación abundante de los proyectos, su organización, los países participantes y beneficiarios y los diferentes proyectos de implantación desarrollados.
Constan en el expediente también certificados, emitidos por las sociedades extranjeras beneficiarias, en las que se certifica que sus trabajos redundaron en beneficio de las citadas entidades, ya que su formación y experiencia aportó un valor añadido en los proyectos.
Indica, a continuación, diferentes Sentencias sobre la cuestión controvertida y señala que la carga de la prueba en defensa del artículo 7p) LIRPF exige una prueba diabólica.
Solicita, en consecuencia, la estimación del recurso y la anulación o nulidad del acto impugnado que es la resolución del TEAR.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que cuando se trata de operaciones vinculadas, tal como sucede en este supuesto, en que las destinatarios de los servicios prestados del actor son las subsidiarias de su empleadora Telefónica Internacional, se debe además acreditar que se ha producido una ventaja en la entidad receptora.
En tal sentido el recurrente aporto certificado expedido por el director de RRHH de la entidad Telefónica Internacional SAU en el que se pone de manifiesto que ejerce el cargo de director así que, como consecuencia de las funciones inherentes a su cargo, debe desplazarse de forma periódica a distintos países con el objetivo de prestar sus servicios en beneficio de entidades no residentes a las que Telefónica presta servicios de apoyo a la gestión. De ello se desprende que los trabajos no consta que reportasen un beneficio o valor añadido para la entidad no residente, destinataria del trabajo, ya que no constan tampoco los concretos trabajos realizados por el recurrente en el extranjero.
Por otra parte, indica que, aunque la Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2009 a 2011, haya admitido la rectificación de sus autoliquidaciones de IRPF, admitiendo la aplicación de la exención del artículo 7 p) fue porque en estos ejercicios se considera acreditado el requisito ahora controvertido, en relación a los trabajos desarrollados en el extranjero.
En todo caso, invoca la doctrina del Tribunal Supremo sobre los actos propios respecto de que no puede invocarse para crear mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Solicita, en consecuencia, la confirmación de la resolución del TEAR.
CUARTO.-En el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF de 2012, de 25 de septiembre de 2015, se hace constar lo siguiente:
'TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.
Como ya se le indicó en la propuesta de resolución notificada, la letra p) del artículo 7 del LIRPFdeclara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.
2. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
3. ° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V1747-09 y V1628-08), la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. El contribuyente debe realizar efectivamente trabajos en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, a su vez, la concurrencia de las siguientes circunstancias:
1.1. Que el centro de trabajo se ubique, aunque sea temporalmente, fuera de España. A estos efectos se entiende por centro de trabajo el área definida en el contrato donde el trabajador realizará la actividad para la que se le contrata.
El cumplimiento de este requisito exige, tal y como la Dirección General de Tributos se ha encargado de precisar (DGT V0501-11, entre otras muchas), no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
1.2. Que el trabajador se desplace físicamente fuera de España.
A este respecto, de conformidad con la Resolución del TEAC de 16/04/2009 y la Consulta Vinculante de la DGT V1566-09, tanto la empresa empleadora como el trabajador deberán justificar, por cualquier medio de prueba, la realidad y la necesidad tanto de los desplazamientos como de los trabajos desarrollados, identificar la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos, el contenido de éstos, cuáles son las funciones específicas que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa así como el importe de las retribuciones no específicas y específicas por el desplazamiento, en su caso.
El contribuyente, junto con su escrito de solicitud, aporta justificantes de cada uno de los desplazamientos así como un certificado emitido y sellado por su empresa pagadora, Telefónica Internacional, en el que se relacionan los desplazamientos realizados, la duración de los mismos, las entidades beneficiarias así como una breve descripción del motivo del viaje (Plan de Implantación Proyectos locales y regionales). Además, consta: 'Que el interesado prestó servicios por cuenta ajena en favor de TISA desde el 01 de marzo de 2002, ejerciendo el cargo de Director...', '... Que, como consecuencia del ejercicio de las funciones inherentes a su cargo, el interesado debe desplazarse de forma periódica a distintos países, con el objeto de prestar sus servicios en beneficio de entidades no residentes en España a las que TISA presta servicios de apoyo a la gestión...'. Posteriormente y como alegaciones a la propuesta de resolución notificada, adjunta de nuevo el certificado aportado inicialmente así como un extracto de documentos de los proyectos mencionados en dicho certificado (Plan de implantación de Proyectos locales y regionales de Servicios al Cliente 2012, Implantación de Proyectos de Logística y Terminales, Implantación de Proyecto Factura 360, e Implantación de Proyectos Área de Calidad).
Pues bien, a la vista de la documentación anterior, este órgano se reitera en que cabe concluir que aunque ha quedado acreditada la realidad del desplazamiento, no sucede lo mismo con la realidad y necesidad de los trabajos desarrollados. Las funciones descritas genéricamente por la empresa estarían más bien relacionadas con labores de dirección y gestión desarrolladas desde el puesto de trabajo del contribuyente situado en España siendo concretadas y ultimadas las mismas a través de los desplazamientos; esta aseveración viene además reforzada por la corta duración de los mismos, que impediría materialmente ejecutar plenamente la totalidad de las funciones para las que, según la entidad empleadora, se le ha desplazado.
Por otra parte, la documentación aportada acredita los procesos de implementación y mejora que el grupo Telefónica lleva a cabo en los distintos países pero no los trabajos específicos del interesado para cada una de las entidades no residentes. No se aprecia una relación causa-efecto directa entre los proyectos mencionados y los trabajos que el interesado desarrolló para cada una de dichas entidades. Máxime si comparamos la trascendencia y complejidad de dichos proyectos con los días que el interesado se trasladaba a cada una de las entidades no residentes.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.
A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado. Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito, sería necesario analizar la naturaleza, características y alcance de los trabajos que el interesado ha desempeñado en el extranjero, para poder concluir que los mismos han generado un valor añadido en las entidades no residentes.
Por lo que se refiere a este punto, nos reiteramos en que los proyectos aportados no hace prueba de los trabajos que desarrolló el interesado. De acuerdo con la descripción genérica que se realiza de las funciones del contribuyente en el certificado emitido por la empresa empleadora, éstas parecen tratarse más bien de labores prestadas desde la matriz sin que se puedan considerar externalizables.
Las funciones de dirección y gestión de la matriz respecto de sus filiales o de control y supervisión respecto del cliente final, además de no cumplir con los requisitos para que pueda entenderse que estamos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, no parece que permita concluir que el trabajo se presta efectivamente en el extranjero.
Normalmente para llevar a cabo las tareas inherentes a su cargo ha tenido que planificar, organizar y gestionar. El servicio en sí mismo constituye la esencia de la misma empresa como entidad. En definitiva, las funciones de dirección y gestión son funciones que se desarrollan esencialmente desde su puesto de trabajo situado en España, sin perjuicio de los desplazamientos puntuales realizados a las filiales.
La normativa y doctrina examinadas evita precisamente que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.
En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se DESESTIMA la solicitud de rectificación instada IRPF 2012.
Todo ello, en función de lo que establecen los artículos 105 y 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria sobre carga de la prueba y presunción de veracidad de las declaraciones respectivamente y el artículo 126.5 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señala que las solicitudes deberán acompañarse de la documentación en que se fundamenten.
QUINTO.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina, entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'
Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
SEXTO.-El Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 (recurso 1132/2015), en Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2019, dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la Sentencia de esta Sala, de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015), y en Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015), casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.
En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:
'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Miguel , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.
Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM001 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'
En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF, dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.
2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.
3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14LGT, en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CEque se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.
6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF, en los términos que reproducimos:
'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF.
1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.
2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF, no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.
Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'
Según lo establecido por el Tribunal Supremo en las citadas Sentencias, el art. 7 p) LIRPF no exige que se acrediten por el interesado la naturaleza de los trabajos desarrollados para la entidad a la que presta sus servicios en el extranjero, que no tienen porqué ser de coordinación o supervisión, y dichos trabajos no tienen que desarrollarse por un tiempo determinado, más o menos prolongado en el tiempo, sino que es posible que se efectúen en periodos cortos de tiempo.
Por otro lado, y tal como el propio Tribunal Supremo indica, conforme a lo previsto en el art. 16.5TRLIS, los trabajos deben reportar, en el caso de que se trate de entidades vinculadas, una ventaja o utilidad para la entidad no residente en España, para la que se prestan los servicios.
Es evidente, en todo caso, que se ha de acreditar la realidad del desplazamiento al extranjero, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105LGT, ya que se pretende un beneficio fiscal. Esa cuestión no se discute en este recurso ya que, en este caso, la AEAT y el TEAR centraron sus resoluciones en la certificación aportada por el actor de la responsable de recursos humanos de TELEFONICA INTERNACIONAL SAU, de 3 de abril de 2014 al entender que, de acuerdo con la misma, los trabajos desarrollados por el actor en el extranjero en el ejercicio controvertido estaban implícitas en su cargo o puesto de trabajo en la empresa matriz del grupo. Dichos trabajos, según la citada certificación fueron:
Tanto la AEAT como el TEAR entienden que los trabajos que se desarrollaron formaban parte de la actividad del actor dentro de la empresa, y realmente, la lectura de tal certificación no deja lugar a dudas de que los trabajos en el extranjero se desarrollaron 'como consecuencia del ejercicio de las funciones inherentes a su cargo' y aunque no se ha aportado su contrato de trabajo, el propio actor nos aclara en la demanda que era Director de servicios al cliente de Telefónica Internacional SAU y 'desde esa posición de dirección lideraba y ejecutaba proyectos en todas las operadoras de telecomunicaciones del grupo Telefónica en Latinoamérica'.
Es decir los trabajos desarrollados eran consecuencia de sus funciones o cargo en le empresa y se efectuaron en operadoras de telecomunicaciones de países de Latinoamérica (Argentina, Brasil, Chile, Perú, Venezuela, México, y Colombia) lo que implica que se trataba de entidades vinculadas, en el sentido que regula el art. 16 RLIS, con lo que conforme al apartado 5 de dicho precepto y a la jurisprudencia más arriba reproducida, era necesario, además, que el trabajo del actor aportase algún beneficio o valor añadido a las entidades en las que se desarrolló, lo que no se produce cuando el trabajo desarrollado está implícito en las funciones que el interesado desarrolla en la empresa en la que está contratado.
Esta cuestión es fácilmente acreditable y no supone una prueba diabólica, como se dice en la demanda, ya que basta con justificar que las funciones desarrolladas en los distintos países extranjeros no estaban implícitas en el cargo del sujeto pasivo y la prueba de tal extremo correspondía al actor, conforme a las reglas de la carga de la prueba del art. 105LGT, ya que pretendía un beneficio fiscal.
Tal como se señala en la demanda los trabajos del actor en los países en que se desarrollaron consistieron en proyectos para la mejora de las operaciones locales y el papel del actor, como director de servicios al cliente, era participando y supervisando varios proyectos, de manera simultánea, aportando su conocimiento de los distintos años de trayectoria profesional, tanto en el detalle de los proyectos, como en su gestión e implantación. Dado que dentro del ámbito de responsabilidad del actor estaban las áreas de atención al cliente comercial, atención al cliente técnica, facturación y cobros, back office y reclamaciones, logística y terminales y calidad y procesos, no puede entenderse que los trabajos en el extranjero aportasen el valor añadido, exigido legalmente, con lo que se considera que los trabajos entraban dentro de las funciones propias de su cargo.
Debe añadirse que no es admisible que las propias entidades del grupo a las que prestó sus servicios certifiquen que los trabajos supusieron un valor añadido ya que esa cuestión debe deducirse por la Sala de las certificaciones aportadas y no corresponde a dichas entidades hacer esos juicios de valor.
Es preciso hacer una breve referencia a que no constan en este recurso las circunstancias por las que en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se entendió aplicable al mismo la exención del art. 7 p) LIRPF por rendimientos de trabajo similares.
Además, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Quinta, de 27 de Septiembre del 2012, dictada en el recurso 7008/2010, señala en relación a la vinculación de los órganos judiciales con actos de la administración contrarios al ordenamiento jurídico y a la imposibilidad de invocación del principio de igualdad en la ilegalidad, lo siguiente:
'...Más bien parece que la alegación se dirige al invocar el principio de igualdad, que, sin embargo, como es sabido y de acuerdo con la doctrina mantenida al respecto tanto por el Tribunal Constitucional (Sentencias 1/1990 y 157/1996) como por el Tribunal Supremo de 10 de julio de 1999 (recurso 448/1996 ), sólo puede invocarse dentro de la legalidad y no para reclamar la extensión a unos casos de actitudes administrativas adoptadas para otros distintos cuando esa extensión representaría la vulneración o desconocimiento del Ordenamiento jurídico, como ocurriría en el presente supuesto.
En el mismo plano debe situarse la alegación de la codemandada sobre el desconocimiento de sus propios actos por la Administración autonómica, que se estaría basando en la existencia de otras actuaciones anteriores no ajustadas al ordenamiento jurídico.'
Es decir, el principio de confianza legítima solo se vulneraría en el supuesto de que las actuaciones en los procedimientos de rectificación de sus autoliquidaciones de IRPF de esos ejercicios tuviesen idénticas circunstancias a este caso y que en ellos no se hubiese vulnerado la legalidad, lo que no consta acreditado.
En definitiva, al no cumplirse los requisitos exigidos por el art. 7 p) LIRPF, en relación con el art. 16.5TRLIS, para poder gozar de la exención pretendida, debe desestimarse el recurso y confirmarse íntegramente la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
SEPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al ser desestimado el recurso, procede una expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora.
En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto, del citado art. 139 LJ, procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo, interpuesto por D. Cosme, representados por la Procuradora Dª GLORIA MESSA TEICHMAN, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1397-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1397-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
