Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 136/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 46/2020 de 27 de Mayo de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00136/2022

Recurso Contencioso-Administrativo nº 46/20

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 1ª

Iltmos. Sres.:

Presidente:

Iltmo. Sr. D. Constantino Merino González

Magistrados:

Iltmo. Sr. D. Guillermo B. Palenciano Osa

Iltmo. Sr. D. Fernando Barcia González

Iltmo. Sr. D. Antonio Rodríguez González.

SENTENCIA Nº 136

En Albacete, a veintisiete de Mayo de 2022.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 46/20 del recurso contencioso-administrativo, seguido a instancia de DOÑA Irene, representada por la Procuradora Sra. María Pilar Cuartero Rodríguez, contra TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA, representado y dirigido por el Sr. Letrado del Estado. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. D. Guillermo Benito Palenciano Osa.

MATERIA:IRPF

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de Dª Irene se presentó escrito interponiendo recurso contencioso administrativo frente a resolución del TEARCLM de 15 de noviembre de 2019 que desestima la reclamación económico administrativa NUM000 planteada frente a liquidación definitiva por el IRPF -2012 y, acumuladamente, la reclamación económico administrativa número NUM001 planteada frente al acuerdo sancionador.

En la demanda solicita el dictado de sentencia por la que estimando las pretensiones de la parte, declare, total o parcialmente, la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución del TEAR impugnada y, consecuentemente, declare, total o parcialmente, la nulidad y/o anule y/o revoque el acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012 del recurrente.

SEGUNDO.-Se ha dado traslado a la administración demandada que, a través del Abogado del Estado, presentó escrito de contestación a la demanda pidiendo la desestimación del recurso contencioso administrativo.

TERCERO.Se acordó el recibimiento del pleito a prueba y se practicaron las propuestas y consideradas pertinentes. Se acordó trámite de conclusiones que fue evacuado por las partes en virtud de escritos que han quedado unidos a los autos.

Se señaló día para votación y fallo el 25 de mayo de 2022, en el que tuvo lugar, quedando los autos vistos para dictar la correspondiente sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.EL recurso contencioso administrativo se interpone frente a resolución del TEAR de Castilla-La Mancha resolución del TEARCLM de 15 de noviembre de 2019 que desestima la reclamación económico administrativa NUM000 planteada frente a liquidación definitiva por el IRPF -2012 y, acumuladamente, la reclamación económico administrativa número NUM001 planteada frente al acuerdo sancionador por infracción leve

La parte actora, en la demanda, explica que con fecha 19 de febrero de 2015 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha notificó el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012 y que '.. el objeto único y exclusivo de las actuaciones inspectoras consistió en la determinación de si resulta de aplicación el régimen especial previsto para reorganizaciones empresariasen el entonces vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a una operación de reestructuraciónrealizada por esta parte mediante la que se aportaron determinadas participaciones poseídas en una sociedad a un vehículo único en el que se unificaron y centralizaron dichos activos'

Se añade, explicando esos antecedentes, que a pesar de las alegaciones formuladas por esa parte frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha dictó con fecha 2 de febrero de 2016 un acuerdo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012 por el que se confirmaba la propuesta de liquidación y, en definitiva,se exigía a esa parte un importe a ingresar de 140.013,14 euros.

Hace también referencia a que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha inició un procedimiento sancionador -en la misma fecha que se dictó la propuesta de liquidación- que finalizó mediante la emisión de un acuerdo de imposición de sanción por los que se impone, además de la regularización, una sanción a ingresar por importe de 62.384,90 euros.

El único motivo de impugnación que articula frente a la liquidación lo desarrolla en el primero de los epígrafes: IMPROCEDENCIA DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN EN LA MEDIDA EN QUE LA OPERACIÓN DE REORGANIZACIÓN REUNÍA LOS REQUISITOS OBJETIVOS PREVISTOS EN EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL PREVISTO PARA REORGANIZACIONES EMPRESARIALES Y ESTABA JUSTIFICADA Y REUNÍA LOS DENOMINADOS 'MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS'.

En el resto de los epígrafes de la demanda correspondientes al fondo del asunto articula motivos de impugnación que se refieren al acuerdo sancionador:

1-SOBRE LA NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR COMO CONSECUENCIA DE QUE SU INICIO SE PRODUJO AL MISMO TIEMPO QUE SE DICTABA LA PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN.

2-IMPROCEDENCIA DEL ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN DICTADO A ESTA PARTE EN LA MEDIDA EN QUE SE BASAN EN LA INEXISTENCIA DE 'MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS' QUE ES UN CONCEPTO ABSOLUTAMENTE SUBJETIVO LO QUE HA PROVOCADO QUE EL TRIBUNAL SUPREMO HAYA FIJADO JURISPRUDENCIA QUE IMPIDE LA IMPOSICIÓN DE SANCIÓN EN SUPUESTOS COMO LOS QUE NOS OCUPAN

3.- IMPROCEDENCIA DEL ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN DICTADO A ESTA PARTE CON BASE EN LA AUSENCIA DE CULPABILIDAD EN SU CONDUCTA. DIRECTA VIOLACIÓN DE LO ESTABLECIDO POR LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN CUANTO A LA OBLIGACIÓN DE MOTIVAR Y JUSTIFICAR LA CONCURRENCIA DE LA NECESARIA 'CULPABILIDAD' EN LA CONDUCTA DEL SUJETO PASIVO.

SEGUNDO. Sobre elprecedente de esta misma Sala y Sección, sentencia de 16 de mayo de 2022 . Desestimación del recurso.

La cuestión debatida en la presente litis es del todo análoga a la resuelta en la reciente sentencia de esta misma Sala y Sección, número 134, de 16 de mayo de 2022, en el Procedimiento Ordinario nº 45/20 iniciado por D. Eladio, cónyuge de la ahora recurrente, por lo que en virtud de los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del derecho, procede reproducir, en lo que aquí interesa, los fundamentos jurídicos de la misma para llegar a idéntico resultado desestimatorio :

' Comenzando por la impugnación de la liquidación, la defensa de la administración coincide con la parte actora en lo que se refiere la delimitación del alcance del debate explicando que : 'Lo único que se discute en el presente proceso es si procede la aplicación del régimen especial y por tanto si la ganancia patrimonial generada está exenta o no del IRPF, sin que se plante cuestión alguna sobre la determinación de los valores de adquisición, de transmisión ni sobre el importe de la ganancia determinado por la Agencia Tributaria.'

Acto seguido destaca que es evidente que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores supone un beneficio fiscal para los aportantes ya que la ganancia patrimonial resultante de esa operación queda exenta en el ejercicio en que se realiza la aportación, y queda diferida el momento en que se transmitan las nuevas participaciones de la sociedad, sí es que cuando se trasmitan existe. Concluye que por ello el que versa sobre la aplicación de un beneficio fiscal.

Resumiendo el planteamiento de la Agencia Tributaria añade que estima que no procede la aplicación del régimen especial y que por tanto la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la aportación de las participaciones para crear una nueva sociedad por tres razones:

a) porque la nueva sociedad no adquiere con la aportación la mayoría de los derechos de voto de cada una de las tres sociedades, requisito exigido por el artículo 83.5 de la Ley del Impuesto sobre sociedades ,

b) porque dos de las sociedades, Castipro y Prorechi no ejercían actividad económica, requisito necesario conforme al artículo 94 de la Ley del impuesto sobre sociedades ,

y c) porque la aportación no se justifica por un motivo económico válido, requisito exigido por el artículo 96 de la Ley.

Sigue explicando en la contestación a la demanda que la Agencia Tributaria estima que en realidad la operación de aportación de participaciones y canje por las nuevas participaciones de Iniciativas Postas no puede acogerse a ese régimen especial, por lo que no procede la exención de la ganancia patrimonial obtenida, razón por la cual gira liquidación a cada cónyuge en el impuesto sobre la renta, por la ganancia generada por la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de Castipro, Prorechi e Iniciativas Inmobiliarias de la Sagra y el valor de transmisión de esta participaciones en el momento de la creación de Iniciativas Postas S.L.

Frente a ello la parte actora mantiene en la demanda que '... dejando de lado si la operación debió haberse denominado como 'canje de valores' o como 'aportación no dineraria' a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial lo cierto es que reunía los requisitos objetivos para que resultase de aplicación.

Así, por una parte el Tribunal de instancia reconoce que la aportación de las participaciones de Desarrollo Inmobiliario de la Sagra, S.L. -recordemos que de la aportación de estas participaciones es de dónde surge la mayor parte de la regularización- sí que reunía los requisitos para ser considerada como una aportación no dineraria regulada en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por lo que desde un punto de vista objetivo esta aportación sí que podía acogerse a la aportación del régimen fiscal especial.

Adicionalmente, tampoco se puede exigir que la sociedad tenedora de las participaciones (holding), en nuestro caso, la sociedad Iniciativas Postas S.L., desarrolle una actividad económica a efectos tributarios porque, por su propia definición, su principal objeto es la tenencia de participaciones en otras sociedades y en ningún caso el régimen fiscal especial exige que la sociedad receptora de las participaciones desarrolle una actividad económica.

La Inspección de los Tributos, por lo tanto, está exigiendo un requisito no previsto legalmente referido al desarrollo de una actividad económica en sede de la sociedad holding que, reiteramos, no se recoge en ningún apartado de la regulación del régimen fiscal especial.

Por lo tanto, debemos concluir que la única justificación en la que se ampara la Inspección de los Tributos para rechazar la aplicación del régimen fiscal especial se funda en la supuesta inexistencia de los denominados 'motivos económicos válidos' A PESAR DE QUE EN EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN NADA SE JUSTIFICA AL RESPECTO Y SE CONTIENE UNA MERA REMISIÓN A SUPUESTOS ARGUMENTOS CONTENIDOS EN EL ACTA DE DISCONFORMIDAD Y EN ALGUNA DILIGENCIA EXTENDIDA A LO LARGO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ..

Insiste después en que ha justificado a lo largo de las actuaciones inspectoras que la reorganización estaba provocada por diversos motivos económicos y empresariales y que, de hecho, habían sido confirmados como tales por la doctrina reiteradísima y consolidadísima de la Dirección General de Tributos. Así, por ejemplo, esta parte argumentó que la reorganización estaba provocada por la unificación de determinados activos e inversiones empresariales bajo una misma sociedad, que buscaba la creación de sinergias, la dirección y gestión centralizada de sus inversiones, el ahorro de costes de gestión, la centralización de su patrimonio a efectos de facilitar la sucesión, etc....

No podemos compartir los argumentos expuestos en la demanda, considerando, por el contrario, correcto lo razonado por La Agencia Tributaria reforzado con lo expuesto en la contestación a la demanda.

Asiste, en este sentido, la razón la defensa de la administración cuando destaca que la parte actora obvia o no hace referencia alguna al no cumplimiento del primero de los requisitos a los que se hacía referencia a efectos de aplicar el artículo 83.5 RD. Leg. 4/2004 , vigente en el año 2.012, conforme al cual 'Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o , si ya dispone de dicha mayoría , adquirir una mayor participación , mediante la atribución a los socios , a cambio de sus valores , de otros representativos del capital social de la primera entidad y , en su caso , de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o , a falta de valor nominal , de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad' .

Aun cuando resulte obvio se trata de la exigencia inequívoca, que debe cumplirse para poder aplicar el régimen especial y que en este caso no concurre y, adicionalmente, ni siquiera la parte actora combate su no concurrencia en la demanda.

Tal y como consta en el expediente, el origen de la operación se encuentra en la Escritura Pública de 23 de octubre de 2.012 la actora y su cónyuge constituyeron una sociedad denominada Iniciativas Postas S.L., a que aportaron 271.500 participaciones de Castipro S.L., participaciones que representan 1/3 del capital social de la misma; 396.425 participaciones de Prorechi S.L. que representan el 50% del capital de la misma; y 250 participaciones de Desarrollos Inmobiliarios de la Sagra S.L., que representan el 50% del capital social de las mismas. Cada una de las participaciones aportadas confiere en su sociedad un voto, de modo que la sociedad de nueva creación pasa a tener 1/3 de los derechos de voto en Castipro, y el 50% de los derechos de voto en Prorechi y en Desarrollos Inmobiliarios de la Sagra. La nueva sociedad, Iniciativas Postas dividió su capital, constituido por las participaciones aportadas por la actora y su cónyuge, en 1.585.000 participaciones. Se adjudican a D. Eladio la cantidad de 1.584.999 participaciones y a Dª Irene se le adjudica una sola participación.

En la propia Escritura se hacía constar que la constitución de la nueva sociedad y la aportación de las participaciones que esa operación implicaba se hacía acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores que se regula en el capítulo VIII del Título VII, artículos 83 a 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD. Leg. 4/2004, vigente en el año 2.012

Pues bien, teniendo en cuenta la participación del obligado tributario y cónyuge en las distintas sociedades cuyas participaciones se aportan concluye la agencia tributaria que en ninguna de estas sociedades Iniciativas Postas SL posee las participaciones suficientes para obtener la mayoría de voto. Sólo podemos reiterar que ni los datos ni la conclusión que se obtiene se ha cuestionado por la parte actora, quedando reforzado ese planteamiento por lo expuesto en la contestación en la demanda en el sentido de que la trasmisión de participaciones que da lugar a la transmisión del 50% de los votos no da lugar a la transmisión y adquisición de la mayoría de votos. Se reproducen, en este mismo sentido, razonamientos de, entre otras, de la sentencia de la A.N. l de 2 de junio de 2005 .

Lo ya razonado implica que no puede admitirse el planteamiento de la parte actora al no cumplirse, reiteramos, uno de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial del artículo 83.5.

Sin perjuicio de lo anterior, y en su refuerzo, se destaca también en la resolución impugnada que no se cumple un segundo requisito relativo al ejercicio de actividad del artículo 94 de la ley del Impuesto sobre Sociedades . De forma más precisa se indica que dos de las sociedades, Castipro y Prorechi no ejercían actividad económica, requisito necesario conforme al citado artículo 94.

La parte actora, propiamente, tampoco combate esa afirmación ni los datos en los que se apoya (En la página 5 del acuerdo de liquidación se indica que conforme al acta, desde el año 2008 al año 2014, esta sociedad no declara ningún ingreso ni rendimiento ni de arrendamiento ni de actividad económica. Consta que la sociedad no tenía personal. En la página 6 del acta se indica como en el acta se da cuenta de que Prorochi S.L. no declara ningún ingreso de ninguna actividad en los años 2009 y 2011, y que en 2012 solo declara ingresos por arrendamiento y consta que no tenía personal), limitándose a mantener que, en su opinión, la resolución impugnada reconocía que las aportaciones de las participaciones de Desarrollo Inmobiliario de la Sagra SL si que se reunían los requisitos para ser consideradas como aportaciones no dinerarias regulado en el artículo 94.

Se trata, evidentemente, de una visión subjetiva e interesada de lo razonado en la resolución impugnada. Lo que se explicaba era que ese requisito no se cumplía por dos de las sociedades y ello no podía dejar de ser de valorado a efectos de entender cumplidas las exigencias normativamente previstas para aplicar el régimen especial teniendo en cuenta el contenido de la Escritura y lo alegado por la propia parte a efectos de aplicar ese régimen especial. Y en cualquier caso tal circunstancia en modo alguno permite obviar el no cumplimiento del primero de los requisitos.

Finalmente, tampoco compartimos lo alegado en la demanda a efectos de tratar de cuestionar la no concurrencia de motivos económicos válidos que rechazó la Agencia Tributaria y después la resolución impugnada. Como hemos indicado la actora reitera lo ya indicado respecto a que había expuesto que ' la reorganización estaba provocada por diversos motivos económicos y empresariales' haciendo referencia a 'que la reorganización estaba provocada por la unificación de determinados activos e inversiones empresariales bajo una misma sociedad, que buscaba la creación de sinergias, la dirección y gestión centralizada de sus inversiones, el ahorro de costes de gestión, la centralización de su patrimonio a efectos de facilitar la sucesión, etc....'.

De entrada se trata de fórmulas genéricas que no aparecen debidamente proyectada sobre los datos y circunstancias de la específica operación que refleja la escritura pública. Pero en todo caso consideramos correcto lo expuesto por la administración tributaria cuando, por un lado, destaca que, claramente, la operación tiene una finalidad- pues responde objetivamente a ese resultado - de obtener una ventaja fiscal consistente en evitar la tributación del contribuyente y de su esposa del dividendo a repartir por estas entidades 'para lo que se interpone esta entidad holding (iniciativas postas SL ) con el fin de aplicar una deducción por doble imposición del 100 × 100 de la cuota íntegra ese man sar las rentas en esta entidad holding. De modo que si los dividendos hubieran sido percibidos por el obligado tributario y su esposa hubieran tributado en el IRPF como elementos de capital mobiliario.' ; Y por otro lado cuando pone de manifiesto que no pueden entenderse justificadas las razones expuestas por el contribuyente.

Respecto a esto último en el acta se reflejan los razonamientos en base a los cuales, teniendo en cuenta los datos específicos que concurren respecto a cada una de las sociedades, se concluye que no puede considerarse válido el argumento de que la operación 'permitirá abordar mejor sus proyectos de inversión a medio y largo plazo'. Se motiva también, en base a datos y razonamientos, que no resulta válida la justificación relativa a que a través de esa escritura de constitución de iniciativas postas SL se intente 'centralizar la toma de decisiones con el fin de poder incidir de mejor forma en el desarrollo de las entidades participadas logrando así una mayor coordinación y aprovechamiento delos recursos de cada empresa, pudiendo incluso, si fuera preciso, adoptar políticas de colaboración entre estas empresas participadas, al tiempo que se puede lograr una mejora de la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros.' Se destaca, en este sentido, que es diferente la actividad desarrollada por cada sociedad. Se rechaza también el argumento relativo a que la participación se justifica por una mejora de la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, igualmente en base a datos y circunstancias que se han puesto de manifiesto en el expediente.

Finalmente se concluye que: ' Por tanto, no es motivo económicamente válido la operación por la que se aportan participaciones en una sociedad a una sociedad holding, en la que no se ha mejorado la estructura empresarial de las entidades y solamente ha servido para remansar dividendos en la holding, es más, las sociedades cuyas participaciones se aportan a la holding siguen ejerciendo su actividad de forma autónoma e independiente de las otras.

Tampoco existen inversiones distintas y complejas de Iniciativas Postas sobre los bienes recibidos de las otras entidades. No existe tampoco la falta de coincidencia entre los socios de las distintas sociedades (Castipro, Prorechi y DIS) en los criterios de desarrollo de nuevas actividades comerciales, ya que una vez constituida Iniciativas Postas el uso que se hace de los bienes inmuebles aportados es el mismo que el que se hacía antes de su aportación.

Por tanto, la aportación no dineraria efectuada por el D Eladio y cónyuge a la entidad Iniciativas Postas en poco contribuye a la racionalización de la ordenación de actividades económicas de la entidad y responde, más bien, a la voluntad de llevar a cabo un reparto de dividendos minimizando el coste fiscal de la operación al socio persona física.

Si las participaciones hubiesen estado a nombre de los socios personas físicas el reparto de dividendos en especie realizado, en escritura con número de protocolo 1867 de fecha 30/11/2012 del notario D Francisco Calderón Álvarez, por parte de Desarrollo Inmobiliario de la Sagra SL hubiese tributado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas. Pero al ser el titular de las participaciones una persona jurídica (Iniciativas Postas SL) ésta tributación no se realiza al aplicar la deducción por dividendos. Por tanto, el fin que se busca con esta operación es una menor tributación siendo éste el objetivo principal.

Con la constitución de Iniciativas Postas las sociedades Castipro, Prorechi y DIS no han visto modificadas ni su actividad productiva ni su organización estructural, sino lo que se produce es un cambio en la titularidad de las participaciones sociales, que pasan de ser detentadas por las personas físicas a pertenecer a la nueva sociedad.

Tampoco la constitución de la nueva sociedad (Iniciativas Postas) supone una reestructuración empresarial, ni una nueva organización, lo único que asume son precisamente aquellas funciones que la persona física que la constituye tenía atribuidas anteriormente.'

En definitiva, se han explicitado las razones, basadas en datos y circunstancias de las sociedades y de la actividad desarrollada por las mismas así como de la participación del contribuyente que justifican rechazar lo argumentado por el actor a efectos de explicar 'motivo económicamente válido para la operación' y, desde luego, esos razonamientos y los datos en los que se sustentan no han sido eficazmente combatidos tampoco en la demanda.

TERCERO.

Por lo que respecta a los motivos de impugnación relativos al acuerdo sancionador, se alega, en primer lugar, la 'NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR COMO CONSECUENCIA DE QUE SU INICIO SE PRODUJO AL MISMO TIEMPO QUE SE DICTABA LA PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN'.

Explica la actora que el 30 de octubre de 2015 firmó en disconformidad la propuesta de liquidación que originó la sanción aquí impugnada y que esa misma fecha, se comunicó a esta parte el inicio del procedimiento sancionador y la comunicación de la propuesta de resolución del procedimiento sancionador derivada del mencionado acta.

Reproduce después el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria y considera que el citado precepto impide a la Inspección de los Tributos iniciar un procedimiento sancionador antes de que se haya dictado (o de que deba entenderse notificada) el acuerdo de liquidación de la deuda tributaria, cuyo impago determina la tipificación de la sanción. Mantiene, en definitiva, que '...Es decir, en el presente caso se dio inicio al expediente sancionador sin que se diese el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor que pretende imponerse a esta parte, como era la liquidación tributaria.

De hecho, en el supuesto que nos ocupa es patente y flagrante que la Inspección de los Tributos inició, tramitó y resolvió el expediente sancionador de una forma directa y plana, haciendo caso omiso, en definitiva, a los requisitos que deben observarse en el procedimiento sancionador a los que a continuación nos referiremos.

Así, se inició el procedimiento sancionador mediante la incoación de una propuesta de imposición de sanción notificada en la misma fecha que la emisión de la propuesta de liquidación y, con posterioridad, se dictó el acuerdo de imposición de sanción como una derivada automática de la liquidación.

Lo anterior es una prueba inmejorable de que la Inspección de los Tributos ha considerado la sanción como una consecuencia directa e inmediata de la liquidación, un mero múltiplo aplicable automáticamente al importe de la deuda sin entrar a valorar, entre otros, la existencia de los requisitos subjetivos para que resulte procedente la imposición de una sanción.

Y es que el hecho de que se dicte la propuesta de imposición de sanción al unísono que la propuesta de liquidación supone una violación del derecho a la presunción de inocencia de esta parte en la medida en que se le está proponiendo una sanción sobre una deuda tributaria que todavía no existe.

Como bien expone la defensa de la administración el planteamiento que defiende la parte actora debe ser rechazado la vista de los razonamientos y criterios interpretativos que refleja la reciente sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de septiembre de 2020, recurso nº 3277/2019 en la que se concluye:'... Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.

Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.

Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:

a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c)Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Lo hemos dicho en lo que constituye nuestro argumento esencial: puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador'.

CUARTO .

Como segundo motivo o argumento de impugnación del acuerdo sancionador mantiene la parte actora que el mismo es improcedente ' EN LA MEDIDA EN QUE SE BASAN EN LA INEXISTENCIA DE 'MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS' QUE ES UN CONCEPTO ABSOLUTAMENTE SUBJETIVO LO QUE HA PROVOCADO QUE EL TRIBUNAL SUPREMO HAYA FIJADO JURISPRUDENCIA QUE IMPIDE LA IMPOSICIÓN DE SANCIÓN EN SUPUESTOS COMO LOS QUE NOS OCUPAN'.

En este apartado, después de hacer una referencia general a los requisitos y motivación de los acuerdos sancionadores- que analizaremos en el siguiente motivo de impugnación - incorpora como argumento específico alegando que: ' en particular en el presente apartado debemos hacer nuestras las sentencias de los Tribunales de Justicia que han concluido y dejado establecido que las regularizaciones basadas en negar la aplicación del régimen fiscal especial previsto para reorganizaciones empresariales con base en la supuesta inexistencia de 'motivos económicos válidos' no puede acarrear la imposición de sanciones porque dicha apreciación y la existencia de dichos motivos es algo subjetivo y basado en presunciones'.

Cita, en apoyo de su planteamiento, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2014 y la posterior sentencia de 31 de enero de 2017 , con referencia a la previa de 3 de junio de 2012 para concluir que :'Y es que como se bien se concluye en la sentencia del Alto Tribunal de 31 de enero de 2017 , si la Inspección de los Tributos no basa su regularización en la existencia de una simulación negocial en las operaciones a las que se pretendió aplicar el régimen fiscal especial previsto para reorganizaciones empresariales, no puede admitirse que resulte procedente la imposición de sanciones.

Por lo tanto, en la medida en que en nuestro supuesto no se apreció la existencia de 'simulación' - resulta obvio que ninguna operación fue 'simulada' en la medida en que todas las operaciones se realizaron ante Notario y eran las operaciones adecuadas para los fines perseguidos- el Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos deberá declarar la nulidad de pleno Derecho del acuerdo de imposición de sanción aquí impugnado'.

Tampoco podemos compartir este motivo de impugnación. Como sucedía en la impugnación relativa a la liquidación, la parte actora obvia en su exposición que la agencia tributaria no consideró correcta la aplicación del régimen especial no sólo por entender que es no concurría motivo económico válido sino también, y primariamente, porque no concurría al requisito relativo a que se trate de una operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o , si ya dispone de dicha mayoría , adquirir una mayor participación , mediante la atribución a los socios , a cambio de sus valores , de otros representativos del capital social de la primera entidad y , en su caso , de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o , a falta de valor nominal , de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Igualmente hemos explicado que la parte actora ni siquiera llega a cuestionar la apreciación de no concurrencia de tal exigencia o requisito legal y por ello, en la medida en que el acuerdo sancionador destaca precisamente el no cumplimiento de ese requisito a efectos de reprochar una conducta negligente, no podemos entender que resulta aplicable a este supuesto y situación la jurisprudencia que reflejan las sentencia citadas.

Al contrario, el supuesto que analizamos sería similar, a estos efectos, al analizado y resuelto en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23-05-2016, nº 1164/2016, rec. 4133/2014 en la que se razona : '...Este desenlace no contradice la doctrina de nuestra sentencia de 3 de julio de 2012 (casación 3703/2009 ;), seguida después en las de 16 de enero de 2014 (casación 390/2011 ;) y 23 de febrero de 2016 (casación 887/2014 ;), pues no se trata aquí de apreciar exclusivamente si la operación regularizada respondió o no a motivos económicos válidos, sino en valorar a efectos sancionadores una conducta consistiente en aprovechar la aportación no dineraria a una sociedad (un inmueble destinado a hotel) para 'adjuntar' a esa aportación unas deudas que nada tenían que ver con la adquisición de dicho bien, en clara oposición a la doctrina sentada por la Dirección General de Tributos en varias consultas vinculantes.

En nuestro caso, reiteramos, el acuerdo sancionador razona motivadamente la concurrencia del requisito de culpabilidad destacando precisamente que el obligado tributario era conocedor- dado los términos en los que suscribió la correspondiente Escritura Pública- de que pretendía acogerse a ese régimen especial y por tanto debía conocer los requisitos exigidos para su aplicación, y que por ello debía conocer 'que una de las operaciones que pueden acogerse al citado régimen especial es el denominado canje de valores que se define (art. 83.5 TRLIS) como la operación por la cual una entidad (dominante) adquiere una participación en el capital social de otra (dominada), que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios de esta última, a cambio de sus valores, de otros, representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad' . Se destaca igualmente que 'el porcentaje de participación en cada sociedad es un hecho que debe ser conocido por el obligado tributario, del mismo modo que debía conocer que Iniciativas Postas SL no posee las participaciones suficientes para obtener la mayoría de voto en las entidades Castipro SL, Prorecchi SL y Desarrollos Inmobiliarios la Sagra SL.'

Siguiendo con el razonamiento concluye, en definitiva, que 'Dada la claridad del mencionado precepto, y debiendo conocer el obligado tributario que la operación analizada no se ajusta a los dispuesto en el mismo, pretender aplicar el mencionado Régimen Especial obedece a una conducta culpable del obligado tributario que debe ser sancionada'. Completa el anterior haciendo referencia a que son reiteradas las consultas de la Dirección General de tributos que establece los requisitos necesarios para entender que las operaciones y entidades reúne los requisitos del artículo 94.1c del TRLIS y que por el contribuyente no se cita ninguna consulta que permita aclarar su planteamiento.

Lo ya expuesto permite igualmente rechazar el tercer motivo de impugnación proyectado sobre el acuerdo sancionador, basado en una afirmada 'AUSENCIA DE CULPABILIDAD EN SU CONDUCTA. DIRECTA VIOLACIÓN DE LO ESTABLECIDO POR LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN CUANTO A LA OBLIGACIÓN DE MOTIVAR Y JUSTIFICAR LA CONCURRENCIA DE LA NECESARIA 'CULPABILIDAD' EN LA CONDUCTA DEL SUJETO PASIVO'

Se considera cometida la infracción leve consistente en dejar de ingresar la cuota que procedía por el IRPF/2012 ( art. 191 LGT , sanción del 50 por ciento sobre la base sancionadora o cuota dejada de ingresar) y de lo que ya hemos expuesto y del examen el resto del contenido del acuerdo sancionador podemos concluir, en este caso de forma clara, que NO nos encontramos ante una motivación genérica , basada en afirmaciones estereotipadas o proyectada sobre de la constancia de inexistencia de interpretación razonable ,sino que la administración tributaria ha hecho un esfuerzo motivador del requisito de la culpabilidad entendida como actuación negligente merecedora de reproche que, reiteramos, en este caso aparece debida explicada en relación con las concretas y específicas circunstancias del caso y de la conducta que se reprocha.

Los argumentos expuestos conducen a la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo planteado.'

Nada más de lo dicho podemos añadir a la hora de abordar la resolución del presente recurso contencioso administrativo, y cuando la defensa de la parte recurrente plantea idénticos motivos de impugnación y pretensiones a las esgrimidas en el procedimiento paralelamente seguido a instancias de su cónyuge D. Eladio, por lo que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo y declarar ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas impugnadas.

TERCERO.- Sobre las costas

De conformidad con el artículo 139. de la LJCA, habiéndose desestimado el recurso contencioso administrativo las costas se imponen a la parte actora si bien fijamos como importe máximo a abonar en concepto de honorarios de letrado la cantidad de 2.000 €, IVA excluido.

Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido

Fallo

1) Desestimarel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Irene frente a resolución del TEARCLM de 15 de noviembre de 2019 que desestima la reclamación económico administrativa NUM000 planteada frente a liquidación definitiva por el IRPF -2012 y, acumuladamente, la reclamación económico administrativa número NUM001 frente al acuerdo sancionador.

2) Declarar ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas impugnadas.

3) Imponer a la parte recurrente las costas causadas en esta instancia, aunque fijamos como importe máximo a abonar en concepto de honorarios de letrado la cantidad de 2.000 €, IVA excluido.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Guillermo B. PalencianoOsa, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Letrada de la Administración de Justicia, doy fe.