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Última revisión
13/10/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1364/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1486/2016 de 01 de Septiembre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Septiembre de 2017
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ MICO, JUAN GONZALO
Nº de sentencia: 1364/2017
Núm. Cendoj: 28079130022017100331
Núm. Ecli: ES:TS:2017:3390
Núm. Roj: STS 3390:2017
Encabezamiento
En Madrid, a 1 de septiembre de 2017
Esta Sala ha visto los recursos de casación que bajo el num. 1486/2016 han interpuesto COBEGA S.A., representada por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar y dirigida por la letrada Dª Monserrat Pastor Moreno, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia num. 103/2016, de 18 de febrero, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 193/2013 , relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2205 y 2006. Han intervenido como parte recurrida la Administración del Estado en el recurso promovido por COBEGA S.A. y esta misma sociedad en el recurso interpuesto por el Abogado del Estado
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico
Antecedentes
A resultas de los hechos considerados probados en el curso de las actuaciones, la Inspección emite propuesta de regularización que es reflejada en el Acta de Disconformidad número A02 71666823, de fecha 30 de noviembre de 2009, de la que resulta una deuda total a Ingresar por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, de 6248.916,94 €. Tras la firma del Acta, el día 14 de diciembre de 2009 la sociedad solicita una ampliación de siete días del plazo para presentación de alegaciones. La ampliación es concedida por Acto de instrucción de fecha 18 de diciembre de 2009, fijándose como nuevo término el día 29 de diciembre de 2009, fecha en que se presenta efectivamente el correspondiente escrito de alegaciones.
A la vista del contenido del Acta de disconformidad y de las alegaciones presentadas, la propuesta de regularización antes referida es modificada mediante Acuerdo de liquidación de fecha 28 de mayo de 2010, con clave A0895010026000112, en el que se determina una deuda a Ingresar por el concepto impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, por importe total de 4.945.841,22 €.
El Acuerdo de liquidación practica la siguiente liquidación definitiva :
2004 2005 2006
CUOTA 1.963.511,45 1.. 068..621,96 986.030,99
INTERÉS DEMORA 519.936,13 237.528,77 170.211,92
TOTAL 2.483.447,58 1.308.150,73 1.156242,91
El Acuerdo de liquidación es notificado a la sociedad el día 28 de mayo de 2010.
a) Infracción tipificada en el artículo 191.5 de la LGT , por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercido 2004, por haber obtenido indebidamente ,una devolución de 1.556.711,30 € y haber dejado de ingresar en el plazo establecido por la normativa del tributo la cantidad de 406.800,15 €.
b) Infracción tipificada en el artículo 191.5 de la LGT , por el concepto impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, por haber obtenido indebidamente una devolución de 520.224,98 € y haber dejado de ingresar en el plazo establecido por la normativa del tributo la cantidad de 548.397,13 €.
c) Infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT , por el concepto impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, por haber dejado de ingresar la cantidad de 986.030,99 € en el plazo establecido por la normativa del tributo.
El Acuerdo de Imposición de sanción considera que deben encuadrarse dentro de los tipos infractores identificados en los párrafos anteriores tan sólo una parte de las conductas que han sido reflejadas en el Acta de Disconformidad por el concepto impuesto sobre Sociedades 2004, 2005 y 2006.
El importe total de la sanción impuesta en el Acuerdo antes identificado, que es notificado a la sociedad el día 15 de febrero de 2011, asciende a 270.232,02 € .
2. Frente al Acuerdo de sanción de fecha 14 de febrero de 2011, notificado el 15 de febrero de 2011, COBEGA SA interpone en fecha 15 de marzo de 2011 reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que es referenciada con el número 00/01314/2011. El día 12 de abril de 2012 tiene entrada el correspondiente escrito de alegaciones en el que se ponen de manifiesto los motivos de oposición a la sanción impuesta.
3. En
El
Fundamentos
a) Acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, clave A0895010028000112, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 28 de mayo de 2010.
b) Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2008, clave A0895011028000014, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 14 de febrero de 2011
El recurso interpuesto por COBEGA S.A. ante la Audiencia Nacional se refiere al Acuerdo de liquidación, de fecha 28 de mayo de 2010, mediante el que la Inspección tributaria efectuó diferentes regularizaciones. Una de dichas regularizaciones consistió en minorar la base de la bonificación aplicable a la parte de la base imponible asociada a la actividad económica desarrollada en Canarias prevista en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , al entender la Inspección que ha existido una menor imputación de gasto al centro de Canarias.
La Inspección de Ios tributos consideró que el mecanismo de imputación de gastos utilizado por COBEGA S.A no era correcto, produciéndose defectos de imputación de gasto en la división de Canarias. A su juicio, la imputación de los gastos al centro de Canarias debía realizarse de forma proporcional a los ingresos obtenidos en las ventas realizadas por dicha división respecto de las ventas totales realizadas por la Compañía. A estos efectos, para determinar el gasto que debía imputarse a la división de Canarias, la Administración ideó una fórmula consistente en aplicar un porcentaje anual agregado (obtenido de dividir las ventas realizadas por la división de Canarias entre las ventas totales realizadas por COBEGA a todos los asociados) a todos y cada uno de los cargos recibidos.
En los escritos de alegaciones a la puesta de manifiesto y posteriormente al acta, COBEGA manifestó su oposición al método de cálculo empleado por el inspector actuario, solicitando a la Inspección que al efectuar dicho cálculo se individualizarse el porcentaje de ventas en Canarias para cada cliente, ya que ésta era la única manera de que las distintas condiciones comerciales existentes entre unos y otros clientes se viesen plasmadas en la regularización y, en consecuencia, de que el principio de correlación de ingresos y gastos fuese correctamente aplicado.
En la Sentencia objeto del presente recurso la Audiencia Nacional estima, entre otras, la pretensión de COBEGA S.A en cuanto a la regularización correspondiente a la bonificación aplicable a la base imponible obtenida en Canarias, si bien concediendo cosa distinta de la postulada por COBEGA.
En efecto, al igual que ocurriera en la vía económico-administrativa, la pretensión de COBEGA ante la Audiencia Nacional fue exclusivamente que se declarase la nulidad del Acuerdo de liquidación impugnado y, por tanto, de la Resolución del TEAC que lo confirma, por no ser ajustada a Derecho la regularización practicada por la Inspección de los tributos.
La Audiencia Nacional, sin embargo, acuerda estimar el recurso en cuanto a esta regularización, señalando en la Sentencia que la pretensión de COBEGA 40 es 'que la Inspección calcule las imputaciones individualizando el porcentaje de Canarias para cada cliente, no utilizando un porcentaje para cada central de compras de forma global'. A estos efectos, hace referencia al folio 58 de la demanda en la que supuestamente COBEGA S.A. formulaba tal pretensión. Sin embargo, si acudimos a dicho folio vemos cómo lo que se explica en el mismo es el contenido de la argumentación de las alegaciones al acta señalando que ante la Inspección se solicitó dicho cálculo individualizado, pero en modo alguno se solicita ante la Audiencia Nacional la retroacción de las actuaciones a efectos de que la Inspección realice dicho cálculo. Al contrario de lo que se afirma en la Sentencia impugnada, en su escrito de demanda COBEGA S.A. no dedujo tal pedimento sino que únicamente se limitó a solicitar la nulidad de la liquidación, manifestando que a lo largo del procedimiento inspector había advertido a la Inspección de los errores conceptuales o de aplicación del mecanismo de cálculo empleado.
Por tanto, a juicio de COBEGA, Ia incongruencia de la Sentencia en este punto es evidente, al conceder indebidamente cosa distinta de la postulada por la parte, infringiendo de este modo lo dispuesto en los artículos 33.1 de la LJCA , 218.1 de la LEC y 24 de la CE .
2. La recurrente pedía en el súplico de su escrito de demanda la declaración de nulidad sin más del Acuerdo de liquidación de fecha 28 de mayo de 2010, confirmado en la resolución del TEAC de 31 de enero de 2013, y la sentencia recurrida estimó en este punto el recurso.
Como la congruencia procesal obliga a juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, habrá que analizar aquí las alegaciones deducidas por la recurrente en la instancia para ver si el fallo de la sentencia fue o no congruente con la pretensión deducida y con las alegaciones en que se fundamentó.
3. Los cargos emitidos por las centrales de compra o por determinados clientes de la sociedad, cuyo ámbito de actuación englobe al menos la división de Canallas y otra u otras divisiones dónde opera la sociedad, no vienen repartidos en dos facturas en función del porcentaje de compras efectuadas en cada uno de los ámbitos geográficos donde se encuentra emplazada la sociedad Cobega.
En consecuencia, en el momento de recibir la factura y ante la imposibilidad real de atribuir el coste efectivo a cada una de las divisiones, la sociedad adoptaba el criterio que considera más eficaz para su gestión de compras, esto es, imputar en la división peninsular o en la división de Canarias en función de si la factura recibida lleva incorporado el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o el Impuesto General Canario (IGIC).
A lo largo del procedimiento de inspección, la Inspección entendió que existían defectos de imputación de gasto en la división de Canarias e ideó un mecanismo para su corrección. No obstante, dicho mecanismo resultó en una mayor imputación de gasto a Canarias de la que correspondía y así fue reconocido por la propia Inspección.
De este modo, primero en el Acta de disconformidad y finalmente en el Acuerdo de liquidación se han corregido los errores detectados por la recurrente derivados del mecanismo empleado por la Inspección.
No obstante, no ha sido aceptado el error consistente en una aplicación defectuosa del principio de correlación de ingresos y gastos, que viene siendo alegado por COBEGA.
Por ello COBEGA solicitó a la Inspección la aplicación de los porcentajes individuales, consiguiendo así distinguir entre las diferentes condiciones comerciales de los distintos asociados, y, por ende, obtener una regularización realmente basada en el principio de correlación de ingresos y gastos. Lo único requerido por COBEGA a la Inspección era que al efectuar los cálculo de las imputaciones se individualizarse el porcentaje de ventas en Canarias para cada cliente y que no se utilizara para cada central de compras un porcentaje calculado de forma global, pues ésta era la única manera de que las distintas condiciones comerciales existentes entre unos y otros miembros de las centrales de compras se viesen plasmadas en la regularización, y, en consecuencia, de que el principio de correlación de ingresos y gastos fuese aplicado correctamente.
En el acuerdo de liquidación la Inspección reconoce que el porcentaje puede no ser preciso, como así mismo confirma el TEAC en su Resolución. Ello sigue en la línea de lo que ya manifestó la Inspección en el Informe de Disconformidad, aI afirmar que el principio de correlación de ingresos y gastos 'puede no quedar exactamente aplicado'.
COBEGA señala que no era necesaria la aportación de documentación adicional para hacer un cálculo con los porcentajes individualizados, pues los datos necesarios (ventas totales y ventas a Canarias para cada asociado) constan en el Anexo 9, 10 y 11 de la diligencia n° 29, y de ahí fueron extraídos por la parte para realizar los cálculos que fueron anexados como Documentos 50, 51 y 52 de las alegaciones al Acta.
Así pues, el principio de correlación de ingresos y gastos en el que la Inspección pretende fundamentar su regularización no ha sido aplicado de forma correcta sin que medie una explicación razonable para ello. Existía un modo sencillo, expuesto por COBEGA en repetidas ocasiones, para aplicar correctamente tal principio: aplicar los porcentajes de ventas totales/ventas Canarias de forma individual.
En consecuencia, existen dos razones para anular este extremo del Acuerdo de liquidación. La primera es que no respeta el principio de correlación de ingresos y gastos (en el que supuestamente la Inspección basaba la regularización). La segunda es que existiendo una forma de aplicar de forma correcta el principio de correlación de ingresos y gastos de un modo sencillo y, sobretodo, al alcance de la Inspección, ésta, se, niegue a aplicarlo sin justificación alguna.
4.
No obstante, la Administración justifica su decisión en razones de prueba. Sostiene que estamos ante un sistema de bonificación y que es el administrado el que debe probar los hechos constitutivos que permiten ser beneficiario de aquella. La Sala entiende que, en efecto, es al administrado al que corresponde acreditar dichos extremos. Pero esta afirmación debe matizarse en atención a las circunstancias concurrentes en el caso.
En efecto, conforme razona la STS de 7 de octubre de 2010 (Rec. 6411/2005 ): ' Conforme dispone el art. 78.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos'.
En efecto, en el caso de autos, la actuación de la Inspección constatando discrepancias entre los porcentajes de ventas atribuidos a Canarias y elaborando los correspondientes anexos y partiendo de la información facilitada por la empresa es, sin duda, razonable. No obstante, la empresa aportó documentos de los que se infería la existencia de condiciones comerciales distintas en relación con determinados asociados y, partiendo de tal realidad y de los cálculos globales admitidos por la Administración, aportó los documentos 50, 51 y 52 con los cálculos alternativos, extrayendo los porcentajes individuales para cada asociado de los mismos anexos que la Inspección utilizó para calcular el porcentaje común agregado de todos los socios. En opinión de la Sala, habiéndose presentado documentación - como reconoce el TEAC - que acredita que, al menos algunos de tales asociados tenían condiciones distintas, lo que no es de recibo es ignorar tal documentación y, sin al menos requerir al administrado, acudir a un método de estimación global, al amparo de que los resultados no serán muy diferentes.
Y es que, en efecto, el recurrente sostiene y resulta en principio razonable, que para obtener el porcentaje por cada asociado, bastaba con calcularlo de forma individualizada con los datos obrantes en los anexos 9, 10 y 11, pues partiendo de ellos es como se elaboraron los cálculos alternativos de los documentos 50, 51 y 52. Si la Inspección consideraba que estos cálculos no eran correctos o que debían ser respaldados por una mayor documentación, lo razonable es que hubiese requerido al efecto al inspeccionado.
En todo caso, como se infiere del folio 58 de la demanda, lo que se pretende es que la Inspección calcule las imputaciones individualizando el porcentaje de Canarias, no utilizando un porcentaje para cada central de compras de forma global.
Por lo tanto, en este punto, para la Sala de instancia proceda estimar el recurso.
Como se ve, la sentencia no ha reconocido cosa distinta de que pidió la parte sino que ha reconocido que la forma de cálculo de la Inspección ha sido incorrecta, que tiene que hacerse el cálculo de forma individualizada y no aplicando un porcentaje de forma alzada. Esa forma de resolver el recurso jurisdiccional entra en el contenido de una sentencia estimatoria.
El motivo de casación debe ser desestimado porque, además, no se traspasa el límite de la ' reformatio in peius'.
Dice la recurrente que la sentencia de la Sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso, vulnera lo dispuesto en el artículo 11.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), en cuya virtud
Hay que tener en cuenta - dice la recurrente- que a pesar de no haber sido aportadas las facturas de adquisición de todos y cada uno de los elementos del inmovilizado, existen otros elementos de prueba distintos a la factura que justifican su valor de adquisición.
En el caso que nos ocupa, existen los siguientes elementos de prueba obrantes en el expediente administrativo que ponen de manifiesto suficientemente la existencia de los elementos del inmovilizado así como el valor de adquisición de cada uno de ellos:
- el libro de patrimonio de activos fijos, con el detalle de los movimientos de los activos;
- la contabilidad y las fichas del inmovilizado, que detallan los siguientes extremos: cuenta contable, concepto, valor y año de adquisición, dotación anual y amortización acumulada de cada uno de los elementos;
- los informes de auditoría, en los que no se incluye ninguna salvedad relativa a la existencia de los activos, su valor, las amortizaciones del año o las amortizaciones acumuladas;
- la realidad de la actividad efectivamente realizada por la Compañía y, por tanto, la necesidad de contar con el inmovilizado oportuno a tales efectos;
- el hecho de que el precio de adquisición y los demás elementos determinantes del valor neto contable del activo han sido considerados válidos por la propia Inspección en el mismo Acuerdo de liquidación al analizar el resultado extraordinario obtenido por la transmisión de dichos bienes.
Pues bien, respecto a los elementos probatorios existentes, la Audiencia Nacional señala que 'es incontrovertido que la recurrente con relación a determinadas amortizaciones no ha aportado la correspondiente factura de adquisición' y que COBEGA tiene 'la carga de acreditar su realidad en los términos exigidos por la normativa fiscal', sin realizar una valoración concreta de los mismos y confirmando sin más la regularización practicada por la Inspección.
Probada la existencia de los activos, la antigüedad de los mismos, que incluso formaban parte del activo de la Compañía en las actuaciones de Inspección llevadas a cabo en los ejercicios 1997, 1998 y 1999, procede, a juicio de COBEGA admitir la deducibilidad de las amortizaciones de dichos activos. Una interpretación distinta, como ha hecho la Inspección, y ha confirmado la Audiencia Nacional, es desmesurada y contraviene el artículo 31.1 de la Constitución española que establece el principio de capacidad económica.
En el caso que nos ocupa, insiste la recurrente que el Tribunal de instancia no ha valorado las pruebas obrantes en el expediente administrativo siguiendo un criterio racional, sino que, por el contrario, ha llegado a una conclusión contraria a las reglas de la sana crítica, vulnerando de este modo Ios artículos 326 de la LEC y 9.3 de la CE , y produciendo una total indefensión a COBEGA. No nos encontramos ante un mero supuesto de indebida valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, sino que lo que se plantea es que dicha valoración ha sido totalmente irrazonable e ilógica y contraria, por tanto, al deber de valoración de la prueba documental privada así como de la propia actuación administrativa conforme a las reglas de la sana crítica y al principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
Dice la recurrente que la Audiencia Nacional no tiene en cuenta que en el presente caso, contrariamente a que es habitual en las actuaciones inspectoras (en las que se solicita una muestra de las facturas de adquisición de los elementos del inmovilizado), la Inspección requirió a la recurrente las facturas de un elevadísimo número de elementos de su inmovilizado, con la importante dificultad que supuso intentar dar cumplimiento a lo requerido y, a la vez, continuar la actividad.
2. Es de señalar que, la improcedencia de la deducción de las amortizaciones practicadas por la compañía deriva no tanto de que no se haya aportado la correspondiente factura de adquisición del inmovilizado material amortizado sino de que no se haya acreditado mediante cualquier medio de prueba admisible en Derecho que tales gastos ( en este caso tales dotaciones a la amortización ) tengan el carácter de fiscalmente deducibles. En efecto, aunque se parta de que la factura puede ser sustituida por otro documento o elemento de prueba, al no ser un elemento constitutivo del derecho a la deducción sino un mero y simple requisito para para poder ejercerlo - y de ahí la posibilidad de su sustitución por otros documentos o medios de prueba suficientemente acreditativos de la realidad de las operaciones - el documento que sustituya a la factura debe contener todos los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción con la consiguiente identificación de la operación de que se trate.
Por lo demás, la recurrente insiste sobre dos aspectos que la sentencia recurrida dejó claros: a) que la Inspección le ha lesionado el derecho que le reconoce el art. 31.1 de la Constitución al obligarle a tributar más allá de su capacidad económica, argumento que incluye una petición de principio, pues parte del presupuesto de que tiene derecho a la deducción, lo cual es verdad si hubiese cumplido con la carga de acreditar la realidad de las amortizaciones practicadas. b) Frente al alegato de que por el volumen de las facturas de adquisición de los elementos del inmovilizado no le fue posible aportar toda la documentación requerida, es de advertir que tal dificultad no le exoneraba del cumplimiento de la ' carga '.
La regularización confirmada por la Audiencia Nacional se refiere a la provisión del coste comercial de los fleteros (quienes prestan un servicio de transporte y distribución de los productos de COBEGA), tratándose de una eliminación contable y fiscal de aquellos beneficios que no cumplen con los requisitos que exige la normativa contable para que consten como tales.
La operativa a la que se refiere la provisión que nos ocupa es la siguiente:
1. La Compañía entrega a los fleteros los productos que comercializa, mediante una venta que se formaliza mediante factura. Esta venta es meramente instrumental, siendo el mecanismo utilizado por COBEGA para garantizar el buen uso de la mercancía entregada, trasladando el riesgo de eventuales pérdidas, rupturas o cualquier desperfecto a los fleteros.
2. Los clientes de COBEGA no contactan con los fleteros para efectuar sus pedidos sino con la propia Compañía a través de sus 'pre-ventas' o mediante pedidos de forma informatizada.
3. Una vez los clientes han efectuado el pedido, COBEGA emite una orden de entrega al fletero quien está obligado por contrato a efectuar la entrega en el tiempo y lugar precisados por COBEGA.
4. Tras realizar la entrega, el fletero devuelve los albaranes de entrega a la Compañía debidamente firmados por sus clientes.
5. Una vez la Compañía tiene en su poder el albarán, abona la factura de venta previamente emitida al fletero para, a continuación, emitir la factura de venta a quien es, en la mayoría de los casos, el cliente final de la Compañía.
La venta previa efectuada al fletero, si bien jurídicamente produce la transmisión de la propiedad, va indisociablemente ligada y está condicionada por la posterior orden de entrega a emitir por la Compañía a los fleteros, los cuales tienen la obligación contractual de atender. El proceso anterior culmina con el abono de la previa factura al fletero y la posterior venta de COBEGA a sus clientes. Dicho de otra forma, la venta previa efectuada al fletero es el mecanismo elegido por aquélla para documentar la entrega de mercancía, siendo un mero instrumento utilizado para aunar, por un lado, la intención de la Compañía de trasladar riesgos concretos al fletero (venta de mercancía) y para, por otro lado, alcanzar la relación jurídica querida por las partes (abono de la previa venta efectuada al fletero), esto es, la prestación de servicios de transporte que los fleteros proporcionan a COBEGA.
Cabe añadir que la venta efectuada por COBEGA a los fleteros se concierta siguiendo el precio o tarifa de venta de sus productos, sin tener en cuenta los descuentos acordados entre la Compañía y sus clientes según las condiciones comerciales pactadas. Así, el ingreso por ventas registrado en la contabilidad es ostensiblemente mayor al que realmente se producirá.
A juicio de la Inspección tributaria, nos encontramos ante una estimación de gastos futuros, por lo que no admite su deducibilidad. Considera no relevante la realidad económica que subyace en la operativa y que sin embargo conlleva el abono de más del 86% de las ventas, de carácter instrumental, realizadas a los fleteros.
Por su parte, la Audiencia Nacional confirma el criterio de la Inspección, entendiendo que las ventas a los fleteros jurídicamente se producen, lo que a su juicio es suficiente para considerar que la provisión atiende a una estimación futura y no a un hecho cierto, no siendo, por tanto, deducible.
Sin embargo, la regularización practicada por la Inspección vulnera lo dispuesto en el artículo 13.1 del TRLIS puesto que no nos encontramos ante una estimación de gastos sino ante una realidad económica, una operativa, que conlleva que más del 86% de las ventas a los fleteros sean anuladas, siendo necesario ajustar los ingresos de la Compañía a la realidad mediante la citada provisión.
Lo anterior vulnera también lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en cuya virtud
2. La operativa de la provisión del coste comercial de los fleteros está muy bien descrita en la sentencia de instancia:
Según se infiere del acta, COBEGA, en cuanto a las ventas a clientes en el mercado local, realiza una primera venta '
Los clientes de COBEGA no realizan sus pedidos al fletero, sino a COBEGA. Cuando esto ocurre, COBEGA emite una orden al fletero para que con cargo a la mercancía que ya tiene entregue al cliente la mercancía en el tiempo y lugar fijados por COBEGA, devolviendo los albaranes justificativos de cada entrega. Cuando COBEGA recibe el albarán y, por lo tanto, tiene constancia de la entrega de la mercancía, realiza un abono de la factura previamente emitida al fletero, para, posteriormente, emitir la correspondiente factura al cliente final.
Ahora bien, la venta al fletero se realiza a precio de tarifa de venta de sus productos, mientras que la venta al cliente final -se trata de clientes habituales- suele sufrir una serie de descuentos, por lo que COBEGA, '
COBEGA reconoce '
La sociedad reconoce que la provisión se fija mensualmente y '
Realizada la anterior descripción,, la Inspección sostiene que lo pretendido por COBEGA es '
Pues bien, para la Inspección estamos ante '
El TEAC sostiene que '
Lo que hay que analizar es si las ventas realizadas a los fleteros deben ser calificadas como '
La Sala de instancia comparte la opinión del TEAC y entiende, a juicio de esta Sala acertadamente, que las ventas a los fleteros deben contabilizarse como 'ingresos por ventas'. En efecto, el riesgo inherente a la propiedad de la mercancía se transfiere al fletero, sin que exista probada obligación de recompra por parte de COBEGA. Esta entidad no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, desde el momento en que admite que el fletero puede disponer de ellos y venderlos. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad -.precio de tarifa al fletero-. Es probable jurídicamente que COBEGA reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, pues tiene título para ello y, en su caso, puede entablar acción contra el fletero reclamándole el precio. Y no
En suma, frente a la realidad jurídica instrumentada de dos compraventas, la sociedad recurrente pretende 'realmente' que sólo existe una, lo que no podemos admitir. Estamos ante dos compraventas: una de la recurrente a los fleteros y otra de éstos a los clientes, últimos destinatarios de la mercancía comprada, y las ventas a los fleteros deben contabilizarse como ingresos por ventas.
El motivo, en consecuencia, no puede ser estimado.
La sentencia recoge que el inicio del procedimiento de comprobación e investigación tributaria se notificó el 6 de junio de 2008. Y el acuerdo de ampliación por otros doce meses se dictó el 12 de junio de 2009 y se notificó el 16 de junio de 2009. Y al haberse dictado el acuerdo de ampliación fuera del plazo de doce meses, el mismo no interrumpió el plazo de prescripción, según sentencias de 7 de diciembre de 2012 (Casación 4728/2009 ) y 25 de mayo de 2015 ( casación 1479/2014 ) entre otras-. Ahora bien, en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria existe la diligencia n° 19, de fecha 29 de junio de 2009, dictada después del acuerdo de ampliación que, al entender del Abogado del Estado, interrumpe la prescripción en base al art. 150.2 a) de la LGT 58/2003.
El Abogado del Estado tiene interés en defender que una vez excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones, no es la liquidación el único acto posterior que puede tener efectos interruptivos, sino también que, de acuerdo con el art. 150.2.a) LGT 58/2003, de 17 de diciembre, aplicable 'ratione temporis', las actuaciones posteriores al exceso del plazo, aunque no sean la liquidación final, también tienen el efecto de interrumpir la prescripción.
Por tanto, cree el Abogado del Estado que a efectos de ver si ha prescrito o no el derecho de la Administración a liquidar, no habría que atender necesariamente a la liquidación, como dice la sentencia, sino a la siguiente actuación con efectos interruptivos. Y en este caso, está la diligencia n° 19, de fecha 29 de junio de 2009, que sí debe tener el efecto de interrumpir la prescripción de la acción administrativa para liquidar por imperio del art.150.2, a) de la LGT 58/2003, precepto que el Abogado de Estado estima infringido por la sentencia recurrida, por lo que, el motivo debe prosperar, y al menos considerar que la liquidación del año 2004 no está prescrita.
El Abogado del Estado dice que no desconoce la interpretación que ha hecho el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de junio de 2016 ( casación 1591/2015 ) del referido precepto:
'El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributaria dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses), interrumpe la prescripción.
La Sentencia de 21 de junio de 2016 viene a establecer un nuevo requisito, que el Abogado del Estado considera que no se encuentra recogido en la sentencia anterior de 23 de mayo de 2016 y que no figura en la normativa. Esta sentencia viene a añadir el requisito adicional de que la Administración tributaria reconociera expresamente en las actuaciones de reanudación que se ha superado el plazo máximo de duración y lo pusiera en conocimiento del obligado tributario.
Por ello, lo que aquí se discute es una cuestión nueva sobre la que no se había pronunciado específicamente el Tribunal Supremo con anterioridad, por lo que no existiría aún Jurisprudencia respecto de este extremo.
La justificación de este requisito adicional se contiene en los siguientes párrafos de la Sentencia de 21 de junio de 2016 .
2. Pese a la existencia de una jurisprudencia reiterada conforme a la cual
Pues bien, Ia manifestación realizada por el Abogado del Estado acerca de la existencia de un nuevo requisito en la Sentencia de 21 de junio de 2016 no tiene razón de ser, puesto que sí existe una reiterada jurisprudencia, referida a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, respecto de la necesidad de que se produzca una reanudación formal de las actuaciones tras haber sido superado el plazo de duración de las mismas.
Así, ya en la sentencia de 12 de marzo de 2015 ( casación 4074/2013, el Tribunal Supremo establece lo siguiente:
En la Sentencia de 21 de junio de 2016 ( casación 1591/2015 ), haciendo referencia a la doctrina ya existente al respecto, el Alto Tribunal concluye:
El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributaria dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tare que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que «el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse». No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011 , FJ 4°) : la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4° ); 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4°); 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 °); y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3°).
Y muy recientemente, ha reiterado nuevamente su criterio en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016 (casación 391/2016 ), en la que ha señalado que esta cuestión
En definitiva, existe una jurisprudencia clara y reiterada sobre el tema que nos ocupa, a pesar de que, a juicio del Abogado del Estado, la sentencia de 21 junio de 2016 'contiene un 'plus' respecto de las anteriores.
Tal 'plus' no existe. No se dice nada que no se hubiera dicho con anterioridad y en reiteradas ocasiones por este Tribunal Supremo
Finalmente, establecida la necesidad de que tras superarse el plazo de duración de las actuaciones que prevé la Ley se produzca una reanudación formal de las mismas para que tenga lugar nuevamente la interrupción de la prescripción (con indicación de que el plazo de doce para realizar las actuaciones ha finalizado, así como los conceptos y períodos que abarcan las actuaciones que se reanudan), procede
Pero lo cierto es que el día en que se incoó la diligencia nº 19 ( 29 de junio de 2009) si había prescrito una parte de las obligaciones tributarias a las que hacía referencia la comunicación de inicio de las
actuaciones inspectoras. Las actuaciones iniciadas mediante comunicación de 6 de junio de 2008, alcanzaban a los siguientes conceptos impositivos y períodos (tal y como se indica en el Acuerdo de liquidación):
- Impuesto sobre Sociedades 01/2004 a 12/2006
- Retenciones/ingr. a cuenta Arrend. Inmob. 07/2004 a 12/2006
- Impuesto sobre el Valor Añadido 07/2004 a 12/2006
- Retenciones/ingr. a cuenta Rtos. Trab./Prof. 07/2004 a 12/2006
- Impuesto sobre la Renta de No Residentes 07/2004 a 12/2006
Y, sin embargo, el 29 de junio de 2009, toda vez que las actuaciones previas no habían interrumpido la prescripción, ya habían prescrito los siguientes conceptos impositivos y períodos:
- Retenciones/ingr. a cuenta Arrend. Inmob. 07/2004 a 05/2005
- Impuesto sobre el Valor Añadido 07/2004 a 05/2005
- Retenciones/ingr. a cuenta Rtos. Trab./Prof. 07/2004 a 05/2005
- Impuesto sobre la Renta de No Residentes 07/2004 a 05/2005
La diligencia n° 19 de 29.06.2009 no constituye una reanudación formal de las actuaciones en el
sentido exigido por el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 , que requería que se informase al obligado tributario del alcance, conceptos y períodos a los que afectaba la actuación inspectora. De hecho, admitir que la mera mención a la notificación del inicio de actuaciones cumplía las exigencias indicadas es totalmente artificioso, teniendo en cuenta que una parte significativa de los conceptos y periodos a los que se refiere la comunicación originaria habían prescrito el 29 de
junio de 2009. La diligencia n° 19 no es sino una diligencia más del procedimiento inspector que en nada se diferencia del resto de las diligencias extendidas y que, por tanto, no tiene la virtualidad de interrumpir la prescripción, puesto que en la misma no se indica que ha transcurrido el plazo de doce meses de duración de las actuaciones, ni los conceptos impositivos y períodos que abarcarían las actuaciones a realizar a partir de entonces.
En consecuencia, careciendo la diligencia n° 19 de 29.06.2009 de virtualidad interruptiva de la prescripción, en fecha 28 de mayo de 2010, en que se notificó a COBEGA el Acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2004, por lo que procede la desestimación del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, y la confirmación de la Sentencia de la Audiencia Nacional que nos ocupa en cuanto a la prescripción del ejercicio 2004.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido desestimar los recursos de casación interpuestos por la representación procesal de COBEGA S.A. y por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 18 de febrero de 2016, en el recurso contencioso- administrativo num. 193/2013, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional. Sin costas.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Nicolas Maurandi Guillen Jose Diaz Delgado Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo