Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1365/2022, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1875/2021 de 24 de Octubre de 2022

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.365/2022

Fecha de sentencia: 24/10/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 1875/2021

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 11/10/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Procedencia: T.S.J.ANDALUCIA SALA CON/AD

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 1875/2021

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1365/2022

Excma. Sra. y Excmos. Sres.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 24 de octubre de 2022.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1875/2021, promovido por la mercantil Estética Especializada, S.L., representada por el procurador de los Tribunales José Domingo Corpas, bajo la dirección letrada de don José Luis Rincón Cestero, contra la sentencia núm. 1496/2020, de 19 de noviembre, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, recaída en el recurso núm. 558/2019.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.

Antecedentes

PRIMERO.-El presente recurso de casación se interpuso por Estética Especializada, S.L. contra la sentencia núm. 1496/2020, de 19 de noviembre, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que desestimó el recurso núm. 558/2019, en materia del impuesto sobre sociedades ['IS'].

SEGUNDO.-La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

'CUARTO.- [...]

Esta Sección no comparte el criterio de la sentencia últimamente citada que da un trato más favorable a quien incumple sus obligaciones fiscales en tiempo y favorable, que a quien cumple con las misma, y después pide la rectificación, posibilidad negada por esta Sección en la primera de las sentencias citadas. Así como contra el principio general que todos los plazos son improrrogable cuando se trata de plazos de caducidad, como lo es el del art. 119.3 LGT, discurriendo de modo imperturbable hasta su expiración sin posible interrupción alguna, sea cual sea la conducta de las partes; tiene efecto preclusivo, por lo cual expirado el mismo no puede realizarse válidamente la actuación procedimental correspondiente, siendo un defecto insubsanable, por lo que no existe segunda oportunidad ni tolerancia alguna, determinado su improrrogabilidad, deviniendo toda actuación posterior a su fenecimiento extemporánea e inadmisible, pudiendo ser apreciada de oficio.

En sentido negativo la posibilidad de ejercer la opción en autoliquidación extemporánea se ha pronunciado v.gr., la sentencia 219/19, de 16 diciembre 2019, recurso 105/2019, con argumentos que aquí se comparten

'[...] Así las cosas, y sin perjuicio de existir diversas posibilidades, en los supuestos en que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, coincide esta Sala con el TEAC en considerar que con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pues lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

[...]

En definitiva, siendo la compensación de BINs una opción tributaria, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de analizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BINs existentes; supuesto éste que no concurre en el presente caso, por loque las alegaciones formuladas por el actor con relación a la reformulación del improvisado criterio del TEAC, necesariamente han de decaer. [...]'.

La representación de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 8 de febrero de 2021, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ['LGT']; y 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades ['LIS'].

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 12 de marzo de 2021.

TERCERO.-Emplazadas las partes para su comparecencia ante este Tribunal Supremo, con remisión de los autos originales y del expediente administrativo, tras personarse las mismas, por auto de 12 de enero de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

'2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar, interpretando el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria , si es posible aplicar el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y 26.1. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA'.

CUARTO.-Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ['LJCA'], la representación de Estética Especializada, S.L., mediante escrito registrado el 10 de marzo de 2022, interpuso el recurso de casación en el que manifiesta que su '[...] pretensión casacional coincide con la acogida en la sentencia de 30 de noviembre de 2021 (casación 4464/2020) dictada por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, ya que la conclusión alcanzada por dicha resolución es, precisamente, la sostenida por es[a] parte en el procedimiento del que el presente recurso trae causa' (pág. 2 del escrito de interposición), por lo que solicita el dictado de sentencia que:

'1º) que, con estimación del presente recurso de casación, se case y anule la sentencia impugnada, con imposición de las costas del recurso a la parte recurrida.

2º) que se declare, en relación a la cuestión con interés casacional objeto del presente recurso y como interpretación del art. 119.3 LGT en relación con el art. 26 LIS, que 'En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT'.

3º) Que como consecuencia de la estimación del recurso de casación, se resuelva por la Sala, ya como órgano de segunda instancia, las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso (v.gr., en la STS, Sala Tercera, (Sec. 4ª) de 29-1-2018, RC 1578/2017) y, por consiguiente, dicte resolución por la que acuerde estimar el recurso instado por el recurrente frente al fallo dictado por el TEARA de fecha 25 de abril de 2019 y declare no ser conforme a Derecho tal acto, anulándolo totalmente; acordando en su lugar la estimación de la reclamación económica-administrativa 29-00827-2018 presentada por el recurrente frente a la liquidación con referencia 201420076190154W y clave A2960018206002033 girada por la A.E.A.T. y, en consecuencia, declarare que procede la compensación de las bases negativas pretendidas por el recurrente en su declaración del impuesto de sociedades del ejercicio 2014, presentada el 10/08/2015'.

QUINTO.-Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 8 de abril de 2022, escrito de oposición en el que se ratifica en todos los argumentos contenidos en su contestación a la demanda presentada en la instancia, oponiéndonos a las pretensiones del recurrente, y suplica a la Sala que '[...] dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho'.

SEXTO.-Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 11 de octubre de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del litigio.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 1496/2020, de 19 de noviembre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que desestimó el recurso núm. 558/2019, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 25 de abril de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 29-00827-2018, formulada frente a la liquidación A2960018206002033, girada por la A.E.A.T. para regularizar el IS del ejercicio 2.014, por importe de 16.788,27 euros, como consecuencia de no haber permitido la Administración Tributaria la compensación de bases de ejercicios anteriores.

El 10 de agosto del 2.015 la sociedad presentó su autoliquidación correspondiente al I.S. del ejercicio 2.014. La base imponible de dicho ejercicio, 61.306,87 euros, fue compensada con las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2.010 y 2.012 y con parte de la base imponible negativa correspondiente al año 2.013. La regularización practicada por la A.E.A.T. consistió en no admitir dicha compensación por haberse efectuado en una autoliquidación presentada extemporáneamente.

SEGUNDO.-La cuestión de interés casacional.

Por auto de 12 de enero de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acordó admitir el presente recurso de casación para examinar la siguiente cuestión de interés casacional:

'2º [...] Determinar, interpretando el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, si es posible aplicar el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y 26.1. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA [...]'.

TERCERO.-La doctrina jurisprudencial. Remisión a la STS de 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación 4300/2020 ).

La sentencia recurrida, después de citar varios precedentes divergentes de otras sentencia de la propia Sala, resuelve en sentido contrario a la aplicabilidad del mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente, argumentando que con ello se estaría otorgando '[...] un trato más favorable a quien incumple sus obligaciones fiscales en tiempo y favorable, que a quien cumple con las misma, y después pide la rectificación, posibilidad negada por esta Sección en la primera de las sentencias citadas. Así como contra el principio general que todos los plazos son improrrogable cuando se trata de plazos de caducidad, como lo es el del art. 119.3 LGT, discurriendo de modo imperturbable hasta su expiración sin posible interrupción alguna, sea cual sea la conducta de las partes; tiene efecto preclusivo, por lo cual expirado el mismo no puede realizarse válidamente la actuación procedimental correspondiente, siendo un defecto insubsanable, por lo que no existe segunda oportunidad ni tolerancia alguna, determinado su improrrogabilidad, deviniendo toda actuación posterior a su fenecimiento extemporánea e inadmisible, pudiendo ser apreciada de oficio [...]'.

Esta argumentación es contraria a la doctrina jurisprudencial fijada por es, este Tribunal entre otras, en la STS de 30 de noviembre de 2021 (rec. cas. 4464/2021), reiterada en la STS de 3 de diciembre de 2021, fijando doctrina sobre la cuestión de interés casacional objetivo en asunto similar al que nos ocupa. Por tanto, para resolver el presente recurso de casación, por coherencia y seguridad jurídica, lo procedente es reproducir lo dicho y aplicar la doctrina fijada al caso que nos ocupa.

Se dijo en la referida STS de 30 de noviembre de 2021, cit., que:

'[...] La decisión que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes.

[...] La indefinición normativa de las opciones tributarias. En los términos en los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT

[...] Delimitación de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT. El artículo 12.2 de la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a 'entender' los términos empleados en sus normas 'conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda'. Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de 'opciones' tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA, ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes. De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término 'opción' comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo 'cada una de las cosas a las que se puede optar' o 'derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico' (acepción jurídica). Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas 'opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración.' A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa 'normativa tributaria' identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera 'opción tributaria' y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.

[...] En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria 'todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos' (art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las 'que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración' (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).

Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca. Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT. En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación 'podrán ser compensadas' con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía. Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible. De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá 'ejercer' el derecho de compensar o 'no ejercerlo', incluso, llegado el caso, 'renunciar' a él. Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea. Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación. Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02). En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho.

[...] Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en '[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente', con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: 'En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT' [...]'.

La sentencia recurrida, ya se ha dicho, resuelve en sentido contrario a a la doctrina jurisprudencial establecida, por lo que el recurso de casación ha de ser estimado, así como el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución económico administrativa así como la liquidación A2960018206002033, girada en concepto de regularización del Impuesto de Sociedades el ejercicio de 2014, por importe de 16.788,27 euros.

CUARTO.-Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, dadas las dudas de derecho sobre la cuestión litigiosa hasta la fijación de doctrina jurisprudencial, no ha lugar a hacer imposición especial, por lo que, de conformidad con el art. 139.1 LJCA, cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.-Fijar los criterios interpretativos expresados en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recaída en el recurso de casación 4464/2020.

2.-Haber lugar al recurso de casación núm. 1875/2021 interpuesto por la representación procesal de la mercantil Estética Especilizada, S.L. contra la sentencia núm. 1496/2020, de 19 de noviembre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que desestimó el recurso núm. 558/2019. Casar y anular la sentencia recurrida.

3.-Estimar el referido recurso contencioso-administrativo núm.558/2019, formulado por la representación procesal de la entidad mercantil Estética Especializada S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 25 de abril de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 29-00827-2018, formulada frente a la liquidación A2960018206002033, girada por la A.E.A.T. para regularizar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.014, por importe de 16.788,27 euros. Anular la resolución económico-administrativa y liquidación referidas por ser contrarias a Derecho.

4.-Hacer el pronunciamiento sobre costas en los términos expresados en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.