Encabezamiento
SENTENCIA DE APELACIÓN Nº 000137/2021
ILTMOS. SRES.:
PRESIDENTA,
DÑA. MARÍA JESÚS AZCONA LABIANO
MAGISTRADOS,
D. ANTONIO SÁNCHEZ IBÁÑEZ
DÑA. ANA IRURITA DIEZ DE ULZURRUN
En Pamplona/Iruña, a veintiocho mayo de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra constituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, ha visto en grado de apelación, el presente rollo de apelación nº 0000081/2021interpuesto contra la Sentencia nº 260/2020, de 1-12-2020, que estima recurso contencioso administrativo contra la resolución nº 95 del Tribunal Administrativo de Navarra de 23 de Enero de 2019 que desestima recurso de alzada interpuesto contra la propuesta de regularización tributaria y liquidación correspondiente del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras realizada por el Ayuntamiento de Esteribar a MAGNESITAS DE NAVARRA, S.A. correspondiente a los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 2 de Pamplona/Iruña del Procedimiento Ordinario 0000117/2019-00 y siendo partes como apelante AYUNTAMIENTO DEL VALLE DE ESTERIBAR representado por la Procuradora Mª ASUNCIÓN MARTÍNEZ CHUECA y defendido por el Abogado LUIS IRISARRI NAGORE y como apelado MAGNESITAS NAVARRAS SA, representada por el Procurador JAVIER CASTILLO TORRES y dirigido por el Abogado JAVIER ASUN ESPARZA y viene a resolver con base en los siguientes Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho.
Antecedentes
PRIMERO.-En fecha 01/12/2020 se dictó la Sentencia nº 260/2020 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 2 de Pamplona/Iruña cuyo fallo contiene el tenor literal siguiente: 'SeDESESTIMAel recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad MAGNESITAS DE NAVARRA, SA, el 28 de marzo de 2019, contra la Resolución nº 95 del Tribunal Administrativo de Navarra, de 23 de enero de 2019, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la propuesta de regularización tributaria y liquidación correspondiente (expediente 097/08) del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras realizada por el Ayuntamiento de Esteríbar a la entidad recurrente, Resoluciones que se anulan por no ser conformes a Derecho.
Y todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas a ninguna de las partes.'
Con fecha 04/12/2020 se dictó Auto acordando la aclaración de la sentencia dictada en los siguientes términos: 'SeESTIMAel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad MAGNESITAS DE NAVARRA, SA, el 28 de marzo de 2019, contra la Resolución nº 95 del Tribunal Administrativo de Navarra, de 23 de enero de 2019, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la propuesta de regularización tributaria y liquidación correspondiente (expediente 097/08) del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras realizada por el Ayuntamiento de Esteríbar a la entidad recurrente, Resoluciones que se anulan por no ser conformes a Derecho.
Y todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas a ninguna de las partes.', manteniéndose su contenido en todo lo demás.'
SEGUNDO.-Por la parte codemandada se ejercitó recurso de apelación en el que solicitaba su estimación con revocación de la sentencia apelada, al que se dio el trámite legalmente establecido.
TERCERO. -Elevadas las actuaciones a la Sala y formado el correspondiente rollo, tras las actuaciones legalmente prevenidas, se señaló para votación y fallo el día 28 mayo 2021.
Es ponente la Iltma. Sra. Magistrada Dª. Mª JESUS AZCONA LABIANO.
Fundamentos
PRIMERO. -Sentencia apelada. Motivos de apelación y de oposición a la apelación.
Se combate en este grado de apelación la st del juzgado de lo contencioso que estima el rca interpuesto contra resolución del TAN que desestima Recurso de Alzada Foral formulado contra propuesta de regularización tributaria y liquidación de ICIO realizada por el Ayuntamiento de Esteribar a MAGNESITAS DE NAVARRA, SA.
En síntesis el juez a quo considera que la propuesta de liquidación no está suficientemente motivada más allá de indicar listado de facturas, suma de sus importes, para indicar que son tres construcciones, subestación, torre de intercambio térmico y acopio temporal de carbonato magnésico, sin que se indiquen por contra los motivos y razones por los que se considera que estas facturas forman parte del coste de la construcción, de modo que concluye la nulidad de acto impugnado.
En cuanto a la determinación de la base imponible, el juez parte del art 170.1 LFHL y del criterio de esta Sala sentado en st. rec.111/2010, lo que grava el ICIO no es el coste real de la instalación como resultado, es decir, conjunto de cosas instaladas, sino el coste real de la instalación como actividad que manifiesta la capacidad económica de quien la realiza, de modo que hay una serie de partidas que deben ser excluidas.
Los motivos de la apelación, son los siguientes.
Sobre la falta de motivación de la liquidación que estima el juez a quo, primero, es la propia legislación la que define el hecho imponible, describe la base imponible y remite a las Ordenanzas correspondientes para determinar el tipo del que resulta la cuota a pagar. Segundo, la propuesta de liquidación, obrante a los folios 35 a 54 expediente, de casi 20 folios, está suficientemente motivada, y el propio sujeto pasivo renuncio a formular alegaciones durante el trámite de audiencia, no interpone recurso reposición, y como en otras tantas ocasiones, acude al TAN e invoca la falta de motivación, si ya el jugado de lo contencioso nº 2 dictó en su día st. desestimatoria de la invocada falta de motivación. En todo caso, las facturas a que alude el juez a quo, y su relación por el Ayuntamiento pone de manifiesto partida por partida la diferencia entre el valor declarado por el contribuyente, presupuesto de ejecución material del proyecto de obras y el comprobado por la Administración tributaria y en fin, justifica esa diferencia con la relación ordenada de las facturas; el ayuntamiento había comprobado con las facturas remitidas por el propio sujeto pasivo otros valores diferentes que justificaban por si mismo esa regularizaron del ICIO.
Cita varias sentencias de TSJ, en concreto de Madrid, sobre la motivación de este tipo de liquidaciones; ninguna indefensión se ha causado a la demandante, ya que en todo momento ha conocido suficientemente los hechos y fundamentos jurídicos por los que el Ayuntamiento le gira la regularización y en todo caso, recuerda que la motivación suficiente ex art 35 LPA, en relación con las de las liquidaciones tributarias del art 78.1 LFHL, basta con la expresión de los elementos esenciales de la liquidación.
En cuanto a la determinación de la base imponible, primero, las partidas en relación con la subestación apartados 1, 2 y 3, ya se excluyeron de la base imponible, cosa de la que no se percata el juez a quo.
En cuanto a las otras dos partidas de la subestación, se han de incluir, el coste transformador eléctrico y ampliación del pedido original, y nos hemos de remitir al informe técnico aportado por el Ayuntamiento donde se contiene la justificación técnica y jurisprudencial y cita STS de 15 febrero 2013; en cuanto al beneficio industrial que la actora sostiene se ha de deducir de la partida, se opone porque en la factura del proveedor no viene relacionado ni identificado, y cita STSJ de Madrid de 20 octubre 2017.
Con respecto a la torre de intercambio térmico y modificaciones en horno nº 2, los conceptos que excluye el juez a quo, no son parte separable de la obra o instalación, es decir, se integran en la obra civil y por tanto no se han de excluir; la jurisprudencia lo que dice es que los elementos de una obra o instalación que deben formar parte de la base imponible del ICIO son aquellos que como elementos estables se integren en una estructura determinada sin la cual su funcionalidad no sería posible unidad funcional, la pertenencia de dichos elementos a un todo, de manera que sin alguno o parte de ellos, no se explique el conjunto, ni pueda funcionar por quedar integradas de forma inseparable a la instalación por ser componentes imprescindibles del proyecto. Así por ejemplo, entre las partidas que le juez excluye de la base imponible están los elementos de calderería y estructura, suministrados por CALDERERIA Y MONTAJES INDUSTRIALES GACI, SL, que es parte inseparable de la obra o instalación. Por otro lado, se reprocha que el juez a quo, se olvida de otras partidas de la factura del proveedor Calderería y Montajes Industriales GACI sin más, falta rigor técnico en el análisis de las partidas a incluir o excluir. La sentencia en realidad incurre en contradicción pues en otros párrafos afirma que deben formar parte de la base imponible del ICIO elementos que resultan inescindibles de la torre de intercambio térmico, obra civil, partidas al montaje de la torre y del horno, costes correspondientes a la instalación eléctrica de la torre.
En lo que respecta al acopio temporal de carbonato magnésico, forma parte de la base imponible del ICIO porque no se trata del acopio de materia prima de la fábrica o su movimiento de un lugar a otro, ahí están facturas de ECAY CONSTRUCCIONES sobre movimiento de tierras para acondicionar zona de acopio, en definitiva se contrata a empresas ajenas a MAGNESITAS y se incluyó ese acopio de material en el proyecto para el que se solicitó licencia municipal de obras, y son partidas respecto de las cuales no hay más facturas que las de ECAY.
Se opone a la apelación MAGNESITAS.
Concurren en este caso, como aprecia el juez a quo falta de motivación de ICIO impugnada, ex art 79.2 LFGT y art 78.1 LFHL de la liquidación.
Se ha de exigir al Ayuntamiento una mínima motivación máxime cuando la conformación de la base imponible en el ámbito del ICIO es una cuestión controvertida, la mera mención a las facturas, como dice el juez a quo no explica ni razona la regularización y es que no se explica por qué esas facturas forman parte del coste de la construcción.
En cuanto a la determinación de la base imponible, la base imponible se corresponde con obra civil, construcción de la estructura, montaje de la torre del intercambiados, así como montaje de los elementos inherentes a la torre y del nuevo horno, y la partida referente a instalación eléctrica de la torre. Todos los demás elementos no deben ser incluidos al tratarse de elementos accesorios a la instalación y separables de la misma, y se remite a informe técnico de experto donde se explica en qué consiste la instalación de la torre de intercambio y de que elementos o componentes se compone, y se señala que la instalación de la torre de intercambio, a excepción de sus cimentación, está formada por elementos accesorios independientes, reubicables y reutilizables.
SEGUNDO. -Antecedentes relevantes para enjuiciar el caso.
La liquidación del Ayuntamiento ha sido fruto de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO ex arts 171.2 LFHL y art 55 bis LFGT; por parte del citado Ayuntamiento se le requirió a MAGNESITAS la presentación de diversa documentación hasta en dos ocasiones e incluso hubo un tercer requerimiento; se recibió por MAGNESITAS propuesta de regularización tributaria el 11 septiembre 2018 y, puesto a su disposición el expediente, se le concede trámite de audiencia por quince días hábiles para formular alegaciones, cosa que no hizo. Tampoco se interpuso recurso de reposición, acudiéndose al TAN.
Obra los folios 35 a 54 propuesta de liquidación en la que se recogen los elementos esenciales del impuesto, se expresan con precisión y claridad los hechos y fundamentos jurídicos por los que el Ayuntamiento gira la regularización de ICIO, con relación detallada de las facturas y los distintos proveedores en aras a la determinación del coste real y efectivo de la obra para la que se pidió y obtuvo licencia de obra para la que se pidió licencia. Se sigue por el Ayuntamiento el orden y definición de conceptos que el propio sujeto pasivo había establecido al aportar la documentación que le había sido requerida, a saber, los capítulos indicados por MAGNESITAS de reforma de subestación, torre de intercambio términos y modificaciones en el horno nº 2 y acopio temporal de carbonato magnésico en ciertas parcelas; así se decía:
'2. Se ha constatado que se ha producido el hecho imponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, en el que se establece que 'el impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del Âtermino municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, siempre que se expedición o el informe sobre su concesión conforme a lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley Foral 6/11990, de 2 de julio, de Administración Local, corresponda al Ayuntamiento de la imposición'.
3. De los antecedentes obrantes en el expediente y de las actuaciones practicadas en relación al examen de los datos relativos a las licencias por construcciones, instalaciones y obras obrantes en la Gerencia de Urbanismo, resulta que:
Entre el Presupuesto de Ejecución Material y el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, se han apreciado determinadas diferencias en relación a las siguientes construcciones:
1. Reforma de subestación 66/13, 2KV
2. Torres de Intercambio Térmico y modificaciones en horno nº 2
3. Acopio temporal de carbonato magnésico en parcelas 105 C y D y 70 del polígono 27 y Acopio temporal de carbonato magnésico en parcelas 101 del polígono 27
4. En consecuencia se propone la regularización de la situación tributaria del obligado, formulándose la siguiente propuesta de liquidación según dispone el apartado 2 del art. 171 de la Ley Foral de las Haciendas Locales de Navarra , tras la determinación de la cuota tributaria.
La base Imponible que refleja el cuadro de liquidación, en el apartado correspondiente a los datos declarados por el contribuyente, es la cuantía del Presupuesto de Ejecución Material presentado por él mismo en el momento de la obtención de la licencia municipal.
Por su parte, la Base imponible que se ha tomado para el cálculo de la cuota tributaria definitiva está compuesta por la diferencia entre lo declarado por el contribuyente en el Presupuesto de Ejecución Material, el obtener la preceptiva licencia y, el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra que se pone de manifiesto a través de la documentación apartada por el propio contribuyente en el seno del presente procedimiento de inspección.'
TERCERO.Sobre la falta de motivación de la liquidación practicada.
Sentado lo anterior, procedemos a examinar el primero de los motivos de la apelación, atinente a la falta de motivación de la regularización tributaria.
Dispone el art 78.1 LFHL
'1. Las liquidaciones se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:
a) De los elementos esenciales de aquéllas.'
El art 79.2 LFGT establece:
'2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, los de imposición de sanciones, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.'
Y el Artículo 35. LPA Motivación. Dice así:
'1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.'
Pues bien, a la luz de la previsión y legal, y de las circunstancias concretas del caso, se ha de rechazar la falta de motivación de la liquidación tributaria practicada apreciada por el juez a quo. Veamos. Siendo cierto que, esta liquidación ha sido resultado de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO por el Ayuntamiento apelante, ex art 171.2 LFHL y art 55 bis LFGT, se practicaron a la demandante varios requerimientos en orden a la presentación de documentación, en ausencia de autoliquidación definitiva, sin que se hiciera manifestación alguna al respecto por la obligada tributaria, es relevante que habiéndose concedido trámite de audiencia con puesta del expediente a su disposición, no se formulara alegaciones a la propuesta de regularización, sin formular entonces discrepancia concreta sobre las partidas que incluir o no en la base imponible; la expensa propuesta de liquidación contiene los elementos esenciales del tributo, y detalla por apartados las facturas y proveedores pertinentes; no consta que hoy el Ayuntamiento se separe del criterio seguido en actuaciones precedentes con la liquidación impugnada, y en fin, nos cuesta creer que la motivación de la resolución que aprueba la liquidación haya situado en una posición de indefensión a una empresa como MAGNESITAS, pues del propio contenido del recurso contencioso administrativo y también del recurso de alzada (ahí están sus escritos jurídicos y pruebas periciales), se deriva que la recurrente ha conocido el razonamiento y criterios que ha utilizado la Administración para dictar el acto, por mucho que en el escrito de demanda se diga 'nos movemos en el terreno de la mera deducción e intuición'.Cuesta creer esto, la verdad.
Decir también que, a juicio de esta Sala, la alegación de falta de motivación de la liquidación recurrida se basaba entonces y se basa ahora en esta apelación , en consideraciones de todo punto genéricas y no se aprecia entonces que la inspección, primero y la Administración que resuelve después, haya debido justificar con explicaciones específicas, una por una las partidas que integran la liquidación.
Se señala por el juez a quo que 'no existe ninguna motivación más allá de ese listado de facturas y la suma de sus importes, que permitan conocer los motivos y razones por los que se considera que esas facturas forman parte del coste de la construcción'. Lo cierto es que la empresa acometió una obra sujeta a licencia de obras, fue requerida para que aportara facturas relacionadas con esa obra en el marco de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO que le competía, como se ha dicho; se aporta tal documentación y se sigue el orden y definición de conceptos que el propio sujeto pasivo establecido respecto de los siguientes capítulos: reforma de subestación, torre de intercambio térmico y modificaciones en el horno nº 2 y acopio temporal de carbonato magnésico, y como también se ha dicho, se pone de manifiesto partida por partida la diferencia entre el valor declarado por la contribuyente y el comprobado por la administración actuante, y en definitiva, se viene a justificar esa diferencia con la relación ordenada y concisa de las facturas de las que obtiene el Ayuntamiento la cifra correspondiente.
La liquidación ha de recoger una justificación que permita sostener cómo se ha llegado a concretarla y qué criterios han servido a la administración para determinarla, a fin de que el sujeto pasivo los conozca y, en su caso, si no está de acuerdo, los pueda recurrir, y es lo que se ha hecho en el caso que nos ocupa, pues no otra cosa se infiere del requerimiento de aportación de documentación y de la relación de las facturas aportadas por la propia MAGNESITAS reflejadas y del contenido general de la liquidación.
Por lo demás se ha de recordar que el mismo juzgado resolvió otro rca interpuesto por MAGNESITAS frente a liquidación por ICIO en sentido desestimatorio al considerar que no concurría falta de motivación.
Esta Sala en sentencia dictada con fecha 18 octubre 2002 se refiere al deber expreso de motivación y fundamentación de las liquidaciones tributarias para garantizar el conocimiento de las razones de la Administración y el derecho de defensa, más, si se pretende una elevación de las bases y la denegación de una deducción por inversiones y por creación de empleo, en línea con lo que exige la normativa tributaria; se rechaza en la citada sentencia que se imponga a contribuyente una carga específica de conocimiento de procedimientos y normativa compleja, que no se pueden presumir y que exige una necesaria colaboración administrativa, pero es que esto no ocurre en nuestro caso, precisamente; no valen por ejemplo, impresos estereotipados, que solo serían eficaces para corregir errores aritméticos o evidentes por si mismos; necesario examen específico del caso.
Citamos por su relación con el caso y sobre la cuestión de la motivación, la STS de 20 septiembre de 2012 rec. Casación 4868/2009 según la cual: 'Al respecto es de recordar que tanto el artículo 121 de la Ley General Tributaria, en redacción anterior a la Ley 25/1995 de 20 de julio, como el artículo 124 de la Ley General Tributaria, después de la Ley 25/1995, establecen que el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberán notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa. También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de las liquidaciones tributarias, como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles. Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada. En el supuesto enjuiciado entiende esta Sala que no puede prosperar la tesis actora y es conforme a derecho la resolución que impone a la Administración la obligación de motivar anulando la liquidación provisional impugnada. En efecto dispone el artículo 53 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que 'el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados'. La recurrente formula este motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 40.2 , 101.5 , 53 y 54 del Real Decreto 391/1996 ; considera la parte recurrente que no toda falta de motivación supone un defecto formal, en el caso que nos ocupa la liquidación sí está suficientemente motivada, sin embargo no aparece suficientemente probado su soporte fáctico; sin que sea posible otorgar a la Administración una segunda oportunidad para que justifique en mayor medida el presupuesto fáctico manteniendo una misma argumentación jurídica: la sujeción al IVA por no calificar la operación como transmisión de rama de actividad. Afirma la recurrente que nunca invocó la falta de motivación, sino que desde un principio pretendió justificar la consideración de explotación económica y la procedencia de la no sujeción al IVA, negándole en todas las fases procesales la posibilidad de negar el fondo, en definitiva, el vicio de falta de motivación afecta al fondo en cuanto supone que la fundamentación, el soporte fáctico y las consecuencias jurídicas, no existen. (...)
En definitiva, se apreció un defecto formal, cual fue la insuficiencia de la motivación, no la insuficiencia de los elementos o presupuestos necesarios para la validez y legitimación del acto liquidatorio, y ello porque a pesar de la queja de la parte recurrente y su denuncia de que existe un vicio sustantivo, en tanto que el soporte de hechos y las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación de la norma, no existen, lo cierto es que no se hizo cuestión, al contrario, resulta un hecho conteste, del soporte material de la liquidación provisional, la operación llevada a cabo y que se consideró sujeta al IVA. El sustrato fáctico si existe, sin duda, y con él, el presupuesto fáctico del acto, limitándose la cuestión litigiosa, a la postre, a una discrepancia sobre la valoración y alcance a efectos tributarios, sujeción o no al IVA de la operación, de dicho sustrato fáctico. El motivo debe desestimarse.'
En línea con la doctrina expuesta, y dado el contenido de la liquidación tributaria, y de lo actuado tanto por el Ayuntamiento como por el propio contribuyente, sin que se haya causado ningún tipo de indefensión para este, en todo caso, se ha de estimar el recurso de apelación en este punto, pues el juez a quo aprecia incorrectamente la falta de motivación de la liquidación tributaria.
CUARTO. -Sobre la determinación de la base imponible.
Dicho lo anterior, habiéndose pronunciado el juez a quo asimismo sobre la incorrecta determinación de la base imponible del impuesto, y dados los motivos suscitados en esta segunda instancia, analizaremos ya la cuestión.
Veamos.
La determinación de la base imponible el ICIO ha sido polémica y ha dado lugar a diversos pronunciamientos judiciales en distintas instancias. Comenzaremos por señalar que en Navarra la LFHL establece en el art 167 lo siguiente:
'El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia, el informe sobre su concesión conforme a lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de Administración Local o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.'
El art 170.1 LFHL sobre la base imponible, dice:
'1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla comprendiendo todos los elementos que figuren en el correspondiente proyecto y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción, instalación u obra objeto de la licencia o declaración responsable. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto distinto del mencionado coste de ejecución material.'
Dicho esto, se ha de señalar igualmente, de modo previo, que la carga de la prueba, o acreditación de la exclusión de los elementos o partidas que pretende el obligado tributario de la base imponible le corresponde a la parte recurrente, por cuanto la Administración para fijar la base imponible del ICIO en su liquidación, acude a la documentación correspondiente a la obra ejecutada, que es la que contiene datos ciertos y objetivos sobre su coste real. En fin, al sujeto pasivo le corresponde aportar todos los documentos existentes que sean requeridos y le corresponde a carga de la prueba del importe de las partidas a excluir. Sin perjuicio de claro está, tomar en consideración la línea jurisprudencial que gravita sobre qué elementos integran la base imponible, nudo gordiano de la litis.
El juez a quo en la sentencia recurrida dice, parafraseando a esta misma Sala, que se han de excluir las partidas entendidas como elementos accesorios, reubicables, sustituibles y reutilizables, o dicho de otro modo, sólo integran la base imponible del ICIO aquellos elementos que resultan inescindibles, y acaba refiriéndose a las tres instalaciones controvertidas; se ha de decir que no se cita explícitamente ni se refiere a ningún informe técnico, si bien, según esta Sala puede comprobar, recoge expresiones utilizadas en sendos informes técnicos sobre la temporalidad y movilidad del proyecto de ampliación de la subestación eléctrica de MAGNESITAS y del intercambiador de calor para el horno nº 2; lo cierto es también que ninguna mención se hace, ni siquiera implícita al informe técnico aportado por la Administración, ni siquiera para criticarlo, que gira en torno a la inseparabilidad de los elementos incluidos.
En primer lugar, se ha de puntualizar en relación con la sentencia de esta Sala citada por el juez a quo en el rca 111/2010 lo siguiente. En aquella sentencia se decía:
'PRIMERO.-La resolución 167/2008 de 29-04-2008 del Ayuntamiento de Olite concedió a Monteplano Solar SL. licencia para la ampliación de un parque solar fotovoltaico de 175 Kw. formado por 16 seguidores de 11 Kw. en la parcela 1012 del polígono 14 según el proyecto presentado y liquidó el Impuesto de Construcciones, Obras e Instalaciones en el 4 % de la base imponible de 710.808,82 € (folios 16 y siguientes del expediente).
Esa base imponible comprende no sólo el importe de la obra civil (cimentaciones) sino también el importe de las instalaciones (módulos fotovoltaicos; seguidores solares; inversores, etc.).
El presupuesto de obra e instalaciones puede verse a los folios 138 y 139 del expediente.
El Tribunal Administrativo de Navarra estimó el recurso de alzada interpuesto contra la antedicha liquidación del ICIO y redujo la base imponible al importe (16.066'62€) de la obra civil.
Hete ahí la cuestión controvertida: si el importe de las instalaciones debe repercutirse en la base imponible del ICIO liquidado a la sociedad que ejecutó la obra e instalaciones autorizadas por la entidad liquidadora.
El órgano de instancia ha dado la razón a esa entidad haciendo suya la argumentación de las sentencias del TSJ de Extremadura de 17-02-2009 y del Juzgado de lo Contencioso Administrativo Nº 1 de Badajoz en contraposición a la expuesta en sentencias de esta Sala que según la apelada no es de aplicación a las instalaciones fotovoltaicas.
En nuestra reciente sentencia de 31-03-2010 (rollo de apelación 57/2010 ) resolvimos un supuesto igual al planteado en los presentes con fundamento en sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia, entre ellas la de 11 de Septiembre de 2009 del TSJ de Castilla-León (Burgos) referida también a instalaciones de energía solar.
Pues bien, a la vista de la reciente sentencia de la Sala 3ª -Sección 2ª- del Tribunal Supremo, 14 de Mayo de 2010 , dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 22/2009 y otras de ese Alto Tribunal seguimos pensando que la línea argumental expuesta en sentencias anteriores es amén de recta y coherente la más acorde al objeto del ICIO.
SEGUNDO.- Las instalaciones o componentes de la planta de energía solar se integran como elementos esenciales de la misma en esa unidad funcional o de producción.
Pero lo que grava el ICIO es la ejecución de una construcción, instalación u obra sujetas a licencia ( artículo 167 de la Ley Foral 2/1995 de Haciendas Locales de Navarra) y no la fabricación de equipos o elementos incorporados a la instalación.
Así es que la base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra ( artículo 170-1 Ley Foral 2/1995 ) y no, además, por el coste de los equipos que no son el resultado de aquellas actividades sino de una actividad diferenciada y previa de fabricación.
Por consiguiente, lo que debe tenerse en cuenta para determinar la base imponible del ICIO no es el caracter esencial o la funcionalidad de los equipos o instalaciones sino la individualidad de estos derivada de su producción autónoma y de sus propias características.
Así las placas, módulos o instalaciones de captación y transformación de la energía solar aunque esenciales para el funcionamiento de esa instalación no se confunden sino que se diferencian de ella como producto derivado de otra actividad con valor propio, negociable o intercambiable y no supeditado a su instalación.
Por supuesto que los paneles o placas de la planta de energía solar fotovoltaica constituyen la estructura misma de esta instalación, pero no son el resultado de ella sino de un proceso (industrial) independiente realizado por un sujeto distinto del sujeto pasivo del Impuesto y que mediante la obra o instalación gravadas se incorporan a esta pero sin que resulte alterada su configuración o características.
Lo que grava el ICIO no es el coste real de la instalación como resultado (conjunto de cosas instaladas) sino el coste real de la instalación como actividad que manifiesta la capacidad económica de quien la realiza o por cuenta de quien se realiza, y por lo tanto la base imponible de ese tributo no puede extenderse a valores/costes no añadidos por el sujeto pasivo como producto de la actividad gravada sino dependientes de la actividad realizada por un tercero.
La instalación o colocación de la placa solar no añade a este bien un valor que no tenga por sí mismo como resultado de un proceso industrial anterior, acabado e independiente.
El coste de fabricación de esos elementos es imputable a quien los fabrica y no a quien, sin más, los instala o incorpora a la plante de producción de energía.
Es la capacidad económica que denota la ejecución de la instalación u obra y no el hecho de soportar todos los costes de la instalación como resultado final de esa actividad lo que grava el ICIO, o sea, el valor añadido a la construcción o instalación por su ejecutor o lo que es lo mismo aquel porcentaje del coste total de la obra o instalación que corresponde a la actividad realizada por el constructor o instalador; no el presupuesto total de la obra o instalación, sino el coste real y efectivo de la instalación y de los elementos instalados que constituyen el soporte de la misma ya no como unidad funcional sino como unidad material, y no sean por lo tanto susceptibles de individualización o diferenciación dentro del conjunto o recinto de la planta de energía solar fotovoltaica.
TERCERO.- La sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª Sección 2ª de 14 de Mayo de 2010, recurso de casación en interés de doctrina núm. 22/2009 dice en su fundamento 7º lo siguiente: 'Siendo todo ello así, la conclusión a que llega la Sala es que en el supuesto de una central eólica en cuanto supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que da lugar a una estructura determinada, y que además de precisar las correspondientes autorizaciones establecidas por la legislación específica exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras, forman parte de la base imponible de ICIO el coste de los equipos necesarios para la captación de la energía eólica.
Por lo expuesto, procede estimar el recurso en interés de la ley interpuesto, declarando como doctrina legal que 'Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tratándose de la instalación de parque eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la instalación realizada, todo ello con respeto de la situación particular derivada de la sentencia recurrida, sin costas.'
Las instalaciones descritas en el Capítulo C02 del presupuesto (folios 137-139 del expediente) revisten las características de singularidad o identidad respecto de la instalación en su conjunto que según la doctrina que se acaba de citar (y anterior del mismo T.S.; p.e. la sentencia de 16 de diciembre de 2003 ) determinan la exclusión de su importe de la base imponible del ICIO.
No es óbice a esa conclusión el hecho de que la licencia de obras se haya otorgado para la ejecución de una instalación que comprende como parte inseparable de la misma (sic., proyecto y presupuesto) los componentes o equipos de referencia pues tal licencia se otorga para la ejecución de la instalación en su conjunto en cuanto comporta un uso o actividad constructiva sobre el suelo y no para la instalación singularizada de elementos o equipos.
En conclusión, la base imponible del ICIO debe reducirse al importe (16.066'82€) de la obra civil (folio 138 del expediente).
CUARTO.- Procediendo la estimación del recurso de apelación no hay que hacer pronunciamiento de condena en cosas ( artículo 139-2LJCA).'
Se acoge, como se ve, un criterio restrictivo. Apuntar también que la STS de 14 mayo 2010 resolviendo un recurso de casación en interés de ley, fijaba, tras un estudio de la legislación aplicable a este tipo de instalaciones, la inclusión de la maquinaria e instalaciones en la base imponible del impuesto para los parques eólicos al declarar como doctrina legal que, 'Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tratándose de la instalación de parques eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la instalación realizada'.El Tribunal Supremo cambia el criterio seguido hasta entonces y reflejado en la última de sus sentencias sobre el contenido de la base imponible del tributo (y que databa del 17 de noviembre de 20059), pero que se centra en los parques eólicos.
Pues bien; llegados a este punto nos hemos de detener en la relevante y citada por las partes, STS de 15 febrero de 2013 Rec. Casación interés de ley 3934/2011, que, por cierto, también hace referencia a la STS de 14 de mayo de 2010 , citada por esta Sala en la sentencia indicada, afirma que la tesis que sostiene la sentencia impugnada, del TSJ de Madrid ' es errónea porque restringe el ámbito de la base imponible del ICIO hasta extremos que no se corresponden con el alcance y contenido del precepto legal aplicable , según la doctrina legal fijada por esta Sala '
El TSJ de Madrid consideró que 'en el supuesto de una central eólica en cuanto supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente no un montaje sustituible, que da lugar a una estructura determinada, y que además de precisar las correspondientes autorizaciones establecidas por la legislación específica el necesario otorgamiento de una licencia de obras, forma parte de la base imponible del ICIO el coste de los equipos necesarios para la capación de la energía eólica. ...la maquinaria que se contempla en el presente caso (básicamente transformadores de potencia, sistemas de 220Kv y 15 KVA, servicios auxiliares con transformadores grupo electrógeno, bancos de condensadores, cuadros y armarios, instalación contra incendios etc...) no puede equipararse a un establecimiento industrial constituido por un conjunto de aerogeneradores interconectados en instalaciones comunes para el trasvase de la energía a la red en que en esencia constituye un parque eólico ni se trata de los elemento s estables y configuradores de una instalación permanente que den lugar a una estructura determinada, sino que precisamente son sustituibles, susceptibles de retirada y de nueva reinstalación no resultando por ello inseparables de la obra y no se integran en el conjunto constructivo como un todo , circunstancias todas ellas que si se ponen de manifiesto en la sentencia del TS aludida en relación con el parque eólico:'
(..) ' Ciertamente, el objeto específico del proceso del que trae causa este recurso de casación es la realización de las obras necesarias para la ampliación de una subestación de transformación de energía eléctrica que ya estaba instalada con anterioridad y que, por tanto, la anterior doctrina legal fijada, según el criterio de la Corporación municipal recurrente, únicamente se refería a estructuras de producción eléctrica y no de transformación, pero coincidimos con el criterio sostenido por el Ministerio Fiscal de que la tesis sostenida por esta Sala, que sirvió para la fijación de la doctrina legal en la sentencia de 14 de mayo de 2010 , es, como reconoce la propia corporación recurrente, la de incluir en la base imponible del ICIO no sólo el importe presupuestado de la obra civil de ejecución de la instalación, sino también el de los equipos, maquinaria o instalaciones que se coloquen como elementos inseparables de la obra y que sean integrantes del mismo proyecto, de tal manera que sin su aporte al presupuesto de ejecución de obrasno sea posible conceder la licencia urbanística o de obras correspondiente.
La doctrina legal fijada en las sentencias que citamos sería también de plena aplicación a supuestos como el de autos, por cuanto hay dos elementos comunes delimitadores en todos los casos que permiten tal aplicación: de una parte el carácter de inseparables que deben tener tales elementos que queden incorporados a la instalación y, de otro lado, la necesariedad de su existencia para que pueda serles concedida la licencia de obras o urbanística correspondiente. Por tanto, la doctrina legal ya fijada permitiría abarcar también supuesto de hecho como el que ahora se enjuicia en los términos que se acaban de exponer.
(...) La sentencia recurrida acepta la doctrina de la STS de 14 de mayo de 2010 hasta el punto de que dedica su F. de D. Quinto a demostrar, en base a la valoración probatoria que lleva a cabo, que la maquinaria aquí cuestionada (transformadores de potencia, sistemas de 220 Kv y 15 KVA, servicios auxiliares con transformadores de grupo electrógeno, bancos de condensadores, cuadros y armarios, instalación contra incendios, etc.), no se integra en el conjunto constructivo como un todo'.
(...) La Sala entiende que la tesis sostenida por la sentencia impugnada es errónea si tenemos en cuenta la doctrina legal establecida por esta Sala en las resoluciones citadas en el Fundamento de Derecho anterior.
Asiste, pues, la razón a la Corporación recurrente cuando afirma que la base imponible del ICIO no puede quedar limitada de modo exclusivo al importe del presupuesto de ejecución de la obra civil de instalación, que es a lo que se circunscribe la sentencia impugnada, sino que, de conformidad con la doctrina legal fijada por esta Sala, deberá extenderse también a todas aquellas cantidades presupuestadas que conlleve la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que dé lugar a una estructura determinada, de tal manera que constituyan un todo unitario e inseparable con la construcción realizada, hasta el punto de que no puedan concederse las licencias oportunas si tales instalaciones, maquinaria o equipos no han sido incluidos en el proyecto de ejecución.
Aunque los equipos o maquinaria fueran desmontados o desmantelados para quedar incorporados a otra construcción, no por ello habrán de quedar excluidos del ámbito de la base imponible del ICIO porque la idea de que se trata de elementos que son necesarios para que la instalación puede funcionar, unido a la circunstancia de que carecen de singularidad propia por permanecer indisolublemente unidos a aquélla mientras funciones, es el factor determinante de la inclusión de su importe en la base imponible de este impuesto.'
Sentado lo anterior y por demás, en relación con la inclusión de determinadas partidas en la base imponible, traemos asimismo a colación doctrina del TS así en st 5 octubre 2004, donde se indicaba que lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra, figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras y no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc, sin que alcance también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado, ascensores y cuantas discurren por conducciones empotradas y sirven además para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización, siendo en consecuencia inseparables de la construcción; sean o no sustituibles.
A mayor abundamiento traeremos a colación también STSJ de Andalucía (Granada) de 20 abril de 2015 en la que se dijo lo siguiente: '... la instalación que nos ocupa y que es objeto de gravamen en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, se trata de una instalación compleja en la que, de privar a la instalación de alguna de sus piezas, elementos o componentes, perdería por completo su funcionalidad. Así es, estamos ante una sola máquina que formada por numerosos, variados y complejos elementos está destinada a producir energía, es decir, se trata de una única instalación de la que no cabe separar forzadamente alguno de sus elementos estructurales puesto que entonces no estaríamos ante una planta solar de generación eléctrica, sino ante una construcción vacía de utilidad. La instalación debe ser entendida como un todo, y por ello, no pueden separarse de la misma las partidas a las que se refiere la parte demandante, pues forman un todo indisoluble e inescindible hasta el punto que la falta de algunos de ellos determinarían, no la dificultad, sino la imposibilidad de que la planta solar cumpliera la función para la que está montada, ensamblada y destinada. CUARTO. - En materia como nos ocupa, lo relevante para una figura tributaria como la del Impuesto sobre Instalaciones. Construcciones y Obras, es que los elementos o equipos figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia, se incorporen a la instalación con vocación de permanencia, formen parte consustancial de la misma y sirvan de forma esencial para la finalidad de la construcción, lo que aquí sucede. En efecto, la Sala no comparte la alegación sobre que los equipos son desmontables y por tanto susceptibles de ser trasladados, lo que implicaría reconocerles el carácter de una instalación no solo movible por esencia sino ajena a la estructura en sí de la planta cuya ausencia, en su caso, no afectaría a la estructura de ésta. El que en alguna ocasión un equipo pueda ser sustituido no impide reconocer que los mismos se instalan en el terreno con vocación de permanencia y de servir a un objetivo común: la producción de energía en la planta solar fotovoltaica. En efecto, como ya ha señalado esta Sala en otras ocasiones y sobre la misma cuestión, estamos ante una instalación que utiliza la radiación solar como energía primaria para la producción directa de energía eléctrica. El generador fotovoltaico con sus módulos fotovoltaicos, e inversores, constituyen el verdadero núcleo fundamental de una planta, junto a otros elementos como estructuras (cimentación) y elementos de protección y transformación eléctrica. Estos módulos fotovoltaicos es cierto que son bienes fabricados por terceros e instalados en la planta pero que una vez incorporados a ella, adquieren, mediante su perfecto ensamblaje, el carácter de una estructura funcional unitaria, que lejos de operar de manera autónoma, constituyen la instalación en si misma. Se vinculan a una obra con carácter de permanencia durante un período prolongado de tiempo, resultando absolutamente intrascendente que en un determinado momento se puedan sustituir pues deben serlo por otro de igual naturaleza y su incorporación lo es con la aspiración de erigirse en elementos permanentes de esa instalación. Es por ello que podemos predicar que los módulos fotovoltaicos, por su propia naturaleza, son parte inherente de la planta fotovoltaica, no entendiéndose ésta sin aquellos elementos que le dan su propia forma y ejercen la función para la que se construye. El dimensionado de una planta fotovoltaica atiende a criterios globales 3 JURISPRUDENCIA y no a la simple incorporación de componentes independientes. Las propias características técnicas de los elementos empleados y su configuración sobre el terreno y la propia obra hacen que la instalación sea única. QUINTO.- En ese aspecto el actual artículo 102 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aclara la forma de determinación de la base imponible del I.C.I.O. que estará constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. De esta manera, el precepto simplifica la cuantificación de la base imponible, y evita las dudas que su determinación había producido en la normativa anterior. La conclusión, a la vista de la vigente regulación legal contenida en la Ley reguladora de las Haciendas Locales, es que han de incluirse en la base imponible aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no sólo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige. Estamos ante una planta solar que supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, que no supone un montaje sustituible, sino que se instala con vocación de permanencia dando lugar a una estructura determinada y que además de precisar las correspondientes autorizaciones exigidas por la legislación específica, exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras o urbanística, por lo que todos sus elementos no pueden ser ajenos al coste de la instalación como base imponible del I. C.I.O. El concepto de instalación, como uno de los hechos imponibles del Impuesto, junto con las obras y las construcciones, ha de entenderse como instalación gravable, aquella que necesariamente sometida a licencia de obras o urbanística, suponga una estructura con sustancia y entidad suficiente y autónoma, que con una vocación de permanencia signifique el principal de lo instalado, sin que pueda considerarse un elemento auxiliar de ese principal, que por sí constituye la propia instalación. En el caso de instalaciones de energía solar, las placas solares, son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma, pues sin ellos no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen, es decir, la obtención de energía. Estos equipos, maquinaria o instalaciones se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra y son integrantes del mismo proyecto. Es por ello que todos los equipos necesarios para la captación de la energía solar y su transformación en energía eléctrica son indispensables para el funcionamiento del parque solar, ya que sin ellos el parque no podría alcanzar su objetivo que es la producción de energía. Los equipos se incorporan a la instalación de planta solar con vocación de permanencia, se enclavan en el suelo previamente cimentado, y forman parte, por tanto, de la base imponible del I.C.I.O. Dicho con otras palabras, la instalación está compuesta por todos los equipos con que cuenta la instalación, y precisamente esta instalación es la que es objeto de gravamen en el artículo 100,1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, siendo su base imponible el coste real y efectivo de la instalación en su conjunto, que, en el presente supuesto de hecho, es una instalación que consiste en dos plantas solares fotovoltaicas conectadas a red de 90 kw de potencia en la finca que indicaba el proyecto técnico. SEXTO.- Sobre la cuestión que nos atañe ya el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de mayo de 2010 dictada en Recurso de Casación en Interés de Ley número 22/2009, si bien referida a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras de una planta de energía eólica, tras una detallada exposición de la evolución normativa del impuesto y de la doctrina jurisprudencial que sobre ella se ha ido sentado, ha establecido ' ..... La conclusión a que se llega de la jurisprudencia es que si bien se excluyen de la base imponible del ICIO el coste de equipos, la maquinaria e instalaciones mecánicas, salvo el coste de su instalación, construidos por terceros fuera de obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, esta exclusión no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia de obras u urbanística y que carezcan de la identidad propia respecto de la construcción realizada.....' (Fundamento de Derecho Cuarto ), añadiendo ' Siendo todo ello así, la conclusión a que llega la Sala es que en el supuesto de una central eólica en cuanto supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que da lugar a una estructura determinada, y que además de precisar las correspondientes autorizaciones establecidas por la legislación específica exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras, forman parte de la base imponible del ICIO el coste de los equipos necesarios para la captación de la energía eólica. Por lo expuesto, procede estimar el recurso en interés de la ley interpuesto, declarando como doctrina legal que 'Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tratándose de la instalación de parques eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o 4 JURISPRUDENCIA identidad propia respecto de la instalación realizada', todo ello con respeto de la situación particular derivada de la sentencia recurrida, sin costas.' (Fundamento de Derecho Séptimo). Con la doctrina que fija el Alto Tribunal en la sentencia reseñada, se desvanecen, a criterio de la Sala, muchos de los criterios que han presidido los pronunciamientos que distintos Órganos de la Jurisdicción han ido haciendo. Así quedan relegados a un segundo término los pronunciamientos atinentes a la determinación de la base imponible del ICIO y que versen sobre una edificación constructiva destinada a un uso normal, entendiendo como tal el residencial, industrial... La especificidad y esencialidad de los elementos integrantes de la instalación de las plantas solares hace que no podamos considerarlos como simples adiciones a la instalación principal a la que aquellos se pueden o no sumar, sino la auténtica razón de su funcionamiento sin los que ésta devendría absolutamente inoperativa para producir los efectos que le son propios. Esa nota ha estado siempre presente en la jurisprudencia del Tribunal Supremo alentadora de la reforma legislativa actualmente vigente y ha gravitado sobre la circunstancia de que los elementos a valorar para la determinación de la base imponible gocen o no del carácter de esenciales para la finalidad a que sirven, así la Sentencia de 5 de octubre de 2004 , en su fundamento cuarto, indica que: 'es evidente que, para la inclusión del importe de los aparatos elevadores o ascensores en la base imponible del ICIO, basta que, además de lo declarado con una clara precisión técnico jurídica en la sentencia aquí recurrida, lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización'. Este mismo criterio se recoge en la sentencia de dicho Tribunal de 16 de diciembre de 2003 , en cuanto que incluye el coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia. Y conforme a ello, han de incluirse en la base imponible aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no sólo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige. SÉPTIMO. - Esa doctrina del Tribunal Supremo fue la plasmada por la sentencia ahora impugnada, no obstante, la mercantil recurrente considera que la sentencia sojuzgada ha incurrido en error en la interpretación de la base imponible del ICIO recogida en el artículo 102.1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (antiguo 103.1 de la Ley 39/1988). Señala al efecto que todo el eje central de la discusión gira en torno al ámbito que deba abarcar la base imponible del ICIO entendiendo la parte impugnante, a diferencia de lo sostenido por la sentencia recurrida, que debe incluir sólo la obra civil de instalación de la maquinaria necesaria para que la subestación pueda funcionar, y los elementos que tengan una individualidad derivada de su producción autónoma y de sus propias características. Planteado en estos términos el debate, la parte apelante en la primera instancia aportó el dictamen pericial, que mantiene que solo la obra civil es inseparable de la construcción, no el resto de elementos que son fácilmente desmontables y trasladables de forma sencilla a otra instalación. Expuesto lo anterior, la Sala debe recordar lo que el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de febrero de 2.013 , dictada en recurso de casación en interés de ley, y sobre los aspectos debatidos, manifiesta '. Asiste, pues, la razón a la Corporación recurrente cuando afirma que la base imponible del ICIO no puede quedar limitada de modo exclusivo al importe del presupuesto de ejecución de la obra civil de instalación, que es a lo que se circunscribe la sentencia impugnada, sino que, de conformidad con la doctrina legal fijada por esta Sala, deberá extenderse también a todas aquellas cantidades presupuestadas que conlleve la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que dé lugar a una estructura determinada, de tal manera que constituyan un todo unitario e inseparable con la construcción realizada, hasta el punto de que no puedan concederse las licencias oportunas si tales instalaciones, maquinaria o equipos no han sido incluidos en el proyecto de ejecución. Aunque los equipos o maquinaria fueran desmontados o desmantelados para quedar incorporados a otra construcción, no por ello habrán de quedar excluidos del ámbito de la base imponible del ICIO porque la idea de que se trata de elementos que son necesarios para que la instalación pueda funcionar, unido a la circunstancia 5 JURISPRUDENCIA de que carecen de singularidad propia por permanecer indisolublemente unidos a aquélla mientras funcione, es el factor determinante de la inclusión de su importe en la base imponible de este impuesto. ..' Por tanto, la impugnación que se hace de que la tesis de la sentencia apelada es equivocada la Sala no la comparte porque la base imponible tomada en consideración por la Administración lo hace de acuerdo con el alcance y contenido que le otorga tanto el precepto legal aplicable, como la doctrina jurisprudencial que así lo interpreta sin que por otra parte las razones de singularidad que se dan respecto de algunos de los componentes de la instalación alcancen ese rango y por tanto no pueden ser asimilados a la condición que invocaban como argumento para su exclusión de esa base imponible. Todo lo expuesto nos conduce inexorablemente al mantenimiento de la sentencia apelada que por lo ya razonado confirmamos, con expresa condena en las costas de la presente instancia a la parte apelante de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA. Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dita el siguiente F A L L O 1.- Desestima el recurso de apelación interpuesto por la representaciónprocesal de Sociedad Rural Servicios y Tramitaciones, S.L. (...)'
Por ultimo citamos la Sentencia del TSJ de Extremadura n.º 78/2009, de 13 de marzo, que en su FJ Tercero indicaba, que 'deberá tenerse en cuenta no sólo si se cumple el requisito de necesariedad para la ejecución de la obra, sino también si se trata de elementos que dotan a la obra de las características básicas para su funcionamiento y además que sean esenciales para que puedan utilizarse, siendo secundario el que los elementos sean o no sustituibles'. También indica dicha Resolución que 'ha de entenderse como instalación gravable, aquella que necesariamente sometida a licencia de obras o urbanística, suponga una estructura con sustancia y entidad suficiente y autónoma, que con una vocación de permanencia signifique el principal de lo instalado, sin que pueda considerarse un elemento auxiliar de eso principal [...] Las placas solares [...] son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma'. Por tanto y como indica la Sentencia, se cumplen en las plantas solares y en las demás que son objeto de nuestro debate los requisitos establecidos por el Tribunal Supremo: se incluyen los elementos en el proyecto, son esenciales para el funcionamiento de la planta y son inseparables de la misma.
Lo importante es la intención de permanencia de las instalaciones y no su carácter más o menos sustituible, pues con aquel carácter se crea la planta y se instalan sus elementos, será caso por caso como habrá de abordarse la cuestión, atendiendo a aquellas pautas de la doctrina Jurisprudencial expuesta, sirviendo de ayuda los estándares de la imprescindibilidad, la consustancialidad, la inseparabilidad, la externidad o la autonomía funcional; lo que se ha de cohonestar con la carga de la prueba de las partidas a excluir.
QUINTO.Especificidades del caso. -
Sentado lo anterior, analizaremos las concretas circunstancias del caso.
Pues bien; en relación con la subestación se dice en la st, que deben excluirse de la base imponible
'1. En cuanto a la subestación
No deben formar parte de la base imponible del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, ni el coste del transformador eléctrico ni la ampliación del pedido original efectuada al proveedor Elkor Navarra, SL, por tratarse de elementos accesorios, externos, reubicables, sustituibles y reutilizables.
De esta forma, solo integrarían la base imponible del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, el coste de ejecución material que vendría constituido por los correspondientes a la excavación, hormigonado y la construcción del muro contra incendios.
De modo que han de excluirse de la base imponible del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras:
1) La propia liquidación provisional de ICIO por 4.424,25 euros.
2) El Proyecto de ingeniería realizado por el proveedor (Ingeniería Eguzkia) por 12.782 euros
3) Supervisión y puesta en marcha realizada por el proveedor (Elkor Navarra, SA) por 1.611 euros.
4) El coste del Transformador eléctrico adquirido al proveedor (Elkor Navarra, SA) por 110.650 euros.
5) La ampliación del pedido original al proveedor (Elkor Navarra, SA) por el incremento de precio de los equipos y por importe de 15.620 euros.'
Pues bien, tal y como apunta la apelante, las tres partidas que se incluyeron en la liquidación provisional de ICIO ya no formaban parte de la regularización definitiva girada a MAGNESITAS, lo cierto es que el juez a quo no repara en esto y se refiere a ellas cuando ya estaban, como decimos, excluidas.
En lo que se refiere a las otras dos partidas, coste de transformador eléctrico por 110.650 euros, y la ampliación del pedido original al proveedor Elkor Navarra, ciertamente se constata disparidad de criterio entre ambas partes , así, nos hemos de remitir al informe técnico aportado como prueba documental por el Ayuntamiento que a su vez, se remite al criterio jurisprudencial según el cual, integra la base imponible no solo las obras necesarias de obra civil, también conjunto de materiales que se convierten en partes inseparables de un todo, de modo que su desmontaje supondría la inutilización de la instalación, ya que sin esos elementos no serviría para su fin. A ello no obsta la afirmación, de que se trata deelementos accesorios, externos reubicables, sustituibles y reutilizables,en línea con el citado criterio recogido en la STS 15 febrero 2013. Ello nos llevaría a estimar la apelación en este punto máxime cuando la parte apelada, MAGNESITAS, nada alega al respecto si, se limita a discutir lo relativo al capítulo de la torre del intercambiador, aun siendo cierto que aportaba un informe técnico sobre la temporalidad y movilidad del proyecto de ampliación de la subestación eléctrica de MAGNESITAS
El juez acoge asimismo sin más explicación la exclusión del beneficio industrial correspondiente a los trabajos de excavación hormigonado y la construcción del cubete de aceite de muro contra incendios, y lo cierto es que en la factura correspondiente a esta partida del proveedor no viene relacionado ni diferenciado, tal y como señalaba el TS J de Madrid en st de 20 de octubre de 2017 habrá que acreditar la existencia de esa partida o concepto, en el sentido de que se ha de especificar el beneficio industrial en la certificación final de la obra, en fin, que para su exclusión, hace falta su acreditación como parte del precio de ejecución de la obra.
En este punto entonces, se habría de estimar también la apelación.
Por lo que respecta a la torre de intercambio térmico y modificaciones en horno nº 2, el tratamiento que el juez a quo otorga a ciertas partidas, elementos de calderería y estructura no es de recibo, pues no deja de existir , primero, cierta contradicción y confusión en el planteamiento del juez a quo (nos remitimos al apartado 2 del fundamento 3º de la sentencia de instancia) y segundo, se separa del criterio de la jurisprudencia de que lo que importa es que los elementos de una obra o instalación, a los efectos de la base imponible del ICIO , sean estables integrándose en una estructura determinada sin la cual su funcionalidad no sería posible; y así se ha de considerar los apartados relacionados en la facturas de Calderería y Montajes Industriales GACI, SL, que parecen indisolublemente unidos a la obra, por cierto , todos ellos.
En realidad la propia postura de la apelada resulta confusa y contradictoria; si nos atenemos al escrito de oposición al recurso de apelación, la apelada defiende que, todo lo que no sea construcción de la estructura, montaje de la torre del intercambiador, montaje de los elementos inherentes a la torre y del nuevo horno, y partida referente a instalación eléctrica de la torre, queda fuera de la base imponible, al tratarse de elementos accesorios a la instalación y separables de la misma y se remite a informe de perito , al que ninguna referencia hace le juez a quo, según el cual, a excepción de la cimentación de la instalación de la torre de intercambio, está formada por elementos accesorios, independientes, reubicables y reutilizables.
No se nos explica cómo se puede construir la estructura sin los elementos suministrados por este proveedor, que insistirnos, incongruentemente en realidad reconoce la propia sentencia, que lo que hace en realidad es asumir el criterio de otra sentencia anterior rca 115/2016, por mucho que se diga que se trata de una torre de idénticas características. Por lo demás, el informe pericial, es muy genérico y aporta poco. Y qué decir de las partidas de material refractario, compuesto por ladrillos, hormigón y anclajes de acero inoxidable. El enfoque de la apelada, que es el que acoge el juez a quo no es válido; a los efectos de dar cumplimiento a la configuración legal de la base imponible del impuesto lo que es relevante es que se trate de elementos estables que se integren en la estructura sin los cuales su funcionalidad no sería posible, o sea que los elementos pertenezcan a un todo de modo que, sin alguno o parte de ellos no se explique el conjunto, por mucho que se puedan físicamente separar. Aun a riesgo de ser reiterativos en línea con otros TSJ, lo esencial es que tales instalaciones formen parte consustancial no solo del presupuesto de la obra y del proyecto de su ejecución sino también y fundamentalmente de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige.
Por último y en lo que se refiere al tercero de los capítulos, el juez a quo señala que, por la propia naturaleza de estos trabajos, en tanto que desplazamiento de acopios de materia prima de la propia fábrica de un lugar a otro, no se puede considerar integrable en la base imponible del impuesto. Este motivo de apelación, ha de ser igualmente acogido. Las facturas de ECAY CONSTRUCCIONES se refieren al siguiente concepto 'movimiento de tierras para acondicionar zona de acopio' y en los presupuestos que integran los proyectos de obra se aprecian partidas tales como red de pluviales, acceso a parcela, cunetas, basa de decantación, y no figuran ninguna otra factura en la que incardinar estos conceptos; por tanto, cabe deducir que dentro del apartado 'movimiento de tierras para acondicionar zona de acopio' se han de englobar todos estos conceptos presupuestados, y por ende incluirlos en la base imponible del impuesto. .
En conclusión, y por todo lo expuesto, se ha de estimar el recurso de apelación y revocar la sentencia de instancia.
SEXTO. -Costas procesales. -
Según el art. 139.1 y 2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción contencioso Administrativa:
'1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.
2. En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.'
Así, conforme a la citada regulación legal procede imponer las costas de la primera instancia a la recurrente, y dada la estimación del presente recurso de apelación no procede imponer costas en la segunda instancia.
En nombre de Su Majestad El Rey, y por la autoridad que nos confiere El Pueblo Español,
Fallo
1º) Que estimamos el presente recurso de apelación interpuestopor la Procuradora María Asunción Martínez Chueca en representación del Ayuntamiento del Valle de Esteribar frente a la sentencia nº 260/2020, de fecha 1 de diciembre de 2020, recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona, correspondientes al recurso contencioso-administrativo procedimiento ordinario nº 117/2019; y, en consecuencia, se revoca dicha sentencia.
2º) Que desestimamos el recurso contencioso administrativointerpuesto por MAGNESITAS NAVARRAS, S.A frente a Resolución nº 95 del Tribunal Administrativo de Navarra de 23 de enero de 2019 que desestima recurso de alzada interpuesto contra propuesta de regularización tributaria y liquidación correspondiente del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras realizada por el Ayuntamiento de Esteribar a Magnesitas Navarras S.A., liquidación que se confirma.
3ª) Con imposición a la recurrente el pago de las costasdevengadas en la primera instancia, sin que proceda hacer expresa mención acerca del pago de las costas devengadas en la presente instancia.
Dese al depósito constituido el destino legal.
Notifíquese esta Resolución Judicial conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma solo cabe interponer recurso de casación ante la Sala correspondiente, única y exclusivamente, en el caso de que concurra algún supuesto de interés casacional objetivo y con los requisitos legales establecidos, todo ello de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en redacción dada por Ley Orgánica 7/2015 de 21 de Julio.
Dicho recurso habrá de prepararse ante esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de esta Sentencia.
Se informa a las partes que en cualquier supuesto, y en todos los recursos de casación que se presenten, todos los escritos relativos al correspondiente recurso de casación se deberán ajustar inexcusablemente a las condiciones y requisitos extrínsecos que han sido aprobados por Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo y de este Tribunal Superior de Justicia de Navarra en fechas 20-4-2016 (BOE 6-7-2016) y 27-6-2016 respectivamente.
Estos Acuerdos obran expuestos en el tablón de anuncios de este Tribunal Superior de Justicia así como publicados en la página web del Consejo General del Poder Judicial (www.poderjudicial.es) para su público y general conocimiento.
Con testimonio de esta Resolución, y una vez firme, devuélvanse las actuaciones al Juzgado de procedencia para su conocimiento debiendo el Juzgado hacer saber a las partes la resolución del recurso de apelación y llevando a cabo su puntual ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
