Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1371/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 3053/2020 de 08 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO SALA TSJ 3053/2020(Sección 1200/2020 R)

Partes: Carmela C/ T.E.A.R.

Codemandado:

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1371

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a 08 de Abril de 2022.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo recurso sala tsj 3053/2020 - recurso ordinario 1200/2020 R interpuesto por Carmela, representado por el/la Procurador/a D. ARACELI GARCIA GOMEZ, contra T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON HECTOR GARCIA MORAGO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ARACELI GARCIA GOMEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMER: Actuacions administratives impugnades. Parts. Pretensions i fonaments d'aquestes

A través de les presents actuacions la SRA. Carmela ha impugnat la Resolució adoptada el dia 30 de juny de 2020 pel TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA (TEARC) en el si dels procediments NUM000 i NUM001. Resolució, aquesta, del tenor literal que segueix:

"

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Carmela - NIF NUM002

DOMICILIO: CALLE000, NUM003 - 08348 - CABRILS (BARCELONA) - España

En Oviedo, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se han visto las presentes reclamaciones contra: acuerdo de 25/09/2017 de la Administración de Mataró de la AEAT de Cataluña en Barcelona que estima en parte recurso de reposición contra liquidación por el IRPF-2015, y practica nueva liquidación de la que resulta una deuda tributaria de 2.971,16 euros y, por compensación de oficio con ingreso realizado por la liquidación anulada, resulta una devolución de 282,88 euros; y acuerdo de 30/11/2017 de la misma Oficina Gestora que impone sanción por Infracción Tributaria en relación a la anterior regularización, importe sanción 1.420,42 euros.

Nº Recurso: NUM004 NUM005

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Administración de Mataró de la AEAT se practicó procedimiento de comprobación limitada en relación al IRPF-2015, iniciado con notificación de requerimiento el 23/12/2016. Tras notificación de propuesta y alegaciones formuladas, finalizó con acuerdo de 02/06/2017 practicando liquidación provisional nº NUM006 de la que resultó una cuota tributaria a ingresar de 3.146,55 euros, por diferencia entre la devolución resultante de la liquidación provisional y la devolución solicitada y practicada (y deuda tributaria 3.254,04 euros), como consecuencia de diferencias con la autoliquidación presentada. Concretamente en los rendimientos de actividades económicas por gastos que no se consideran deducibles: de vehículo, gastos de hostelería y de seguro médico. Fue notificada el 13/06/2017.

SEGUNDO.- Con fecha 11/07/2017 se presentó escrito solicitando la deducibilidad de los gastos del seguro de asistencia médica, de hostelería y del vehículo para desplazamientos en el ámbito de su actividad. Asimismo, solicita el incremento de los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario declarados por la contribuyente.

Por la Oficina Gestora se dictó acuerdo con fecha 25/09/2017 estimando en parte el recurso,

'--Gastos de asistencia médica:

(...)

Tal y como se estableció a lo largo del procedimiento de comprobación limitada, para que un gasto sea deducible se han de cumplir, entre otros requisitos, que esté contabilizado y que se justifique mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. En este caso, el gasto contabilizado y justificado en concepto de asistencia médica es de 1.869,72 euros, en lugar del límite de 2.500 euros alegado por la recurrente, por lo que solo se puede reconocer la deducibilidad de 1.869,72 euros, de los cuales 1.000 euros ya se admitieron en la liquidación provisional recurrida. Sólo cuando el contribuyente refleje los importes objeto de controversia como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias (en este caso, libros registro) el importe en cuestión cumplirá el requisito de deducibilidad, tal y como dispone la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central nº 470/2007 en resolución a un recurso de alzada de unificación de criterio y con el carácter vinculante que le otorga el artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

--Gastos de hostelería:

No se admitió la deducibilidad por importe de 2.822,23 euros, en síntesis, por el siguiente motivo:

Estos gastos están documentados en tickets de hostelería. Se trata de comidas en restaurantes, que si bien podrían entrar en la categoría de convenientes si fuesen invitaciones a clientes en el ámbito de su actividad profesional, no cabe entenderlos como necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad ya que no está probada su vinculación con los mismos. Además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional y no a la privada de la contribuyente, concurre además el obstáculo del dudoso carácter necesario de estos gastos. Es criterio general, tanto de la Dirección General de Tributos, (véase a modo de ejemplo las consultas tributarias vinculantes V2231-12, V0099-14 y V1173-15) como de distintos Tribunales de Justicia (Resolución del TEAC 1964/00 o Sentencia de la Audiencia Nacional 3906/2013), la distinción de los gastos necesarios de los simplemente convenientes, pertenecientes los ahora debatidos a este segundo grupo y no al primero.

(...)

- En el caso concreto que nos ocupa, el hecho por el que esta Oficina Gestora no considera estos gastos deducibles es porque no ha quedado probado que vengan exigidos para el desarrollo de la actividad.

Además, cabe señalar que, entre la documentación aportada al procedimiento constan tickets de restaurante en fines de semana (22-02-2015, 13-09-2015) lo que añade ciertas dudas del carácter necesario de estos gastos para el desarrollo de la actividad profesional.

A modo aclaratorio exponemos una parte de la consulta V0099-14 de 20-01-2014, que versa sobre la deducibilidad de diversos gastos, entre ellos los de comidas en restaurantes -con y sin clientes- a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad económica de un profesional:

'( ) en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas (con o sin clientes) en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios'.

La contribuyente no aporta prueba con la interposición del recurso de reposición que permita desvirtuar lo establecido en la resolución del procedimiento de comprobación limitada, sin que haya resultado acreditada la vinculación de tales gastos con los ingresos de su actividad económica. En virtud de lo anterior, y sin que se aporten pruebas adicionales con la interposición del recurso de reposición, sino únicamente manifestaciones, no se puede admitir la pretensión de la recurrente

--Gastos de vehículo:

En el caso de los vehículos, la normativa del IRPF solo admite la deducibilidad de los gastos procedentes de los mismos cuando la afectación con la actividad económica sea exclusiva. Así se desprende de lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007. En la resolución del procedimiento de comprobación limitada no se admitió la deducibilidad de los gastos al no haber resultado acreditada la afectación exclusiva con la actividad económica. En concreto, se motivó lo siguiente:

El hecho de que para ciertos desplazamientos sea más conveniente (por economizar en tiempo y dinero) usar un vehículo particular más que un transporte público no es algo que se ponga en duda por parte de esta Oficina Gestora. El hecho que se está debatiendo con el fin de que los gastos relativos al uso de un vehículo tengan el carácter de deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad económica es que se pruebe la afectación en exclusiva de dicho vehículo a la actividad, sin que se utilice en ningún momento para fines personales.

- Por otro lado, cita la contribuyente que dispone de un segundo vehículo familiar que utiliza para fines personales (un Chrysler Grand Voyager matrícula ....YNF del que aporta foto del exterior e interior con las sillitas de los niños). El hecho de que se disponga de un segundo vehículo no acredita que el vehículo que la contribuyente manifiesta tener afecto vaya a destinarse exclusivamente a la actividad En idénticos términos se pronuncia la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas tributarias vinculantes (léase V1136-15 y V1288-15). La inclusión de un vehículo automóvil en el libro registro de bienes de inversión no hace prueba suficiente conforme a derecho, a juicio de esta Oficina Gestora, para acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad que la normativa del IRPF exige para considerar deducibles los gastos derivados de su utilización.

Por otro lado, se aporta el contrato de prestación de servicios firmado por la contribuyente y las sociedades contratantes, en el que se manifiesta que 'La señora Carmela facilitará por su cuenta los medios humanos y materiales necesarios para su desarrollo (equipos proceso de información, vehículos, material de oficina, etc)' A la vista de las manifestaciones y de las pruebas aportadas, esta Oficina Gestora, no considera suficientemente acreditado el uso exclusivo del vehículo en la actividad, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los gastos anteriormente mencionados derivados de su utilización, salvo que concurriese alguna de las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22, en cuyo caso el vehículo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.

- El hecho de que tenga de disponer de un vehículo para el ejercicio de suactividad profesional no implica que el mismo no sea usado para necesidades personales.

En la resolución se motiva ampliamente, en base a la normativa del IRPF y a las consultas de la Dirección General de Tributos, que se necesita acreditar la afectación exclusiva para la deducibilidad de los vehículos en el IRPF, circunstancia que no sucede en este caso, por lo que no aportándose con la interposición del recurso de reposición pruebas adicionales para acreditar la afectación exclusiva, no se puede admitir la pretensión de la recurrente.

--Gastos de rendimientos de capital inmobiliario:

Además de lo regularizado en la liquidación recurrida, alega la recurrente la deducibilidad de una serie de gastos de los rendimientos de capital inmobiliario declarados, los cuales no han sido objeto de comprobación de acuerdo con el alcance del procedimiento de comprobación limitada, ni tampoco los alegó en el trámite de alegaciones del mismo.

La contribuyente declaró unos rendimientos de capital inmobiliario íntegros por importe de 8.280,00 euros, con unos gastos deducibles de reparación, conservación e intereses de 909,92 euros (casilla 62 de la declaración) y de 1.603,81 de otros gastos (casilla 63), lo que hacen un total de 2.513,73 euros. Por diferencia entre ingresos y gastos, los rendimientos netos declarados son por importe de 5.766,27 euros, sobre los que se aplicó la reducción del 60% por destino de vivienda, resultando un rendimiento neto reducido por importe de 2.306,51 euros. Dichos rendimientos no han sido objeto de comprobación ni regularización alguna en el procedimiento de comprobación limitada, sino que se corresponden con los declarados por la recurrente. Al respecto, procede traer a colación lo dispuesto en el artículo 23.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005:

El escrito de interposición deberá l·lega las l·legacions que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.

En este caso, en lugar de los 1.603,81 euros de 'otros gastos' aplicados en la declaración, pretende deducirse un total de 4.943,30 euros, a los que habría que sumar los 909,92 euros de intereses aplicados y 36,30 euros de conservación en concepto de pintura. Aporta con la interposición del recurso de reposición justificantes de los siguientes gastos:

-Seguro hogar.174,46 euros (no se identifica el inmueble. Se trata de un recibo bancario).

-Gastos de comunidad: 665,94 euros.

-IBI: dos recibos de 138,39 euros cada uno. Total: 276,78 euros.

-Tasa de basuras: un recibo por importe de 47,50 euros.

-Gastos de pintura: 36,30 euros.

-Amortización caldera: 169,40 euros.

No aporta justificantes del resto de gastos, incluyendo de los intereses del préstamo hipotecario ni de la amortización de la vivienda. Al respecto de estos dos gastos, los intereses que pretende deducirse, según la documentación que consta en la base de datos de la AEAT, corresponden a un préstamo constituido en el año 2013, siendo la adquisición de la vivienda del año 2002, por lo que no ha resultado acreditada la vinculación del préstamo con la adquisición de la vivienda, y sin que se aporten pruebas de tal vinculación; en relación con la amortización de la vivienda, según los cálculos de la contribuyente, la base de la amortización es de 104.459,75 euros, correspondiente al valor de compra más los gastos inherentes a la misma (sin contar el valor del suelo), y sin que se justifiquen tales importes (no aporta la escritura de adquisición ni los gastos de la misma). En conclusión, no ha resultado acreditada la realidad y cuantía de tales gastos, por lo que habría que calcular la amortización en base al valor catastral, importe inferior al aplicado en la declaración ( artículo 14 reglamento del IRPF).

Dado que los gastos justificados son inferiores a los aplicados por la contribuyente en su declaración por importe de 2.513,73 euros, no se puede admitir su pretensión, de acuerdo con la documentación aportada con la interposición del recurso de reposición, de incrementar los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario. Todo ello sin perjuicio de que, dado el alcance del procedimiento de comprobación limitada (este es, la deducibilidad de los gastos de su actividad económica y no la de los rendimientos del capital inmobiliario), la contribuyente, si lo considera oportuno, pueda solicitar la rectificación de su autoliquidación en relación con los gastos del inmueble arrendado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria y de los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, solicitud a la que deberá acompañar la documentación acreditativa de su pretensión.

Se adjunta la liquidación provisional dictada con la resolución del recurso de reposición, donde se incrementa en 869,72 euros los gastos deducibles de la actividad económica, lo que da lugar a unos gastos totales de 15.543,29 euros de la actividad, más la provisión de gastos de difícil justificación por importe de 1.945,65 euros (5% de rendimiento neto previo de 38.912,80 euros), siendo el total de gastos deducibles de la actividad económica por importe de 17.488,93 euros'.

Y en ejecución de dicho acuerdo:

- Se anula la liquidación provisional nº NUM006 de la que resultó unimporte a ingresar de 3.254,04 euros, y

- Se dicta nueva liquidación de al que resulta una deuda tributaria de 2.971,16 euros(2.840,84 euro de regularización más intereses de demora).

TERCERO.- Instruido expediente sancionador y tras notificación de inicio, se dictó acuerdo con fecha 30/11/2017 imponiendo sanción por Infracción Tributaria Leve, conforme al art. 193 de la LGT 58/2003, por importe de 1.420,42 euros según el siguiente detalle: base sobre la que se liquida la sanción 2.840,84 euros; porcentaje mínimo de sanción 50%.

Se señala que 'No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 11-07-2017 recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses'.

Y señala la siguiente motivación:

' Carmela, ha deducido de los rendimientos de su actividad económica gastos por importe de 8.187,19 euros que no tienen la consideración fiscal de deducibles por tratarse de gastos que no cumplen con los requisitos exigidos en la normativa del IRPF para que tengan tal carácter, resultando como consecuencia de tal actuación una cuota indebidamente devuelta por importe de 2.840,84 euros, tal y como se detalla en la liquidación provisional practicada por la Administración en la que se le regulariza el impuesto de IRPF del ejercicio 2015, dando lugar a la infracción tributaria de obtención indebida de devoluciones regulada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

(...)

La conducta de Carmela, derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción, dado que la Ley 35/2006 de IRPF establece con absoluta claridad los requisitos a efectos de deducibilidad de los gastos, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad reguladas en el artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, produciéndose por tal razón la infracción del artículo 193 de la citada Ley: Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones; que en este caso se calificará como leve, puesto que aunque la base de la sanción es superior al importe de 3.000 euros, no se aprecia ocultación'.

CUARTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 26/10/2017 09/11/2017

NUM001 11/01/2018 30/01/2018

- La reclamación nº NUM000 se interpone contra el acuerdo de 25/09/2017 que, estimando en parte recurso de reposición, practica nueva liquidación por el IRPF-2015, deuda tributaria de 2.971,16 euros, que le fue notificado el 26/09/2017.

- La reclamación nº NUM001 se interpone contra el acuerdo sancionador de30/11/2017, cuantía sanción 1.420,42 euros , que le fue notificado el 11/12/2017.

Se alega en el escrito de interposición, en síntesis, lo siguiente: que en cuanto a los gastos de hostelería por importe de 2.822, 23 euros corresponden a comidas, que no se admiten por no considerarse necesarios y correlacionados con los ingresos sino en todo caso convenientes, el TS en Sentencia de 03/07/2012 admite tanto los gastos estrictamente necesarios como los convenientes y/o adecuados para la generación de ingresos, por lo que el requisito de 'necesariedad' debe verse de forma flexible, criterio compartido por el TSJ de Cataluña. Además, hay incoherencia del criterio utilizado por la Oficina Gestora que no admite dichos gastos pero admite el gasto de Hotel Atenea Port. En cuanto a los gastos relativos al vehículo Volvo XC90, es utilizado para los desplazamientos profesionales, necesarios para atender a empresas a las que factura y que tienen su sede en otra localidad. Entiende haber probado que precisa un vehículo para el ejercicio de la actividad y dispone de un segundo vehículo que utiliza para fines personales. Además se desconocen los gastos de vehículo no admitidos por la Oficina Gestora.

Solicita se anulen la liquidación y sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 1/2020 de 6 de febrero de 2020

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT. TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: si los acuerdos objeto de impugnación se encuentran ajustados a derecho.

CUARTO.- En la reclamación nº NUM000, se cuestiona la deducibilidad de los gastos de la actividad económica relativos a vehículo y hostelería.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa. Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:

'3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Entre los preceptos previstos por la propia normativa del impuesto, el artículo 11 de la LIS en relación a la deducibilidad exige además de la correlación entre los ingresos y los gastos, la imputación contable del gasto al señalar que:

'1 .Los ingresos y gastos derivados de transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros' y '3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras en su Resolución para unificación de criterio de fecha 3/02/2010, resume los requisitos que deben reunir los gastos para su deducibilidad fiscal:

'(...) En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente (...)'.

Atendiendo a lo anterior, cualquier justificación de la efectividad del gasto supone que además de su contabilización y documentación, se acredite por parte del contribuyente su contribución a la obtención de los ingresos de la actividad, una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba contenidas en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, donde se dispone que 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', precepto que la jurisprudencia ha venido entendiendo como el deber de la Administración de probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, y del sujeto pasivo de la acreditación de los hechos que le beneficien como la existencia de gastos y los requisitos para su deducibilidad, las exenciones y beneficios fiscales, etc.

En el caso que nos ocupa es la interesada que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicha interesada que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.

QUINTO.- En relación con los gastos relacionados con vehículo turismo, la reclamante alega que lo utiliza en el desarrollo de su actividad económica siendo imprescindible para sus desplazamientos profesionales. Sin embargo, no ha acreditado la afección exclusiva a la actividad de vehículo alguno, acreditación imprescindible a los efectos aquí pretendidos puesto que no es posible que los vehículos sean simultaneados con su uso privado dado que en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 29 de la Ley IRPF y en el artículo 22 de su Reglamento (R.D. 439/2007 de 31 de marzo), estableciendo este último, lo siguiente:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal alservicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtenciónde los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económicaaquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objetode la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediantecontraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotosmediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

De modo que, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del trascrito artículo, que establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad, no siendo esto de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo.

De manera que, para poder deducir los gastos correspondientes al vehículo (combustible, parking, peajes, reparaciones, seguro, etc) es necesario que éste se utilice exclusivamente para la actividad, pues en otro caso no serán deducibles, ni en todo ni en parte, tales gastos.

El Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de junio de 2019 (rec. 1463/2017) ha establecido en relación a este precepto:

'CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles' (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero).

Y (c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

Por otra parte el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de febrero de 2018 (rec. 102/2016), referido al IVA pero aplicable en lo que aquí afecta al IRPF, argumenta:

'Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil', como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'imposible' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'...'

En el caso aquí analizado no cabe considerar acreditada su afectación exclusiva a la actividad. Como se ha expuesto la jurisprudencia considera que el ejercicio de ese deber de prueba exige al obligado tributario vincular los kilómetros recorridos por el vehículo durante el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la actividad, de forma que exista una correspondencia real entre las visitas efectuadas en el desempeño de la profesión y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad de los kilómetros recorridos en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de la actividad profesional. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma al obligado tributario, procederá la inversión de la carga de la prueba, correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada.

No obstante, la decisión de afectación del vehículo a la actividad profesional ha de ir desde un primer momento acompañada del adecuado control de su uso, de forma que el obligado tributario esté en todo momento en condiciones de probar el uso exclusivo a la actividad, garantizando así el cumplimiento de una norma que en este ámbito es muy estricta. Así pues, si bien no se discuten los argumentos empleados sobre la necesidad que se pueda tener de un vehículo para efectuar desplazamientos profesionales, ni siquiera el uso del mismo con mayor o menor frecuencia en el ejercicio de la profesión, al no estar la actividad desempeñada en ninguna de las excepciones contempladas en el precepto reglamentario no figurando de alta en el IAE como agente comercial, la deducibilidad fiscal se encuentra inexorablemente sometida al deber de prueba de la 'exclusividad del uso', lo que en definitiva supone acreditar los kilómetros efectivamente recorridos por el vehículo en el período que se contempla con las visitas profesionales. En conclusión, la documentación aportada no permite deducir en modo alguno que el vehículo haya sido efectivamente utilizado y de forma exclusiva en la actividad profesional. Porque no se cuestiona aquí la necesidad o no de la interesada de utilizar un vehículo en su actividad, sino que no se acredita la afección exclusiva a la actividad ni la utilización de forma exclusiva a la actividad del vehículo que pretende, lo que no puede inferirse de la simple tenencia de otro u otros vehículos, no pudiéndose deducir para la determinación del rendimiento neto los gastos que acarree la tenencia del vehículo (combustible, parking, peajes, reparaciones, seguro, amortización, etc, tal como señala la Oficina Gestora).

Por todo ello, procede desestimar la pretensión de la reclamante en lo que a dichos gastos se refiere, considerando los gastos relacionados con el vehículo fiscalmente no deducibles, como consecuencia de la falta de justificación de la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad profesional, confirmando la regularización practicada por la Oficina Gestora en cuanto a los gastos incurridos vinculados al empleo del vehículo automóvil.

SEXTO.- En cuanto a los gastos por 'hostelería' corresponden a comidas en establecimientos de hostelería, que se justifican unicamente con tickets. Al efecto, conviene significar que la factura y el documento sustitutivo (ticket y factura simplificada), si bien son documentos probatorios de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.4 LGT ('Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'), su mera aportación no excluye de otras pruebas que puedan practicarse, si bien en la factura, a diferencia del ticket, conforme al artículo 6 del Reglamento de facturación por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, se consigna un dato fundamental: los datos identificativos del destinatario de la operación. El ticket o factura simplificada en cambio, presenta como característica distintiva la falta de consignación de los datos que permiten identificar al destinatario del bien que se entrega o servicio que se presta, por lo que la mera presentación del mismo no permite ligar el gasto realizado al obligado tributario. De ahí que para admitir la deducibilidad fiscal del ticket resulta necesario la aportación adicional de medios de prueba alternativos que, analizados en su conjunto, permitan a la Gestora efectuar dicha vinculación (como pudiera ser, por ejemplo, un justificante de pago con tarjeta de crédito a su nombre). Así, respecto de los gastos de comidas u hostelería cuya deducibilidad se pretende, los documentos aportados son tickets donde no consta identificada la interesada en la atribución del gasto, y en consecuencia no se pueden asociar a la contribuyente. Procede descartar su deducibilidad fiscal. Y en cuanto al gasto de Hotel Atenea Port, ha sido admitido por la Oficina Gestora, no correspondiendo a este Tribunal examinar por qué se han admitido determinados gastos, sino la deducibilidad de los que ahora se pretenden.

SÉPTIMO.- En cuanto a la reclamación nº NUM001, confirmada la liquidación del IRPF ejercicio 2015, queda por examinar la procedencia de la sanción impuesta.

La Ley General Tributaria 58/2003 señala en su art. 183 que: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionados como tales en ésta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves', de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de dicha ley.

Al efecto, el art. 193 de la LGT dispone que:

'1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación (...)'.

Pues bien, en el caso que nos ocupa la interesada obtuvo indebidamente devolución, concurriendo el elemento objetivo del ilícito tributario; con ello resulta que la conducta de la obligada tributaria se concreta en el incumplimiento o transgresión de disposiciones normativas, por lo que se da la nota de la antijuridicidad y cabe calificar como antijurídica y típica la conducta de la reclamante, concurriendo por ello los elementos objetivos de la infracción.

OCTAVO.- Sentado lo anterior, debe analizarse la concurrencia del segundo elemento, necesariamente concurrente, para que los hechos regularizados puedan ser calificados como infracción tributaria y por ende, merecedores de sanción.

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, se ha de analizar si procede la imposición de sanción al concurrir el requisito de la existencia de culpabilidad, entendida como posible reproche al obligado tributario de la conducta tipificada como infracción. En este punto debe recordarse que la acreditación de la concurrencia de dicho elemento subjetivo debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que 'en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'.

Debe valorarse aquí si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Administración en el propio acuerdo de imposición de sanción. La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 20 diciembre 2012, rec. cas. para unificación de doctrina núm. 210/2009) ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa. En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación núm. 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer 'explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción'.

Ahora bien, es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada se desprende que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia (rec. casación núm. 4320/2011, ya citado). Y para ello, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 febrero 2013 (rec. casación núm. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando 'el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión'.

A la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o si no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables.

Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto. De esta forma la Administración Tributaria, al dictar el acuerdo de imposición de sanción, debe fijarse entre otras cuestiones en los elementos externos de dicha conducta. Y en el supuesto que nos ocupa, el antes citado proceso lógico-deductivo que lleva a la Administración actuante a concluir con la concurrencia de culpabilidad, se contiene en el acuerdo de imposición de sanción, si bien sucinta pero suficiente en la concreta conducta del sujeto pasivo que no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y falta de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de valorar la posible calificación de la misma como culposa.

Entiende este Tribunal que concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas. Tampoco se da en este supuesto ninguna otra circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Finalmente, por lo que se refiere a la cuantía de la sanción impuesta, la misma se ajusta en su cálculo a lo dispuesto en el artículo 193 de la LGT, a tenor del cual: 'La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento'. La infracción cometida es calificada como Leve, lo que determina que la sanción aplicable consista en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cantidad dejada de ingresar.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo en la conducta del obligado tributaria, así como la corrección de la cuantificación de la sanción impuesta conducen a su plena confirmación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.">

L'actora pretén veure anul·lades per aquesta Sala, tant la Resolució dictada pel TEARC, com les actuacions administratives que l'haurien precedit.

L'AE per la seva banda, ha sol·licitat un veredicte desestimatori.

Quant als motius de demanda i oposició dir que es fonamenten en el caràcter justificat de les despeses, segons l'actora i en l'opinió contraria pel que fa a L'AE(AE). També en la inexistència de culpabilitat quant a la sanció (actora) i en la clara presència d'aquesta nota (AE).

En qualsevol cas, quant a les despeses, l'actora ha limitat les seves pretensions a les de vehicle i a les de restaurant.

SEGON: Decisió de la Sala quant a la sanció. Estimatòria

La transcripció literal de l'Acord sancionador ens permetrà apreciar com hauria intentat fonamentar la Inspecció d'Hisenda la 'culpabilitat' de l'actora:

"

Referencia: NUM007

Clave de liquidacion: NUM008

ACUERDO

Mediante escrito de fecha 05-10-2017 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Obtener indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada más adelante como base de sanción y según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Carmela, ha deducido de los rendimientos de su actividad económica gastos por importe de 8.187,19 euros que no tienen la consideración fiscal de deducibles por tratarse de gastos que no cumplen con los requisitos exigidos en la normativa del IRPF para que tengan tal carácter, resultando como consecuencia de tal actuación una cuota indebidamente devuelta por importe de 2.840,84 euros, tal y como se detalla en la liquidación provisional practicada por la Administración en la que se le regulariza el impuesto de IRPF del ejercicio 2015, dando lugar a la infracción tributaria de obtención indebida de devoluciones regulada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es igual o inferior a 3.000 euros y no concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Carmela con NIF NUM002 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

IMPOSICIÓN DE SANCIÓN

Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

Base sobre la que se liquida la sanción 2.840,84 euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante 1.420,42 euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 11-07-2017. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

La conducta de Carmela, derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción, dado que la Ley 35/2006 de IRPF establece con absoluta claridad los requisitos a efectos de deducibilidad de los gastos, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad reguladas en el artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, produciéndose por tal razón la infracción del artículo 193 de la citada Ley: Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones; que en este caso se calificará como leve, puesto que aunque la base de la sanción es superior al importe de 3.000 euros, no se aprecia ocultación.">

Així les coses, a aquesta Sala se li ha fet estrany que amb un intent de justificació de la culpabilitat tant magre, el Tribunal econòmic administratiu hagués acabat confirmat la sanció.

Un enfoc encertat de la qüestió, el podem trobar a la Resolució adoptada pel TEARC en data 14 de juliol de 2020, procediment NUM009; NUM010. Resolució, aquesta, que diu així:

""FECHA: 14 de julio de 2020

PROCEDIMIENTO: NUM009; NUM010

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: B..... - NIF ...... NUM011

DOMICILIO: .....

(...)

(...)

Sanción: NUM012

ANTECEDENTES DE HECHO

(...)

SÉPTIMO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 24/11/2017 , Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el 10/07/2019 el reclamante alega, en esencia, la falta de culpabilidad y de a motivación de la culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

SÉPTIMO.- Por último, en relación con la sanción impuesta, hay que señalar que en el presente supuesto el interesado dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y obtuvo indebidamente una devolución en los ejercicios 2012 y 2013 conducta tipificada como infracción sancionable en los artículos 183 y 191 de la Ley General Tributaria.

(...) a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la motivación siguiente:

Considerando que la normativa del tributo es clara en cuanto a la obligación de determinar y declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos por sus servicios y que el obligado tributario se encontraba en posesión de todos los datos necesarios para la adecuada cuantificación de los mismos y, en consecuencia, para practicar una correcta autoliquidación, así como en cuanto a que no procede la práctica de la deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual sin aportar documentación suficiente que justifique su procedencia, se estima que la conducta del mismo fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo por la omisión de ingresos y negligencia en lo relativo a la deducción por vivienda, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Esta apreciación queda reforzada por el hecho de que para que el obligado tributario pudiera eludir la declaración de los rendimientos obtenidos dejando de ingresar la deuda tributaria relativa a los mismos, las sociedades C... y B.... debían declarar menor importe de retribuciones del trabajo al obligado tributario que las efectivamente percibidas, habiendo tenido éste que disponer de dichos rendimientos de forma encubierta.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT se estima que procede la imposición de sanción.

Se observa que el acuerdo se limita a afirmar que 'la normativa del tributo es clara en cuanto a la obligación de determinar y declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos por sus servicios' y en el conocimiento que debía tener de la normativa y en el hecho de que 'el obligado tributario se encontraba en posesión de todos los datos necesarios para la adecuada cuantificación de los mismos', para concluir atribuyendo la existencia de culpabilidad al no apreciarse causas exoneradoras de la misma.

Se aprecia que el acuerdo sancionador no acredita el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo sin argumentar de forma suficiente la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.

A estos efectos las vías de revisión no pueden subsanar los déficits de motivación contenidos en el acuerdo sancionador.

No resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:

'En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo'; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre (RTC 2003, 193) , FJ 2'.

En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 ( rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 ( rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011 ( rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 ( rec. cas. núm. 290/2008).

De modo que el acuerdo carece de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que 'En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

En conclusión, procede:

(...)

Estimar la reclamación NUM009 interpuesta contra el acuerdo sancionador, acto que debe ser anulado.">

Constitueix, la Resolució del TEARC que acabem de transcriure, un exemple paradigmàtic de com cal justificar la presència de la nota de 'culpabilitat' a fi i de poder exigir responsabilitat als infractors; als infractors de les normes administratives en general i de les tributàries en particular. I en el supòsit que ara ens ocupa, aquest nivell d'exigència ha estat manifestament omès; tant pel que fa a l'òrgan gestor o sancionador, com pel que fa al Tribunal Econòmic radicat a Oviedo, que actuà en funcions de TEARC i no tingué present que, com diu la Resolució del TEARC que acabem de reproduir:

'No resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad.'

En el nostre cas és més que evident que la culpabilitat de l'actora es volgué justificar d'aquesta manera tant pobre, per la qual cosa la demanda en aquest punt haurà de prosperar.

TERCER: Decisió de la Sala quant a les despeses de restaurant i a les derivades de l'ús de vehicle. Desetimatòria

1.- L'actora ha pretès justificar que els 2.822,83 euros de despeses de restaurant acreditats amb tickets, obeeixen als imperatius derivats de la seva activitat professional.

Es tracta d'una versió dels esdeveniments que d'entrada no s'hi adiu amb el fet que alguns dels tickets aportats obeïssin a àpats realitzats en cap de setmana (22 de febrer i 13 de setembre de 2015).

La recurrent ha intentat reforçar la seva versió amb un llistat de vint-i-cinc encontres professionals, amb identificació dels assistents i del lloc de la trobada. D'un llistat aportat per primera vegada en seu judicial, quan ho propi hauria estat fer-ho ja en el si del procediment de comprovació.

En qualsevol cas, es tracta d'un llistat elaborat per la pròpia interessada, sense que s'hagi vist acompanyat de proves (testificals, per exemple) susceptibles d'atorgar-li una mínima versemblança.

Quant als tickets, no estarà de mes portar a col·lació la Sentència núm. 29, d'11 de febrer de 2022, dictada per la Secció 2ª de la Sala del Contenciós Administratiu del Tribunal Superior de Justícia de Castella-Lleó/Burgos en el si del recurs núm. 137/2021, la qual, portant a col·lació abundant jurisprudència del Tribunal Suprem, ens diu (les negretes seran nostres):

"

Por otra parte, debe recordarse que corresponde a la Administración tributaria probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), por lo que si pretende hacer valer su derecho a la deducción de unos gastos habidos en el ejercicio de la actividad, a él incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales para ello. Así, el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 2003 establece: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Así, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007, proclama: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En sentencia de fecha 12 de febrero de 2015 (rec. 2859/2013), la Sala Tercera el Tribunal Supremo ha señalado: '...Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los ' gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos ' gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del ' gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva. En este sentido, se puede concluir que en el concepto de ' gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que 'la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.'.

(...)SEXTO.- (...) Por otro lado, no se acepta la deducibilidad de estos gastos al no estar identificado el destinatario, y si bien es cierto que el artículo 4 del Real Decreto 1619/2012, de 20 de noviembre de facturación (con vigencia el 1 de enero de 2013) faculta la expedición de factura simplificada en los servicios de hostelería y restauración, el art. 7.2 sobre contenido de las facturas simplificadas determina que a los efectos del art. 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar además el dato del nº de identificación fiscal y domicilio del destinatario de las operaciones (en la anterior normativa derogada del RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se contemplaban determinados supuestos en los que la obligación de expedir factura podía ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste cuando el importe de la operación correspondiente no exceda de 3.000 euros, IVA incluido en el apartado e) se incluían las operaciones consistentes en 'Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto' en las que podrían subsumirse los tiques aportados por el recurrente en los diversos conceptos reseñados), sin embargo, el artículo 4.2 del RD 1496/2003 estipulaba claramente que la obligación de expedir factura no podía ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3, apartados de los que resulta que los tiques no pueden ser sustitutivos de las facturas precisamente en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria).

Ya que, es obligación del contribuyente cerciorarse de la corrección de las facturas recibidas, máxime cuando pretende justificar a través de las mismas la procedencia de la deducción fiscal de unos gestos(...)

(...)

SEXTO.- Sobre la deducción de los gastos por manutención.

Por lo que se refiere a la partida de gastos de manutención, también respecto de los mismos se alega por el recurrente la procedencia de la admisión de su deducción en base a semejantes argumentos a los expuestos para el caso de los gastos del vehículo y cuya respuesta debemos de dar por reproducida, ya que ha de estarse a los gastos y su justificación documental, ya que reiteramos que el hecho de que la farmacéutica haya reembolsado gastos de representación con la misma justificación, no significa, ni vincula a la Administración, para dar por acreditada la procedencia de su deducción, ni que se haya tributado como ingresos la repercusión realizada por dichos gastos, deba conllevar que prospere lo pretendido por el recurrente, ya que, se puede concluir que no excluye la exigencia de la relación causal misma entre los ingresos y los gastos cuya deducción se pretende y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, su realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización o como en el caso de autos con los tiques de consumos de bebidas, desayunos o comidas, ya que de los mismos no resulta suficientemente acreditada y patentizada su realidad prueba que corresponde al recurrente, a quien la Ley General Tributaria, atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

Y así la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, nº 458/2021, dictada en el recurso 3454/2019, que cita el recurrente, en demanda, no avala sus conclusiones, por cuando en dicha sentencia el Tribunal Supremo examinaba si unos determinados gastos se podían considerar donativos o liberalidades no susceptibles de deducción, no respecto de la necesidad de su acreditación, se consideraran donativos o gastos deducibles, ya que se trataba de su calificación a la vista de las características y finalidad de los mismos, no respecto de su justificación documental o contable.

Por lo que en este caso resulta procedente considerar la improcedencia de tal deducción, ya que no se ha acreditado con los tiques de consumo aportados que se refieran a gastos relacionados con clientes, puesto que nada al respecto aparece probado, no se identifican los clientes, ni la correspondiente factura que identifique quien abona los mismos, por lo que no resulta acreditada la procedencia de los gastos de hostelería cuya deducción se pretende, no por su consideración o no de excesivos, sino porque, la documentación referida a los mismos es absolutamente insuficiente para justificar su deducción, ya que aun admitiendo que la actividad del contribuyente como comercial o representante exija unas atenciones con los clientes, que requiera incurrir en gastos de diversa índole, ello no exime en modo alguno de la necesidad de justificar pormenorizadamente que cada uno de los gastos se realizó con ocasión de su actividad profesional, identificando, cuanto menos la persona que realiza el gasto, por lo que la Sala comparte las conclusiones de la resolución del TEAR, cuando se remite al minucioso análisis de los justificantes de los consumos de restauración aportados por el reclamante, por lo que se considera igualmente que no aparecen en modo alguno acreditados tales gastos, procediendo por todo ello la desestimación integra del presente recurso. ">

És de veure, doncs, que tractant-se -com ara succeeix- de professionals, els tickets no poden esdevenir prova de les despeses de bar o restaurant.

En el cas que ens ocupa, l'actora ha intentat convertir els tickets en una mena de 'factures simplificades' mitjançant l'estampació sobreposada del seu nom i NIF en tots ells; i sempre amb el mateix tampó, la qual cosa ens haurà de portar a rebutjar la validesa d'aquesta prova.

En l'anterior sentit, no estarà de més recordar que l' art. 7 del Reglament regulador de les obligacions de facturació (RD 1619/2012, de 30 de novembre) és del següent tenor (les negretes seran nostres):

"Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.

1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

(...)

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión 'IVA incluido'. Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipus impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

g) Contraprestación total.

h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

(...)"

Com és de veure, quan el professional client ho sol·licita, la factura simplificada ha d'incloure les seves dades, NIF i adreça. Però aquestes dades les ha d'incloure en origen l'expedidor; no pas el receptor o destinatari de la factura amb els seus propis mitjans d'estampació.

En qualsevol cas, ha de quedar clar que la Sra. Carmela hauria pogut sol·licitar dels establiments de restauració, amb posterioritat, l'expedició de factures simplificades en forma per tal d'aportar-les en via administrativa o judicial.

Els tickets podrien acceptar-se en supòsits molt puntuals; però no en el cas de dinars o sopars sovintejats.

2.- Tampoc podrem considerar justificada l'exclusiva adscripció d'un dels vehicles propietat de l'actora a les activitats econòmiques dutes a terme per la Sra. Carmela; la qual cosa haurà d'impedir, de retruc, que puguin deduir-se de l'IRPF les despeses associades al susdit vehicle.

L'actora és propietària de dos vehicles: un Chrysler Grand Voyager i un Volvo XC90.

Sosté la Sra. Carmela que el Chrysler és el vehicle familiar, mentre que el Volvo seria el vehicle utilitzat exclusivament per als desplaçaments de caràcter professional.

En la via administrativa prèvia, l'actora ha intentat acreditar l'anterior circumstància amb una fotografia del Chrysler equipat amb cadires per a nens petits; però resulta que el Volvo XC90 no es precisament un vehicle que no admeti aquests complements.

D'altra banda, que en un any el Volvo hagués fet gairebé 17.000 Kmt, no demostra una afectació exclusiva del vehicle a les activitats professionals de la recurrent.

Com tampoc ho demostraria una relació pura i simple de desplaçaments.

Aquesta Sala no té cap dubte que la demandant es veu obligada a desplaçar-se en vehicle molt sovint, per motius d'ordre professional; però passa que aquest fet, per sí mateix, no acredita que sempre o gairebé sempre ho hagi fet amb un vehicle determinat, exclusivament destinat a aquesta tasca.

QUART: Costes

Atès el resultat del plet, no s'efectuarà cap pronunciament especial en matèria de costes processals.

Fallo

1: ESTIMAR PARCIALMENTel present recurs contenciós administratiu ordinari núm. 3053/2020 de Sala i núm. 1200/2020 de Secció, promogut per la SRA. Carmela contra L'ADMINISTRACIÓ GENERAL DE L'ESTAT (TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA) i, conseqüentment, ANUL·LAR, per contràries a dret, les actuacions sancionadores impugnades i ANUL·LAR també aquelles altres que les haurien confirmat en via administrativa i en via econòmica administrativa.

2: DESESTIMARel present recurs contenciós administratiu quant a la resta de pretensions formulades per l'actora, atesa la conformitat a dret de la liquidació tributària provisional estesa per L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA a partir de l'Acord de 25 de setembre de 2017.

Sense imposició de costes.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.