Sentencia Administrativo Nº 138/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 87/2013 de 22 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000087 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00586/2013

Demandante:IBERDROLA, S.A.

Procurador:JOSE LUIS MARTIN JAUREGUIBEITIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintidos de octubre de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 87/2013, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la IBERDROLA, S.A.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central) representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 557.752 euros. Es ponente el Ilmo. Sr. Don ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la entidad expresada se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado el 8 de febrero de 2013 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de noviembre de 2012, desestimatoria del recurso interpuesto contra el Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 16 de diciembre de 2010, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 26 de septiembre de 2013 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 12 de noviembre de 2013, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

CUARTO.- No habiéndose recibido el recurso a prueba al considerarse innecesario, dado traslado a las partes por su orden para trámite de conclusiones, las evacuaron mediante la presentación de sendos escritos por medio de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló el 8 de octubre de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de noviembre de 2012, desestimatoria del recurso interpuesto contra el Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 16 de diciembre de 2010, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, por importe total de 67.744,40 euros.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulta conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la liquidación practicada.

Así, la única cuestión a resolver es la deducibilidad o no de la base imponible del IS español del gasto soportado por la actora, por impuestos retenidos, en el dividendo percibido en Portugal (EDP), acogido a la exención del artículo 21 del TRIS.

El Acuerdo de liquidación regulariza en este particular el gasto, contabilizado por la reclamante en ambos ejercicios como consecuencia del importe retenido en Portugal por el cobro de los dividendos satisfechos por la entidad 'ELECTRICIDADE DE PORTUGAL'.En diligencia de 21 de julio de 2009 la entidad manifiesta que el referido Impuesto soportado en Portugal debe tener la consideración de gasto deducible, al ser de aplicación el método de exención para evitar la doble imposición de dividendos del artículo 21 de la LIS y no estar comprendido en el concepto de gastos no deducibles del artículo 14.1.b) de la LIS .

El sujeto pasivo ha solicitado de la Inspección que se le reconozcan los ajustes negativos en las bases imponibles del 2004 y 2005 por importes respectivos de 956.145,45 € y 637.450,35 €, pues considera que los ajustes positivos practicados por idénticas cuantías en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades son incorrectos. Las citadas cantidades representan el Impuesto satisfecho en Portugal como consecuencia de los dividendos repartidos por ELECTRICIDADE DE PORTUGAL(EDP) y percibidos por la reclamante que los declaró exentos por aplicación del artículo 21 de la TRLIS -RDLeg. 4/2004-(anterior 20.bis LIS -Ley 43/1995 ).

En el caso aquí analizado, al igual que en la resolución citada, la Inspección se apoya en el artículo 14.1.b) que establece que: ' 1. No tendrán la consideración de gastos deducibles....b) los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades...'. Yargumenta detalladamente y por diversas razones, en contra de lo que afirma el reclamante de que esta referencia es exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades español, que en esta expresión se incluyen tanto el impuesto español como los extranjeros que gravan el beneficio de las sociedades (IRNR de los Establecimientos permanentes) puesto que ellos se derivan de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

Sistemáticamente la actora razona en apoyo de su pretensión, y a modo de conclusión de su demanda, los siguientes razonamientos:

- La Administración tributaria no duda acerca de la deducibilidad en el IS de otros impuestos, tales como las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas no deducibles en el propio Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de la regla de prorrata y los impuestos locales, como, por ejemplo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. La deducibilidad de impuestos extranjeros análogos a los anteriores es también una cuestión pacífica: se admite la deducibilidad de impuestos sobre las transacciones financieras, de impuestos que gravan la titularidad de bienes inmuebles en el extranjero, de impuestos indirectos, tales como los que gravan las transmisiones patrimoniales o el derecho de aportación, etc.

- Los gastos por impuesto extranjero en el pago del dividendo sí son deducibles a efectos de determinar la base imponible del IS. Se necesitaría un precepto fiscal expreso para que dicha partida, correctamente contabilizada como gasto, no tuviera la consideración de deducible. Por lo que a este supuesto se refiere, y hasta que la redacción de la norma no sufra modificaciones en este sentido, no existe en la actualidad un precepto tal en la LIS que excluya estos importes de su deducibilidad.

Tampoco cabe hablar de desimposición: el impuesto soportado por mi representada en la distribución del dividendo de Energías de Portugal es un gasto necesario más de los muchos a los que tiene que hacer frente.

TERCERO.- El Artículo 21 del TR del Impuesto sobre Sociedades se ocupa de la Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.

1.Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a)Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b)Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c)Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Por su parte el artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 19993 faculta a Portugal a gravar los dividendos pagados en ese país y percibidos por residentes en España.

Así:

Número 1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española (siempre que no contradigan los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Portugal.

b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad residente de Portugal a una sociedad residente de España que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, para la determinación de la deducción se tomará en consideración, además del importe deducible con arreglo a la letra a) de este apartado, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad mencionada en primer lugar respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya, a estos efectos, en la base imponible de la sociedad que los percibe. Dicha deducción, juntamente con la deducción aplicable respecto de los dividendos con arreglo a la letra a) de este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Portugal. Para la aplicación de lo dispuesto en esta letra será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos sea de al menos el 25 por 100 y se mantenga de forma ininterrumpida durante los dos años anteriores al día de pago de los dividendos.

La conjugación de la norma y Convenio citadas, determina que si los dividendos se han declarado exentos, merced al cumplimiento de los requisitos indicados en el artículo 21 citado, no cabe a mayores deducir además los impuestos que por ello se ha satisfecho en Portugal, pues el importe de este impuesto se incluirá en la renta formando parte de la base imponible a efectos del beneficio fiscal que el precepto contempla.

Tampoco se puede apreciar una correlación entre ingreso y gasto, ya que en base a la exención por doble imposición, el único gravamen que soporta los dividendos es el del país del que se originan los beneficios.

En definitiva la postura de la actora no es admisible, tanto en base a un interpretación del artículo 14.1 b) desacertada a juicio de la Sala en el sentido de que esto se refiere en exclusiva al impuesto en España cuando en realidad ha de dar cabida tanto al acontecido en España como en el extranjero que graba el beneficio de las sociedades y que se derivan en la contabilización del mismo, como en su afirmación de que ' se necesitaría un precepto fiscal expreso para que dicha partida, correctamente contabilizada como gasto, no tuviera la consideración de deducible' pues precisamente es la falta de apoyo en precepto legal alguno que autorice su postura, el precepto no prevé la deducibilidad del impuesto pagado en este caso en Portugal, la que deslegitima su conclusión sobre lo que a la postre sería una contradicción representada en que, de un lado, los beneficios obtenidos en Portugal son declarados exentos acorde al artículo 21 del TRLIS, y de otro procede a además la deducción de esos impuestos, suponiendo en definitiva que España asumiría el coste de parte de los impuestos soportados en el extranjero, situación que no aparece contemplada ni en el Convenio Hispano Portugués para evitar la doble imposición , ni en la legislación interna española.

CUARTO.- De conformidad con lo preceptuado en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción vigente dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, las costas se imponen a la actora al haber sido desestimada su pretensión.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la IBERDROLA,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de noviembre de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen, por ser esta, en los en los extremos examinados , conforme a derecho, con imposición de costas a la actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.