Encabezamiento
T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1.380/2020
Fecha de sentencia: 22/10/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4786/2018
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 20/10/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés
Procedencia: T.S.J. CATALUÑA CON/AD SEC.1
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 4786/2018
Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1380/2020
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 22 de octubre de 2020.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm.4786/2018interpuesto por la empresa HOSTELERÍA GARMI, S.L., representada por la procuradora de los tribunales Dª Marina Quintero Sánchez, y defendida por la letrada Dª Adela María Martín Márquez, contra la sentencia núm. 383 dictada el 26 de abril de 2018 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el procedimiento ordinario núm. 224/2015, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5 de febrero de 2015.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por el abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés.
Antecedentes
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.
1.Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 26 de abril de 2018 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el procedimiento ordinario núm. 224/2015, que desestimó el recurso interpuesto por la entidad Hostelería Garmi, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña ['TEARC'] de 5 de febrero de 2015, que estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 por el concepto de IVA, ejercicios 2005, 2006 y 2007.
2.Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
a) Con fecha 21 de diciembre de 2010, se procedió a la incoación de Acta de Disconformidad, Modelo A02, núm. NUM002, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido ['IVA'] por los períodos 1T 2005 a 4T 2007, en relación con el sujeto pasivo HOSTELERÍA GARMI, S.L. Con igual fecha se dictó acuerdo de inicio del expediente sancionador por infracción tributaria.
b) Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 6 de marzo de 2009. Posteriormente, en fecha 21 de diciembre de 2010 se extendió acta de disconformidad, notificada ese mismo día a la parte. Dictándose liquidación por el IVA de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 a Hostelería Garmi, S.L. por importe de 152.613,89 euros. Y resolución que acuerda la imposición de la sanción por importe de 156.647,49 euros.
c) Disconforme la entidad Hostelería Garmi, S.L., con las citadas liquidaciones, en fecha 28 de febrero y 24 de marzo de 2011 interpuso las correspondientes reclamaciones núm. NUM000 -que impugna la liquidación de la cuota e intereses de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 por el concepto de IVA- y núm. NUM001 -que impugna la sanción-.
3.El TEARC dictó resolución en fecha 5 de febrero de 2015 en cuya parte dispositiva se acuerda ' estimar en parte la presente reclamación, asi como la que figura acumulada, anulando las liquidaciones y sanciones impugnadas, las cuales deberán de ser sustituidas por otras, en las que solo se liquide y se sancione el ejercicio 2007, y reconociendo a la reclamante el derecho a la devolución de las cantidades que, en su caso, resulten indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses'.
SEGUNDO.- La sentencia de instancia.
Frente al citado acuerdo, la representación procesal de Hostelería Garmi, S.L. interpuso demanda contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ( Sección Primera), que fue tramitado bajo el número de procedimiento ordinario núm. 224/2015, desestimándolo la Sala a través de la sentencia ahora recurrida de 26 de abril de 2018.
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña desestimó el recurso sustentándose en los siguientes razonamientos:
' SEGUNDO: En lo que se refiere a la liquidación, se presenta como motivo de impugnación la ausencia de simulación.
Cuantos presupuestos y alegaciones se esgrimen en la demanda ya han sido considerado por esta Sala y Sección en el recurso 179/2015 interpuesto por el Sr. Cosme contra la liquidación del IVA que le fue practicada.
En los Fundamentos de la sentencia núm 219/2018 de 8 de marzo, dictada en aquel recurso, se ha considerado:
TERCERO: La cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hechos dicho reiteradamente:
-La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá de acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.
-La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a desmostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un autentico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraida, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conduir a la misma conclusión.
-Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia partiendo de un hecho conocido llegar a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace previso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.
Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
Como advertimos en nuestra sentencia 746/2006, de 7 de julio de 2006 , la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial cual indica la noma. Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala:
'En cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, hemos declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre, según recordábamos recientemente en la STC 186/2005, de 4 de julio (F.5), que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciarla puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F, 12; 43/2003, de 3 de marzo, F.4 Y 135/2003, de 30 de junio; F.2) Como se dijo alegando doctrina anterior, en la STC 135/2Q03, de 30 de junio, F.2; el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciarla puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él) , como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta,débil o imprecisa), si bien en este último caso el Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, puesto que son los órganos judiciales quienes, en virtud del principio de inmediación, tienen un conocimiento cabal, completo y obtenido con todas las garantías al acervo probatorio ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F.14; 198/2002, de 28 de octubre, F.5 y 56/2003, de 24 de marzo, F.5)' ( STC 267/2005, de 24 de octubre, F-3)''
Y en nuestra sentencia de 2 de mayo de 2014 (recurso n° 561/2011 ), hemos añadido que, en el mismo sentido, la SIS de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013 ) destaca que la prueba indiciarla o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilitzada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado no el presupuesto táctico contemplado en la norma que la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá influir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferéncia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferéncia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoheréncia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como limite a la admisibilidad de la presunción como prueba (veánse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6°), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3ª), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 . FJ 2°) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2°).
CUARTO: En el presente caso los elementos de prueba obtenidos por la Inspección son concluyentes en cuanto a la existencia de simulación de la efectiva actividad del aquí recurrente de forma autónoma, en términos que hay que establecer que la actividad de hospedaje fue realizada total y exclusivamente por la entidad Hostelería Garmi SL.
1.- Los ingresos de los clientes derivados a la Sociedad estaban contabilizados en los registros de ésta y las facturas eran emitidas exclusivamente por la misma, lo que supone actos propios contables y documentados en tal sentido. Por el contrario el recurrente no elaboró su propia contabilidad.
2.- No se Justificó el flujo monetario a favor del recurrente, es decir, de Pensión Oasis por alojamiento de los servicios prestados, ni se justificó el presupuesto de la compensación de créditos alegada, como extinción de las recíprocas obligaciones, por cuanto no se acreditó la asunción de gastos por la Sociedad que la convertían en acreedora.
3.- Las facturas emitidas por el recurrente a la Sociedad eran inespecíficas en cuanto a los clientes derivados y en el curso de las actuaciones se manifestó la imposibilidad de su identificación.
4.- Las gestiones administrativas relativas a los clientes derivados a la Pensión eran realizadas por la Sociedad, y no existia constancia alguna de que la Pensión como tal llevara a efecto la limpieza y otras tareas propias de la actividad, cuyos gastos se manifestaron asumidos por la Sociedad, así como la seguridad social de los empleados, sin que apareciera ninguna acreditación de la por ello alegada compensación.
Tampoco aparecía ninguna salida en cuenta que reflejara el pago de los trabajadores de la Pensión.
5.- La proporción entre ingresos y gastos de ambas no correspondía a la lógica empresarial en cuanto que no era proporcional, de suerte que la Pensión con unos mínimos gastos, muy inferiores a los de la Sociedad obtenia unos ingresos notablemente superiores.
Extremo que esta Sala considera que explica la simulación, de suerte que, tributando el recurrente en régimen simplificado, en los ingresos no habrían de suponerle mayor presión fiscal, en tanto que la tributación de la Sociedad, resultaba notablemente disminuida por imputación de gastos.
El recurrente argumenta que indebidamente se ha hecho recaer sobre él la carga de la prueba, cuando no es así por cuanto la prueba de la simulación fue obtenida por la inspección por la serie de elementos mencionados, obtenidos a través de su actividad investigadora.
Afirma así mismo que en la medida de sus posibilidades ha acreditado la realidad de actividad autónoma, lo cual no es así porque lo único que ha hecho es explicar los motivos económicos por los que se producía la derivación de clientes, lo cual no excluye la simulación porque tal pretendida derivación no significa una estructura empresarial que operara de forma auónoma.
La vinculación personal con la Sociedad no es presentada por la Inspección como un indicio de la simulación, sino como un antecedente fáctivo cuyo conocimiento es conveniente para conocer el supuesto, y el hecho de que el recurrente, es decir la Pensión, tuviera como único cliente a la Sociedad no es habitual entre dos empresas diferenciadas y por el contrario sí es indicativo de que se está en presencia de una única empresa.
Resta por considerar tres extremos en relación a lo alegado.
Primero, que no cabe establecer que nos encontramos ante un supuesto de economía de opción, que no incluye supuestos, como el presente, de negocios jurídicos anómalos y artificiosos- STS de 24 de mayo de 2010, rec.cas 2355/2010 .
Segundo - que no cabe considerar que es de aplicación los precios de transferencia por vinculación, porque establecida la simulación no existió precio alguno.
3.- Que no cabe considerar rendimiento de la actividad económica el ingreso en efectivo que refiere el demandante porque ninguna actividad económica llevó a efecto de manera autonónoma'.
Por los mismos motivos el presente recurso ha de ser desestimado.
TERCERO: En lo que se refiere a las sanciones la recurrente invoca la presunción de inocencia y el principio de tipicidad, y en lo que respecta al caso concreto afirma que no hubo ocultación, que solo se prestó por la Inspección indicios o suposiciones y que no aportó prueba alguna de la realidad de una conducta reprochable.
El motivo ha de ser rechazado porque la Inspección estableció la existencia de una simulación que, por suponer la creación de un artificio, implica una conducta dolosa, tal como es calificada en el acuerdo sancionador, resultando que el conjunto de elementos puestos de manifiesto en las actuaciones de inspección alcanzan la certeza de la existencia de simulación en grado que permite inferir la concurrencia de una conducta dolosa'.
TERCERO.- Preparación y admisión del recurso de casación.
La representación procesal de Hostelería Garmi, S.L., mediante escrito de fecha el 21 de junio de 2018, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso núm. 224/2015, en materia de IVA referido a los ejercicios de 2005 a 2007.
En dicho escrito, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, considera infringidas las siguientes normas de Derecho estatal: el artículo 16, en relación con los artículos 179.2.d) y 191.1 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ['LGT']; el artículo 1276 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil (BOE de 25 de julio) ['CC']; y el artículo 24.2 de la Constitución ['CE'].
La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 4 de julio de 2018, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 5 de diciembre de 2018, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la presunción de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio [LJCA]), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:
' Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'.
E identifica como normas jurídicas objeto de interpretación ' el artículo 16 de la Ley General Tributaria , en relación con los artículos 179.2.d ), 183.1 y 191.1 de la misma Ley ; así como el artículo 1276 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil'.
CUARTO.- Interposición del recurso de casación.
La entidad Hostelería Garmi, S.L., interpuso el recurso de casación mediante escrito de fecha el 30 de enero de 2018, que observa los requisitos legales y en el que, con base en las infracciones ya señaladas en el escrito de preparación del recurso, solicita se 'tenga por presentado este escrito y por interpuesto y formalizado el presente recurso RECURSO DE CASACIÓN contra la Sentencia nº 383 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictada en fecha 26 de abril de 2018 en el procedimiento ordinario 224/2015, continuando el procedimiento en todos sus trámites y dictando sentencia por la que con estimación del recurso interpuesto, acuerde la anulación de la misma y se dicte en su lugar otra por la que se declare la nulidad de la resolución del TEARC de fecha 5 de febrero de 2015, así como de la sanción impuesta por la Inspección, con base y al amparo de los motivos articulados en el presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte demandada'.
QUINTO.- Oposición al recurso de casación.
Dado traslado del escrito de interposición a la parte recurrida, con fecha 3 de abril de 2019, el abogado del Estado, en la representación que ostenta, presentó escrito de oposición al presente recurso en el que solicita de esta Sala que se tenga por 'formulada oposición al recurso, [y] previos los trámites oportunos e interpretando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículos 179.2.d) de dicha Ley así como el artículo 1276 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil. en la forma propuesta en la alegación Tercera de este escrito, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida.
Manifiesta el abogado del Estado en su alegación Tercera: 'TERCERA.- SOBRE LA PRETENSIÓN FORMULADA DE ADVERSO Y LA CORRECTA INTERPRETACIÓN DE LOS PRECEPTOS APLICABLES. Saliendo al paso de la pretensión formulada de adverso en la página 18 de su escrito de interposición (súplica) en el que se solicita la anulación de la sentencia y que se dicte en su lugar otra por la que se declare en su lugar otra por la que se declare la nulidad de la resolución del TEARC así como la de la sanción impuesta, oponemos nosotros, en primer lugar, que, fijando doctrina jurisprudencial, ratifique la doctrina jurisprudencial existente en relación con la interpretación de los artículos 16 y 179.2.d) LGT/2003, en el sentido siguiente:
-Que una vez estimada la existencia de un acto o negocio simulado en base a los concretos esquemas negociales valorados por la Inspección tributaria, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, es procedente, en todo caso, aplicar la sanción sin que, por tanto, dada la naturaleza de dicho negocio, sea invocable la excepción del artículo 179.2.d) LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares.
-Que, en la medida en que la resolución sancionadora, en la misma línea que la liquidación tributaria, hace hincapié en la existencia de simulación, y esta presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo, en principio, sin mayor esfuerzo argumental, debe aceptarse la conformidad a derecho de la resolución sancionadora y la existencia, por tanto, de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.
En segundo lugar y en base a todo ello, solicitamos que se desestime el recurso de casación formulado y que se confirme la sentencia de la Sala de instancia'.
SEXTO.- Señalamiento para deliberación, votación y fallo.
Mediante providencia de 6 de mayo de 2019, en virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección acordó que no ha lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la iÂndole del asunto.
Por providencia de 3 de julio de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, fijándose como fecha para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 20 de octubre de 2020, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que ahora se expresa.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.
Se dirige el recurso de casación contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso núm. 224/2015 interpuesto por la entidad Hostelería Garmi, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5 de febrero de 2015, que estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001, por el concepto de IVA ejercicios 2005, 2006 y 2007, y sanción.
Recordemos que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 5 de diciembre de 2020, es la que reproducimos a continuación:
'Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares.
3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 16 de la Ley General Tributaria , en relación con los artículos 179.2.d ), 183.1 y 191.1 de la misma Ley ; así como el artículo 1276 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil'.
En relación con dicha cuestión, hemos de tener en cuenta que, con fecha 21 de septiembre de 2020, hemos dictado sentencia en un recurso de casación, el núm. 3130/2017, de similar naturaleza, en que se dilucidaban cuestiones semejantes a las aquí planteadas, y donde también son comunes las interrogantes que nos suscitan los respectivos autos de admisión a los que debemos dar respuesta. Procede, por tanto, una remisión in totoa lo razonado y decidido en la expresada sentencia, dada la sustancial identidad de razón entre ambos asuntos.
La fundamentación expresada en dicha sentencia da respuesta a la pretensión casacional suscitada, en dicho asunto, por el abogado del Estado, parte allí recurrente, opuesta a la que en este asunto despliega la mercantil Hostelería Garmi, S.L., que en este recurso ocupa la posición procesal de recurrente. Sin embargo, la índole de las pretensiones y los términos de los autos de admisión permiten una reducción a la unidad de la respuesta que hemos de dar, dada esa identidad sustancial entre uno y otro recurso de casación.
SEGUNDO.- Remisión a la sentencia núm. 1187/2020, de 21 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 3130/2017 .
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia, mediante la transcripción literal e íntegra de su fundamentación jurídica:
'TERCERO.-El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
*El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'. El apartado 2 dispone que 'la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios', Y, por fin, el apartado 3 prevé que 'en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'. Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión 'en todo caso' (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1985, de 20 de julio).
*La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.
*No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada.
*En ese sentido, ya se ha dicho que el acuerdo de resolución de la sanción de 23 de noviembre de 2010 del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección que califica la infracción como grave, imponiendo una sanción efectiva de 330.703,03 euros, rectificando la propuesta inicial, tras las alegaciones realizadas por el interesado, que conceptuaban la infracción como muy grave, es la resolución recurrida. Es un informe detallado tanto en el relato de los antecedes de hecho (con epígrafes dedicados al desarrollo de los procedimientos inspector y sancionador, a la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, a los hechos determinantes de las infracciones cometidas, a la propuesta de sanción efectuada por el instructor y a las alegaciones a dicha propuesta presentadas por el interesado) como en los fundamentos de derecho, cuyo epígrafe sobre el análisis de la infracción y sanción, incluye subepígrafes sobre la tipicidad, la culpabilidad, la calificación de la infracción (incluyendo la mención a los medios fraudulentos) y su cuantificación. La diferencia básica entre el informe inicial y este informe final, (que es el recurrido) es que, en parte, da la razón al interesado, quien había alegado la inexistencia de los presupuestos de hecho necesarios para apreciar la concurrencia de medios fraudulentos. No le da la razón, en cambio, con respecto a la alegación de que no existía ocultación.
*La infracción es la prevista en el artículo 191.1 LGT que establece en su primer párrafo que 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ', disponiendo en su segundo párrafo que dicha infracción 'será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes', siendo la base de la sanción, prevé en su tercer párrafo 'la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'. En el artículo 191.3 LGT se concreta, precisamente, cuando la infracción será grave.
*La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013 ). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009 ). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada.
*Llama la atención la sentencia (fundamento jurídico noveno) sobre que el recurrente no formuló ninguna alegación en el recurso de alzada en relación con la resolución sancionadora, pero también lo es que el TEAC, no obstante, analizó la procedencia de la sanción. Por tanto, ningún obstáculo aprecia para examinar los motivos de impugnación que se invocan en la demanda en relación con la misma.
*Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión 'en su caso' contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria .
*En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.
*El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia.
*Pues bien, como apuntábamos en el fundamento anterior y ahora desarrollamos con mayor extensión, según la Abogacía del Estado, la referencia a la STJ de Murcia de 30 de enero de 2015, que cita la sentencia aquí impugnada, parte de una hipótesis distinta, puesto que la citada sentencia no considera que en el caso por ella enjuiciado exista simulación, sino que existe economía de opción y ambos supuestos, a los efectos que nos ocupan, son diferentes, El artículo 179. 2, d) de la LGT , asegura la Abogacía del Estado, acogiendo un razonamiento contenido en la ya mentada Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso de casación 3819/2013 , sostiene que dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla, no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal 'a quo' aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia.
*La representación del Sr. Hugo no rebate, propiamente hablado, esa conclusión, -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGT se integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en la LGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179 ) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el Auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec, 3285/2018 ).
*A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2, d) es a la interpretación de las normas.
*La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los 'actos o negocios' relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.
*Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.
*Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título 'principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias', establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT .
*Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en 'aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'. La respuesta es que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa'.
TERCERO.-Resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, relativa a liquidación por el concepto de IVA, ejercicios 2005, 2006 y 2007, y sanción, que desestimó el recurso núm. 224/2015, pues la Sala de instancia mantiene un criterio coincidente con el expresado en el fundamento jurídico anterior al apreciar que la simulación comporta la existencia de dolo.
CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1°- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión a la sentencia núm. 1187/2020, de 21 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 3130/2017.
2º. No haber lugar al recurso de casación núm. 4786/2018 interpuesto por la mercantil HOSTELERÍA GARMI, S.L. contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, relativa a liquidación por el concepto de IVA, ejercicios 2005, 2006 y 2007, y sanción, que desestimó el recurso núm. 224/2015, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña de 5 de febrero de 2015, sentencia que se confirma.
3º. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
