Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1393/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3833/2019 de 22 de Octubre de 2020

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.393/2020

Fecha de sentencia: 22/10/2020

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 3833/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 08/09/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por: FGG

Nota:

R. CASACION núm.: 3833/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1393/2020

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente

D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara

Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 22 de octubre de 2020.

Esta Sala ha visto el recurso de casación que con el número 3833/2019 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 21 de febrero de 2019, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 186/2015).

Siendo parte recurrida MEDIACABLE SERVICIOS DE PRODUCCIÓN, S.L., representada por el procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros y defendida por el abogado don Jaume Cornudella Marqués.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén.

Antecedentes

PRIMERO.-La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

' FALLAMOS:

Estimar parcialmente el recurso interpuesto contra las resoluciones recurridas, identificadas en el encabezamiento, que anulamos en parte, por no ajustarse a derecho, y confirmamos en la parte que son conformes con el ordenamiento jurídico:

Se confirma totalmente la no deducción de gastos, (fundamento de derecho segundo), y la parte de la sanción correspondiente a estas deducciones (fundamento de derecho cuarto); se anula lo relativo a la deducción por doble imposición internacional (fundamento de derecho tercero) y la parte de la sanción correspondiente (fundamento de derecho cuarto).

Sin hacer expresa condena en costas'.

SEGUNDO.-Notificada la anterior sentencia, por la representación procesal de Mediacable Servicios de Producción, S.L., se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

TERCERO.-Recibidas las actuaciones, el auto de 6 de noviembre de 2019 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de 'fundamentos de derecho'de la actual sentencia.

CUARTO.-La representación de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba, se terminaba así:

' SUPLICA A LA SALAque teniendo por presentado este escrito y por interpuesto recurso de casación previo los trámites oportunos, declare como doctrina aplicable la que se postula en el anterior apartado tercero y dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9-4-2015 y los actos administrativos de los que trae causa'.

QUINTO.-La representación procesal de Mediacable Servicios de Producción, S.L., formalizó oposición al recurso de casación con un escrito que finalizó con esta petición:

'Que (...) desestime el citado recurso de casación, como confirmado en todos sus extremos la Sentencia de instancia e imponiendo el recurrente las costas del presente proceso'.

SEXTO.-Se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 8 de septiembre de 2020; pero la sentencia ha tenido que dictarse fuera de plazo como consecuencia de las disfunciones generadas por la COVID-19.

Fundamentos

PRIMERO.-Hechos y actuaciones administrativa litigiosas; proceso de instancia; e indicación de quien es la parte recurrente en la actual casación.

1.-Por resolución de la Administración tributaria de 22 de diciembre de 2011 se practicó liquidación a Mediacable Servicios de Producción, S.L., por el impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, derivada de un acta de disconformidad extendida por la Inspección de tributos; y otra resolución de la misma fecha impuso una sanción por la infracción apreciada a consecuencia del incumplimiento tributario reflejado en esa liquidación.

2.-Uno de los hechos con trascendencia tributaria que fue objeto de regularización en dicha liquidación fue el rechazo a la entidad contribuyente de la deducción por doble imposición que había aplicado en sus autoliquidaciones con apoyo en lo establecido en el artículo 30 del TRLIS de 2004 (Real Decreto Legistativo 4/2004, de 5 de marzo).

Esa deducción se refería, según expresa la sentencia recurrida, a los dividendos procedentes de Mediacapital BV, entidad residente en los Países Bajos; y tales dividendos repartidos procedían, a su vez, de las rentas derivadas de la participación en sociedades residentes en España también participadas por Mediacable.

3.-La liquidación fue objeto de reclamación-económico administrativa; y la resolución de 4 de diciembre 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) estimó parcialmente lo planteado frente al rechazo de esa deducción por doble imposición.

En su fundamento undécimo consideró correcta la decisión de la liquidación inspectora sobre inaplicación del artículo 30 y declaró la procedencia de aplicar el artículo 32 (ambos artículos del TRLIS 2004), con la necesidad de calcular y liquidar nuevamente los importes correspondientes en este punto a cada una de las subfiliales de segundo o tercer nivel residentes en España.

Su parte dispositiva ordenó que se calculara nuevamente la deducción por doble imposición según lo señalado en el Fundamento Undécimo; y anulo la sanción para que fuese sustituida por otra ajustada a la nueva base de la sanción resultante de lo anterior.

4.-El proceso de instancia fue iniciado por Mediacable Servicios de Producción, S.L., mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido frente a la resolución del TEAC que acaba de mencionarse.

5.-La sentencia recurrida en esta casación estimó parcialmente el recurso jurisdiccional y anuló lo relativo a la deducción por doble imposición internacional y la parte de la sanción correspondiente.

6.-El recurso de casación lo ha interpuesto también Mediacable Servicios de Producción S.L.

SEGUNDO.-Los razonamientos de la sentencia recurrida que son relevantes en el actual debate casacional.

Están contenidos en su fundamento de derecho (FJ) tercero, que está encabezado por la siguiente rúbrica: 'Sobre la deducción por doble imposición interna sobre los dividendos percibidos de filial no residente en España'.

De ese FJ tercero es de interés destacar aquí todo lo siguiente:

1.-La delimitación que se efectúa sobre la concreta cuestión que es suscitada en relación con la deducción por doble imposición interna sobre los dividendos percibidos de filial no residente en España.

'33.Dicho todo lo anterior, conviene resaltar que el problema a resolver se plantea sobre si existe o no equivalencia entre el método de exención, del artículo 30 TRLIS, cuyos efectos son análogos a un método de imputación con deducción plena de la cuota íntegra teórica, y el método de imputación con deducción del tributo efectivamente pagado, previsto en el artículo 32 TRLIS, afirmando la demanda que existe una clara desventaja entre la aplicación del artículo 32 (método de imputación) y el artículo 30 (método de exención), porque en el primero se reduce sustancialmente el importe de la deducción aplicable a la matriz en aquellos casos, como el presente, en que las sub filiales españolas, de las que procede el beneficio que da lugar al dividendo, se han aplicado deducciones o bonificaciones.

Esta desventaja no ha sido contradicha por la Administración Tributaria'.

2.-La afirmación que se hace de que la cuestión está resuelta en la sentencia de 3 de diciembre de 2015 dictada por la propia Sala de la Audiencia Nacional en el recurso 202/2013; y de que fue confirmada por este Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de febrero de 2017 recaída en el recurso de casación 255/2016.

3.-La transcripción que se efectúa de lo que se declaró en esa anterior sentencia de 3 de diciembre de 2015; una transcripción que incluye, entre otros extremos, lo siguiente

- Este pronunciamiento contenido en la parte dispositiva de la sentencia de 13 noviembre de 2012 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el asunto C-35/11:

'1) Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido. (...)'.

- La conclusión favorable a la pretensión de la parte actora a la que se llega en dicha sentencia de 3 de diciembre de 2015:

'La consecuencia de esta declaración no puede ser otra que la recogida por el TJUE en la sentencia citada:

'una sociedad matriz residente en un Estado miembro que, en el marco de la tributación en régimen de grupo, como la controvertida en el litigio principal, fue obligada, infringiendo las normas del Derecho de la Unión, a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la parte de los beneficios procedentes de dividendos de origen extranjero puede formular una reclamación de devolución de dicho impuesto indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente'.

Por ello, a la actora le asiste el derecho a la devolución del Impuesto de Sociedades indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente, en los términos solicitados en el suplico de la demanda'.

4.-La sentencia de instancia aquí directamente recurrida sienta unas conclusiones para el concreto caso litigioso por ella enjuiciado; y lo hace con base en ese precedente que invoca de la anterior sentencia de 3 de diciembre de 2015, dictada por la propia Sala de la Audiencia Nacional en el recurso 202/2013, y confirmada por este Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de febrero de 2017).

Estas conclusiones son las siguientes:

'38.La conclusión de estas sentencias es que cuando de forma generalizada el tipo impositivo efectivo en un Estado es inferior al tipo nominal, aplicar un método de exención a los dividendos de fuente internas y de imputación con deducción parcial a los dividendos de fuente extranjera es discriminatorio.

39.En nuestro caso la desventaja es aún mayor, porque los beneficios que dieron lugar al dividendo se obtuvieron en España por empresas radicadas en España, que tributaron en España; si el dividendo hubiera sido percibido directamente por Mediacable, sin intermediación de su filial en Países Bajos, sin duda se habría aplicado el artículo 30 y habría operado la exención total.

40.Por ello, ha de estimarse la pretensión actora y, por ende, procede anular la liquidación impugnada, confirmando la aplicación del artículo 30 hecha por Mediacable en su autoliquidación, pues de esta manera se llegaría al mismo resultado que el obtenido en el caso enjuiciado por nosotros en la sentencia antes parcialmente transcrita, si bien en esta última lo fue por la vía de la rectificación de la declaración para incorporar la aplicabilidad del mencionado artículo 30 TRLIS'.

TERCERO.-La cuestión de interés casacional objetivo fijada por el auto de admisión del recurso de casación.

La parte positiva este auto se expresa así

' 2º)La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si cabe inaplicar el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (previsto para evitar la doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios), a los dividendos percibidos por una entidad residente en España distribuidos por una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea en la que tiene un porcentaje de participación superior al cinco por ciento, por reputarlo contrario a las libertades fundamentales reconocidas en los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, limitándose a afirmar que produce un trato discriminatorio en comparación con el artículo 30 del dicho texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (previsto para evitar la doble imposición interna de dividendos y plusvalías de fuente interna), porque este último precepto permite trasladar los beneficios fiscales de tales dividendos al corregir la doble imposición mientras que no ocurre lo propio con el primero.

3º)Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 30 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'.

CUARTO.-El recurso de casación del Abogado del Estado.

Lo principalmente aducido para sostenerlo se puede resumir en lo que sigue.

1.-Infracción de los artículos 30 y 32 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Porque los dividendos percibidos por Mediacable Servicios de Producción, S.L., no cumplían los requisitos exigidos por el primero de los preceptos, mientras que sí cumplían los exigidos por el segundo, al proceder de una entidad residente en los Países Bajos; y permitir el método para evitar la doble imposición previsto en el artículo 32 TRLIS, pero no el contemplado en el artículo 30 TRLIS.

2.-Infracción del artículo 25 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio; pues dicho precepto tiene por objeto determinar los métodos para evitar la doble imposición y contiene una mención similar a la del artículo 32 del TRLIS.

3.-Necesidad de examinar la cuestión aquí controvertida desde el punto de vista de la compatibilidad de las normas antes citadas con el derecho comunitario.

Se cita como hecho relevante desde esta perspectiva que el 20 de junio de 2013 la Comisión Europea hizo público el Dictamen motivado 2010/4111, en el que pidió al Reino de España que modificase la regulación fiscal discriminatoria que aplicaba a los dividendos distribuidos por una sociedad no residente a una empresa española, porque su tratamiento fiscal resultaba más gravoso que el de los dividendos distribuidos por una sociedad residente en España, lo que es incompatible con el derecho de establecimiento, la libre prestación de servicios, el suministro transfronterizo de mercancías y la libre circulación de capitales que figuran en los Tratados de la Unión Europea.

Se dice que dicho dictamen de la Comisión Europea motivó la modificación del régimen fiscal de los dividendos para evitar la doble imposición en la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuya exposición de motivos se lee:

'Uno de los aspectos más novedosos de esta Ley es el tratamiento de la doble imposición. Tras el dictamen motivado de la Comisión Europea nº 2010/4111, relativo al tratamiento fiscal de los dividendos, resulta completamente necesaria una revisión del mecanismo de la eliminación de la doble imposición recogida en el Impuesto sobre Sociedades, con dos objetivos fundamentales:

(i) equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas, y

(ii) establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes'.

Se añade a continuación que, no obstante lo anterior, el dictamen de la Comisión Europea no afecta a la vigencia y eficacia de normas aprobadas por España ni a los actos producidos en aplicación de las mismas; y, desde luego, no impide examinar si la Administración tributaria ha respetado el derecho comunitario cuando ha llevado a cabo la regularización aquí litigiosa.

Se afirma también que la aplicación del nuevo régimen fiscal de los dividendos esté prevista en la LIS/2014 con efectos desde el 1 de enero de 2015 y que haya establecido un régimen transitorio en su disposición transitoria vigésima tercera:

'4. Las deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 30, 31 y 32, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, pendientes de aplicar a la entrada en vigor de esta Ley, así como aquellas deducciones generadas por aplicación de esta Disposición no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

El importe de las deducciones establecidas en esta Disposición transitoria y en los artículos 30, 31.1.b) y 32.3 del citado Texto Refundido se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que esta se aplique'.

Y se expone el criterio de que lo anterior revela que se mantiene, asevera, la plena vigencia del artículo 32 TRLIS en la redacción aplicable a cada período impositivo iniciado con anterioridad al 1 de enero de 2015.

4.-Examen, desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea, de la regulación española para evitar la doble imposición de dividendos en las relaciones matrices-filiales.

Se defiende que esa regulación se adecuaba perfectamente a la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DOCE de 20 de agosto de 1990, serie L, número 225/6).

Se afirma que la sentencia recurrida inaplica el artículo 32 TRLIS por reputarlo contrario a las libertades fundamentales reconocidas en los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), pero sin efectuar la comparación exigida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) en la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/2011); sentencia de la que se transcriben sus apartados 44 a 46 y su fallo:

'['1) Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido']',

Sobre esa comparación se dice que es exigida para que pueda entenderse que la legislación de un Estado miembro no respeta la equivalencia (al aplicar el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero) entre el nivel efectivo de tributación y el tipo nominal aplicable a las sociedades residentes que repartan beneficios en el Estado miembro de referencia (España en este caso). De modo que sólo cuando aquél sea en general inferior al nominal, puede afirmarse que se ha quebrado la equivalencia.

QUINTO.-Reiteración de lo razonado y decidido por esta Sala y Sección en la sentencia de 16 de febrero de 2017 (recurso de casación núm. 255/2016 ) y en la sentencia de 2 de julio de 2020 (recurso de casación núm. 3503/2017 ).

Esas dos sentencias que acaban de mencionarse han resuelto recursos de casación sustancialmente coincidentes con el que aquí se está enjuiciando; por lo que exigencias de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los postulados constitucionales de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley, imponen, como seguidamente se hará, reiterar lo razonado en dichas sentencias.

Y a este respecto se señala lo siguiente:

1.-La sentencia de esta Sala y Sección de 16 de febrero de 2017 (recurso de casación núm. 255/2016) declara:

'(...) hay que reconocer que nuestro régimen de deducción difería si los dividendos provenían de una entidad residente en España o, por el contrario, se percibían de una entidad no residente en territorio español, pues en el primer caso, la deducción era del 50 % o el 100% según la participación en la entidad de la que se percibían los dividendos, de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos; y en el segundo, la deducción alcanzaba al impuesto efectivamente pagado.

Así las cosas, en el supuesto de deducción por doble imposición interna, art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, cuando la entidad perceptora de los dividendos participaba al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplicaba un régimen de exención, al ser la deducción del 100% de la cuota íntegra.

En cambio, en el caso de deducción por doble imposición internacional, art. 32, se seguía un régimen de imputación en la entidad que percibía el dividendo cuando ostentaba esa misma participación en el capital de la entidad que los distribuía, con la consecuencia de que en este caso el beneficio fiscal dependía del tipo efectivo del gravamen, no del nominal, excluyendo, con ello, de la deducción las bonificaciones, desgravaciones y ventajas fiscales de que hubiese disfrutado la entidad generadora del beneficioque daba origen a los dividendos distribuidos, efecto éste que no se producía en el supuesto del art. 30.

Esta situación determinó que la Comisión Europea denunciase el trato fiscal discriminatorio que se aplicaba a las inversiones en sociedades no residentes, lo que se corrigió en la reforma fiscal operada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, que vino a equiparar el tratamiento fiscal de participaciones de entidades residentes y no residentes.(...)'.

2.-La sentencia de instancia pone de manifiesto, con fundamento en la mencionada sentencia de 16 de febrero de 2017 dictada por esta Sala en el recurso de casación nº 255/2016, que hay una diferencia de trato, contraria al Derecho de la Unión Europea, entre la tributación de los dividendos percibidos de fuente española (art. 30 TRLIS de 2004, ya derogado) y la de los dividendos obtenidos de una entidad no residente, aunque lo sea en otro Estado situado dentro de la Unión Europea -en este caso Holanda- (art. 32 TRLIS).

3.-Mediacapital BV es una entidad residente en los Países Bajos, en la que la mercantil aquí recurrente tenía una participación del 33,33%.

Mediacable percibió dividendos de Mediacapital BV; unos dividendos que procedían, a su vez, principalmente de dividendos satisfechos por sociedades españolas sujetas al Impuesto sobre Sociedades español, y participadas por Mediacapital BV.

4.-En los ejercicios regularizados por la Administración tributaria, una sociedad que percibía dividendos de fuente española tenía derecho a aplicar una deducción por doble imposición del 100% cuando su participación era igual o superior al 5%, método por el que se evitaba totalmente la doble imposición económica (art. 30 TRLIS), lo que no sucedía en los casos en que los dividendos provinieran de sociedad no residente.

5.-La norma aquí aplicada ha sido derogada por la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) de 2014 vigente.

Es significativo lo que en el preámbulo de ésta se señala:

'd) Adaptación de la norma al derecho comunitario. El entorno comunitario constituye, hoy en día, un elemento indispensable a tener en cuenta en cualquier reforma del sistema tributario español. En este sentido, dentro de las medidas que buscan esta adaptación, requiere una especial consideración el tratamiento del sistema de eliminación de la doble imposición establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que había sido cuestionado por la Comisión Europea, de manera que esta Ley pretende dar cumplimiento al ordenamiento comunitario, equiparando el tratamiento de las rentas internas e internacionales [...].

[...] 2. Uno de los aspectos más novedosos de esta Ley es el tratamiento de la doble imposición. Tras el dictamen motivado de la Comisión Europea n.º 2010/4111, relativo al tratamiento fiscal de los dividendos, resulta completamente necesaria una revisión del mecanismo de la eliminación de la doble imposición recogida en el Impuesto sobre Sociedades, con dos objetivos fundamentales: (i) equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas, y (ii) establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes [...]'.

6.-Los artículos 31 y 32 de la LIS vigente reparan esa discriminación, por tanto, según prevé el preámbulo, con aplicación para los ejercicios posteriores a su entrada en vigor, con arreglo a las disposiciones sobre aplicación de las normas en el tiempo.

7.- La sentencia del TJUE de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (II), asunto C-35/11 (ECLI: EU:C:2012:707), señala, en lo que aquí importa, en su parte dispositiva:

'1.- Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido'.

8.-El Abogado del Estado, en su escrito de interposición, manifiesta su criterio de que la Sala de la Audiencia Nacional no ha efectuado el análisis comparativo del resultado a que se llegaría, en este concreto caso, con la aplicación del 32 TRLIS.

Pero tal afirmación no puede ser compartida, porque los dividendos obtenidos por las entidades holandesas se beneficiaron de una exención, por lo que el sistema de imputación impide trasladar las ventajas fiscales reconocidas en el país de residencia de la entidad de la que se obtienen los beneficios (la exención), mientras que tales ventajas fiscales integran la deducción en el caso en que los dividendos se perciban de una entidad residente en España.

Así las cosas, debe concluirse que concurren los requisitos señalados por el TJUE para entender que el sistema de imputación internacional de doble imposición de dividendos (cuota tributaria efectivamente satisfecha) es discriminatorio respecto del sistema de doble imposición interna, en cuanto, este último, traslada los beneficios fiscales de tales dividendos al corregir la doble imposición.

9.-El recurso de casación se viene a cuestionar que la Sala de instancia, no ha efectuado el juicio comparativo necesario para llegar a la conclusión de que en el caso debatido el resultado final fue perjudicial para la recurrente. Pues bien, sí se ha hecho el indicado juicio, siendo evidente que hay una discriminación puesto que, al estar exentos los dividendos obtenidos por la sociedad holandesa, el sistema de imputación del artículo 32 TRLIS los impedía trasladar a la deducción por doble imposición.

Esa comparación, por lo demás, es fácil de deducir del sistema fiscal de los Países Bajos y del muy favorable régimen de tributación de los residentes, por lo que no es preciso un análisis exhaustivo para concluir que el régimen de imputación siempre será más desfavorable que el de exención.

SEXTO.-Contenido interpretativo de esta sentencia.

Los antecedentes que se han expuesto, la contravención reconocida por el propio legislador y el trato discriminatorio evidente que, respecto de los dividendos percibidos por sociedades españolas, a efectos de la deducción por doble imposición, como ya sido declarado en la precedente sentencia de esta Sala y Sección de 16 de febrero de 2017 (recurso de casación núm. 255/2016), llevan a la necesaria conclusión de que el artículo 32 del TRLIS supone un trato discriminatorio para el régimen fiscal de la deducción de los dividendos percibidos por empresas que tributan por el impuesto sobre sociedades, cuando son percibidos por entidades no residentes -sean éstas de Estados miembros o no-; trato discriminatorio que lo es en relación con el que recibirían de ser residente en España la entidad que los reparte.

Y todo ello al margen de que la sociedad residente en los Países Bajos, a su vez, tuviera su capital constituido, preponderantemente, por empresas españolas.

Por lo demás, la pregunta hace referencia a una cuestión relativa a la posibilidad de inaplicar el artículo 32 TRLIS como medio de superar la contravención del Derecho de la Unión.

Ante la presencia de un acto claro y aclarado, al mismo tiempo, que pone de manifiesto una diferencia de trato, limitativa del derecho a la deducción contenida en tal precepto, en relación con el que se habría recibido de aplicarse el artículo 30, no resulta incorrecta tal inaplicación, a la luz de la reiterada doctrina del Derecho de la Unión Europea.

Lo que no tenemos es la certeza de que tal haya sido el proceder de la Sala de instancia, que no se singulariza de ese modo tan explícito como recoge el auto de admisión, salvo por la dicción contenida en el párrafo último del fundamento tercero, cuando indica -en uno de los escasos textos propios de la sentencia, no transcritos de sentencias o documentos distintos-:

'(...) a la actora le asiste el derecho a la devolución del Impuesto de Sociedades indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del Impuesto sobre Sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente'.

SÉPTIMO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La conclusión de la doctrina que ha sido precisada, en relación con el caso concreto, es que debe declararse no haber lugar al recurso de casación promovido por la Administración del Estado.

OCTAVO.-Pronunciamiento sobre costas.

Las costas de esta casación han de imponerse a la Administración del Estado, puesto que se ha interpuesto un recurso que es, al menos, temerario, al fundarse esencialmente en que no son discriminatorias unas normas del TRLIS, los artículos 30 y 32, atinentes a la deducción por doble imposición, que fueron derogadas en la LIS de 2014, de forma clara, explícita y reconocida, por su contravención del Derecho de la Unión.

Siendo así, además, que hay jurisprudencia de esta Sala, fundada en la del TJUE, que declara que la diferencia de trato entre un sistema de exención y otro de esa imputación, como es el caso, resulta contraria a los artículos 49 TFUE y 63 TFUE y causante de discriminación ( artículo 93.4 LJCA).

A tal respecto, procede limitar la condena a la cantidad de 8.000 euros, misma suma establecida en la sentencia de 16 de febrero de 2017, dictada en el recurso de casación nº 255/2016, para un caso sustancialmente igual.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1º)Fijar el criterio interpretativo expresado en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia.

2º)No haber lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 21 de febrero de 2017, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso num. 186/2015.

3º)Imponer las costas a la Administración del Estado, con el límite establecido en fundamento de derecho quinto.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Don Nicolás Maurandi Guillén, Magistrado Ponente en estos autos, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.-