Sentencia Administrativo Nº 141/2016, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 465/2012 de 16 de Marzo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00141/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 465 del año 2012-

S E N T E N C I A Nº 141 de 2016

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molins García Atance

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En Zaragoza, a dieciséis de marzo de dos mil dieciséis.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 465 del año 2012, seguido entre partes; como demandantes DOÑA Esmeralda Y DON Eusebio , representados inicialmente por el procurador don Fernando Alfaro Gracia, y tras su fallecimiento por don Fernando Alfaro Navas y asistidos por el Abogado don Santigo García Clemente; y como Adminis­ tración demandada laADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Son objeto de impugnación las actuaciones realizadas según los demandantes, en vía de hecho por el Servicio de Inspección en el expediente NUM000 , por no declarar la Administración la caducidad, que se inician con el requerimiento formulado el 21 de diciembre de 2011 que fue comunicado por anuncio en el BOA y retirado en mano del Servicio de Inspección Tributaria, referente al expediente sobre el impuesto de sucesiones de doña Leonor .

Cuantía: Indeterminada.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 10 de diciembre de 2012, interpuso recurso contencioso administrativo contra las actuaciones citadas en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso declare que las actuaciones de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón son contrarias a Derecho y acuerde:«La caducidad del expediente administrativo por caducidad; la nulidad de las actuaciones del Servicio de Inspección sin haberse declarado la caducidad por transcurso del plazo legal para la resolución del expediente de razón NUM001 sobre Sucesiones del Gobierno de Aragón y por cuanto los interesados habían declarado los bienes de la herencia con arreglo a la Ley y no podían aplicar coeficientes correctores por no haber sido aprobados en forma reglamentaria por el Gobierno de Aragón; que en consecuencia todos los actos a partir del día trece de septiembre de dos mil ocho, momento de la caducidad del expediente son nulos de pleno derecho o quedan anulados al carecer de cobertura legal o haberse realizado en contra de la ley así como las valoraciones periciales efectuadas por no respetar el orden de prioridad de las capitalizaciones, así como todas las notificaciones que con esta base se han efectuado a los interesados, incluso las liquidaciones practicadas en Actas de disconformidad números 39, 40 y 41; y en consecuencia declare la firmeza de la autoliquidación practicada por los interesados en el expediente de referencia por ser conforme a derecho. Y con reserva de los derechos de los interesados a reclamar indemnización por daños y perjuicios de haberlos habido al Gobierno de Aragón. Con expresa condena en costas a la Administración. »

TERCERO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, y tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, solicitó que se dictara sentencia por la que se declare la inadmisibilidad del recurso por extemporaniedad del mismo frente a la vía de hecho y subsidiariamente que se desestime el recurso por falta del mínimo fundamento jurídico y fáctico.

CUARTO.- Las partes no propusieron la apertura del procedimiento a prueba, y tras evacuarse el trámite de conclusiones, y acordarse el cambio de ponente, se celebró la votación y fallo el día señalado, 9 de marzo de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte actora impugna las actuaciones realizadas según los demandantes, en vía de hecho, por no declarar la Administración la caducidad, que se inician con el requerimiento formulado el 21 de diciembre de 2011 que fue comunicado por anuncio en el BOA y retirado en mano del Servicio de Inspección Tributaria, referente al expediente sobre el impuesto de sucesiones de doña Leonor .

SEGUNDO.- Doña Leonor falleció el 16 de septiembre de 2007 en estado de casada con don Lucio -igualmente fallecido el 27 de marzo de 2009- dejando dos hijos matrimoniales, don Eusebio y doña Esmeralda . No otorgó testamento.

El 13 de marzo de 2008, los herederos presentan relación privada de bienes y autoliquidan el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones declarando una masa hereditaria de 996.553,81 Euros e ingresando Dª Esmeralda y D. Eusebio por la adquisición de la nuda propiedad la cantidad de 49.989,13 Euros cada uno y D. Lucio por el usufructo valorado en el 14% ingresó 13.443,74 Euros.

En escritura de fecha 27 de Mayo de 2008 ante el notario D. Gonzalo Dívar Loyola, aceptan la herencia, en la que incrementan algún valor de los inmuebles y adiciona dos inmuebles. Se autoliquidan el Impuesto sobre Sucesiones declarando una masa de 1.000.428,27 Euros e ingresando la diferencia de cuota, Esmeralda y Eusebio por importe de 424,64 Euros cada uno y Lucio 87,85 Euros. En total por las dos autoliquidaciones, Dª Esmeralda y D. Eusebio han ingresado la cantidad de 50.413,77 y D. Lucio la cantidad de 13.531,59.

En el documento privado relacionan, además de los inmuebles, depósitos en cuentas, consorciales por un importe de 48.040,07 € y participaciones en Fondos de inversión, consorciales, por un importe de 88.642,00 Eur. y como gastos deducibles los gastos de entierro por un importe de 5.095,55 Euros, el 2º plazo de IBI por 2.207,52 € y el 2º plazo del IRPF por 225,60 Euros, en total 7.528,67 Euros.

El 14 de diciembre de 2011 se dictó Orden de inclusión en plan de inspección e inicio del procedimiento de inspección con el expediente NUM000 , conforme a los artículos 87.1 y 170.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio.

La comunicación de inicio del procedimiento de inspección tuvo lugar el 3 y el 9 de enero de 2012 -folios 96 y siguientes del expediente-.

El representante de las hoy recurrentes, don Jose Manuel , suscribió la diligencia de 27 de enero de 2012 -folio 104- en la que se comunica al compareciente que se solicita la valoración de los inmuebles y que la remisión del expediente al Servicio de Valoración Inmobiliaria tiene la consideración de interrupción justificada de las actuaciones para el cómputo del plazo de duración de las mismas, de acuerdo con el artículo 103 del RD 1065/2007 .

Obran al folio 108 y siguientes los intentos de comunicación de la Inspección Tributaria del informe de valoración practicado por los peritos de la Administración relativo a los inmuebles rústicos y urbanos que allí se detallan, que forman parte del caudal hereditario de doña Leonor . Y de comunicación al interesado de que el resultado de la comprobación de valores se incorporará, en su caso, a las actas que se extiendan, advirtiéndole de su derecho a manifestar su disconformidad respecto a la propuesta de liquidación que en su caso se formule incorporando dicha valoración, así como a instar la práctica de tasación pericial contradictoria. Tras varios intentos de notificación de agosto y septiembre de 2012, finalmente se realizó la notificación el 18 de octubre de 2012 a don Eusebio y a doña Esmeralda -folio 208-.

Con fecha 30 de octubre de 2012 se presentaron alegaciones -folio 219- entre las que se indicó que alguna finca estaba arrendada. El 8 de noviembre de 2012 la Inspección acordó requerir que justificaran tal extremo.

El 17 de diciembre de 2012 los interesados presentaron escrito indicando que 'ante las posturas divergentes de esa Dirección General de Tributos y los interesados, éstos se han visto obligados solicitar la intervención del T.S.J. de Aragón, presentando ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, el día diez de este mes, el oportuno recurso' -folio 241-.

La Administración Tributaria acordó, ante la no aportación de la documentación requerida de los contratos de arrendamiento vigentes a fecha de fallecimiento de la causante, fijar fecha para comparecencia de los interesados al objeto de reanudar la tramitación del procedimiento administrativo con la firma de las actas que, en su caso, procediera incoar. Con las diligencias de intento de notificación de dicho acuerdo concluye el expediente remitido por la Administración.

TERCERO.-La parte demandante no ha esperado a la conclusión del procedimiento administrativo y ha presentado demanda por actuaciones realizadas a su entender por vía de hecho, que fundamenta en la omisión de la declaración de caducidad que a su juicio debía haberse apreciado del procedimiento de inspección, en el dictado de una orden de actuación de investigación sin fundamento ni motivo alguno, y por no cumplir el Gobierno de Aragón con su obligación de aprobar y publicar los coeficientes de referencia, tal y como señalaba el art. 57 de la LGT y por utilizar a sus servicios de valoración recurriendo únicamente a módulos solo existentes en la ordenanza municipal para liquidación del impuesto sobre construcciones y obras.

La cuestión sustantiva que motiva el recurso es la disconformidad con la valoración de los inmuebles realizada por la Administración.

La parte demandada plantea en primer lugar la inadmisibilidad por extemporaneidad del recurso frente a la vía de hecho. Expone que los recurrentes fijan el inicio de las actuaciones administrativas en vía de hecho en fecha 13 de septiembre de 2008 -folio 21 del escrito de demanda- de manera que conforme al art. 46.3 de la LJ el plazo para interponer el recurso frente a la vía de hecho en el caso de que se ejercite la acción directa ante los tribunales sin haberse formulado requerimiento previo a la Administración para que cese en su actuación es de 20 días desde el inicio de la actuación administrativa en vía de hecho.

La parte actora considera que a los seis meses desde la presentación el 13 de marzo de 2008 de la relación privada de bienes y autoliquidación del impuesto sobre sucesiones de la causante, debía haberse declarado la caducidad, lo que impedía su continuación sin una declaración previa de nueva iniciación, porque había transcurrido el plazo legal para la resolución del expediente NUM001 -expediente de gestión-.

Para valorar si existe o no extemporaneidad en la formulación del recurso y examinar también si nos hallamos o no ante una vía de hecho, segunda cuestión alegada por la parte demandada en su escrito de contestación, debemos analizar previamente si ha habido algún tipo de preclusión de plazos en el inicio del procedimiento de inspección.

La cuestión ha sido perfectamente analizada por el Servicio de Inspección Tributaria en su informe ampliatorio al acta de disconformidad aportado por la parte con su escrito de demanda. En él se razona, con argumentos que esta Sala comparte que:

«SEGUNDO -Al indicar 'trascurridos más de cuatro años desde la fecha en que se puso en conocimiento de la administración el momento de la defunción...' se entiende que alega la prescripción del derecho de la administración para liquidar, por lo que se analiza que no ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda.

El fallecimiento de Dª Leonor , se produjo el 16 de Septiembre de 2007. Los herederos presentan y autoliquidan el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en fecha 13/03/2008 y rectifican el 09/06/2008.

El articulo 66 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que prescribirán a los cuatro años 'b) el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.'

Este plazo de cuatro años comenzará a contarse, según el art. 67 de la misma Ley , desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Por su parte el artículo 68 regula la interrupción de los plazos de prescripción y en el apartado 1.a) entiende como acción susceptible de interrumpir la prescripción cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria; y en el apartado c) por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

En la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su artículo 25 se dice que 'prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y Ia_acción para imponer sanciones'. En el Reglamento de la Ley, aprobado por Real Decreto 1629/1991 se regulan los plazos de presentación de los documentos o declaraciones, diciendo en el apartado a):' Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento'

De acuerdo con los art. mencionados, en el caso que nos ocupa el derecho de la Administración para determinar la deuda por el transcurso de los cuatro años y seis meses desde el fallecimiento prescribiría el 17 de Marzo de 2012, si bien dicho p!azo fue interrumpido por la presentación por parte de los herederos de la autoliquidación de fecha 9 de Junio de 2008, por lo que prescribiría el 9 de Junio de 2012. Las actuaciones se iniciaron por requerimiento efectuado como interesados y como sucesores de D. Lucio , y que recibieron Dª Esmeralda el 9 de Enero de 2012 y D. Eusebio el 3 de Enero de 2012, por lo tanto antes de que transcurrieran los cuatro años.

Respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, conforme el art. 150 de la Ley General Tributaria Ley 58/2003, 'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.', no obstante, conforme a lo dispuesto en el artículo 102.2 del RGAT, no debe computarse a estos efectos, los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración, considerando el art. 103.a) del RGAT período de interrupción justificada ' cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento sin que la interrupción por este concepto pueda exceder para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses.'

Las interrupciones desde la petición del informe de valoración hasta la recepción de dichos informes responden al siguiente detalle:

Solicitud informe de valoración inmuebles 09/02/2012 20/07/2012 163

Por tanto, en el cómputo total días transcurridos desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha del acta, no se incluyen los 163 días del periodo de interrupción justificada por lo que el tiempo total transcurrido que es imputable a esta Administración tributaria, es de 260 días, por lo que no ha sido excedido el plazo máximo de 12 meses del art. 150 de la Ley 58/2003 .

En cuanto a la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no, realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, hay que indicar que se han realizado actuaciones en las siguientes fechas: diligencia de fecha 27 de Enero de 2012 con su representante. Jose Manuel , el cual compareció con las representaciones firmadas por los dos herederos. Ese día se le informa de la remisión del expediente al Servicio de valoraciones para comprobar el valor de los inmuebles, cosa que se hace con fecha 8 de Febrero de 2012. Remiten los informes de valoración a esta inspección en fechas 13 de Febrero, y 21 de Marzo y 20 de Julio de 2012. Se intenta comunicarle el resultado de la comprobación de valor al representante de los obligados tributarios en fechas 20 de Julio (aviso de correos el 24 de Agosto) y 14 de Septiembre por Agente, en el domicilio profesional indicado, como abogado. Según consta en la diligencia extendida por el Agente notificador, en el domicilio indicado por el representante, le abre la puerta la persona que se identifica como hijo y no quiere recoger la notificación, se le deja el aviso en el buzón, pero no comparece a recoger la comunicación ni comunica nada a esta inspección. Ante la imposibilidad de notificar a su representante, se notifica a los interesados. Intento de notificación a Esmeralda por Agente los días 19 y 24 de Septiembre, dejándole aviso de la notificación, y sin comparecer se notifica través del BOA recogido el 18 Octubre 2012, presentan su escrito de alegaciones de fecha 30 Octubre 2012. Se les intenta comunicar que deben aportar la documentación para justificar lo alegado tras dos intentos de notificación por Agente los días 5 y 6 de Noviembre, se les comunica, a través del BOA, recogen el 4 Diciembre 2012. No comparecen y presentan un escrito el 17 de Diciembre de 2012 indicando habían presentado recurso Contencioso Administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Se intenta de nuevo su notificación a través de Agente los días 10 y 11 de Enero de 2013 y se comunica a través del BOA que recogen 20 Febrero 2013.

Por lo expuesto no ha habido interrupciones del procedimiento inspector por un periodo superior a 6 meses por causas no imputables al obligado tributario.»

En definitiva, la Administración Tributaria disponía de un plazo de prescripción de cuatro años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que no ha sido rebasado en el caso que nos ocupa, tal y como extensamente razona la propia Administración a la vista de lo actuado. Frente a este razonamiento no cabe acoger la alegación de la parte recurrente en el sentido de que no se había concluido en el plazo de seis meses el expediente de la oficina de gestión, plazo que finaba según la parte el 18 de septiembre de 2008, porque nos hallamos ante una actuación del Servicio de Inspección que se encuentra amparada legalmente.

En rigor, no es un problema de extemporaneidad en la formulación del recurso contra actuaciones realizadas en vía de hecho, sino de que las mismas no tienen encaje en los supuestos de vía de hecho configurados legal y jurisprudencialmente.

En efecto, en la sentencia de esta Sección de 21-10-2009, nº 607/2009, rec. 104/2008 se razonó: «Como acertadamente señala la Administración demandada lo que se somete a la Sala es, y exclusivamente es, si la Administración Tributaria incurrió en vía de hecho, vía de hecho que nuestra vigente Ley Jurisdiccional 29/1998 comprende dentro de la actividad administrativa impugnable ante la jurisdicción contencioso-administrativa -el artículo 25 dispone que en su apartado 2 que 'también es admisible el recurso contra la inactividad de la Administración y contra sus actuaciones materiales que constituyan vía de hecho, en los términos establecidos en esta Ley '-.

Al respecto debe señalarse, siguiendo la sentencia de la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 31 de octubre del 2008 , que la vía de hecho 'como actividad impugnable responde a la finalidad de que ninguna actuación ilícita de la Administración resulte ajena, o quede exenta, del control judicial, lo que sujeta este tipo de comportamientos administrativos a un innegable examen judicial. Ahora bien, este control se encuentra sujeto a determinados límites que, por lo que hace al caso, se conectan con el propio concepto de la vía de hecho', Así continúa señalando que 'tradicionalmente se ha venido entendiendo por vía de hecho cualquier actuación que carezca de cobertura jurídica. No obstante, también se ha incluido en esta categoría, en el ámbito expropiatorio en el que fundamentalmente se han delimitado sus contornos en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, aquellas otras conductas administrativas que exceden del contenido permitido por el acto que le da cobertura, desbordando el contenido y los límites del acto que legitima su actuación, de manera que ello conduce a una actuación desproporcionada, en relación con el titulo habilitante.- Siendo mas discutible, desde luego, la inclusión en esta categoría de actuaciones, que invoca la parte recurrente, realizadas en virtud de un acto que carece de los más elementales presupuestos por concurrir una causa de nulidad plena', poniendo de relieve que 'si bien nuestra Ley Jurisdiccional no define, al regular este modo de actuación de la Administración, lo que ha de entenderse por vía de hecho, debemos destacar que la Exposición de Motivos de la LJCA declara que la vía de hecho se integra por 'aquellas actuaciones materiales de la Administración que carecen de la necesaria cobertura jurídica y lesionan derechos e intereses legítimos de cualquier clase'. Y si a ello unimos el contenido del artículo 71.1.a) de la LJCA cuando alude al cese o modificación de la actuación impugnada, como el contenido propio de una sentencia resolutoria de la vía de hecho, forzosamente debemos concluir que la LJCA considera como vía de hecho únicamente las actuaciones materiales que carecen de cobertura jurídica, por no disponer de titulo habilitante. Supuesto en el que cabe integrar los casos en que se produce un exceso o desproporción en la actuación material, desbordando los límites que impone el acto de cobertura. De manera que el elemento definidor de la vía de hecho es la carencia de cobertura jurídica, bien sea porque no exista acto previo de habilitación, o bien porque la actuación material va mas allá de lo que dicha cobertura autoriza. La concurrencia de una causa de nulidad plena, por tanto, no constituye, a los efectos de la LJCA, un supuesto de vía de hecho, por lo que su invocación ha de realizarse con motivo de la impugnación del acto administrativo (...)'. En el mismo sentido cabe citar la más reciente sentencia de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 20 de mayo de 2009 , que citando la de 2 de abril de 2008 , señala que 'la finalidad de la vía de hecho articulado en la nueva Ley de la Jurisdicción, responde a la intención del legislador de no dejar sin cobertura jurídica y tutela judicial a las actuaciones materiales de la Administración que, sin procedimiento administrativo y la cobertura de un acto de este carácter, perturbe el ejercicio de sus derechos por los particulares, al objeto de obtener la cesación de esa ilegítima actividad material por parte de la Administración' o la de la misma sección de 5 de junio de 2009, que recuerda que 'ya tuvo ocasión de precisar esta Sala reiteradamente 'tanto la actuación material de las Administraciones Públicas que se produzcan sin haber adoptado previamente una decisión declarativa que le sirva de fundamento jurídico como aquella otra actividad material de ejecución que excede evidentemente del ámbito al que da cobertura el acto administrativo previo' ( Sentencia de 22 de septiembre de 2003 , entre otras)'».

Partiendo de lo expuesto, y examinado el caso planteado puede constatarse que la actividad calificada de vía de hecho se produjo dentro de un procedimiento de inspección iniciado el 21 de diciembre de 2011 tras la Orden de 14 de diciembre de 2011 de inclusión en el plan de inspección e inicio del procedimiento de inspección -expediente NUM000 -, constando la comunicación a la parte del inicio del procedimiento de inspección el 3 y el 9 de enero de 2012 -folios 96 y siguientes del expediente-.

La parte reprocha que la Orden de Inspección no está motivada, pero la actuación anteriormente reseñada se encuentra amparada por la inclusión del expediente en el Plan de Inspección de la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón.

En este sentido en la sentencia del TSJ de Madrid, sec. 5ª, S 17-11-2015, nº 1103/2015, rec. 843/2013 se razona:

«Es aplicable al presente caso el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, toda vez que la decisión de iniciar las actuaciones de inspección es posterior a su entrada en vigor.

El art. 170 del indicado Reglamento, referido a los planes de inspección , establece en su apartado 1:

'1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.'

Y el apartado 8 del mismo artículo dispone:

'8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.'

Pues bien, las normas reglamentarias relativas a los Planes de Inspección han sido interpretadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de fecha 4 de octubre de 2004 (recurso de casación nº 8778/1999 ), que resume la doctrina jurisprudencial en los siguientes términos:

«Los argumentos expuestos no pueden ser acogidos porque es reiterado el criterio de esta Sala que considera a la inclusión en el Plan de Inspección como un acto de trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente. La doctrina jurisprudencial al respecto puede resumirse en los siguientes términos:

a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, precisa en su Exposición de Motivos que: 'La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Organos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección , sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras'.

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección , los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que 'los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad', lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente 'amnistía' fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986 , modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección , es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección , por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que 'per se' no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, 'los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión', que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico- administrativo, dispone que 'todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto', lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone: 'La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección ', sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección , el hecho de su inclusión , pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: 'El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad'.

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión , los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico- administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección , y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de Octubre de 1998, en cuyo apartado tercero , se dispone: '1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan , mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección , confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)'.

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección , si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección , alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS. de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).»

La anterior doctrina ha sido reiterada posteriormente por otras sentencias del Tribunal Supremo, entre ellas la de fecha 30 de noviembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 164/2008 ), que afirma:

«(...) Esta queja también está destinada al fracaso, pues, como ha señalado esta Sala, la inclusión de un contribuyente en un plan de inspección era, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, un acto reservado y confidencial, tanto si se referían al Plan Nacional de Inspección como a sus planes desagregados. Por tanto, la Administración no estaba obligada a notificar las concretas decisiones de inclusión .

A partir de dicha Ley, continuaron teniendo carácter reservado y confidencial, si bien los contribuyentes dispusieron desde entonces de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que hubiese podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo plan ( sentencias de 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95 , FJ 2 º), 4 octubre de 2004 (casación 8778/99 , FJ 2 º), 19 de junio de 2008 (casación 265/04 , FJ 4 º), 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05 , FJ 3 º), 28 de octubre de 2009 (casación 2364/03 , FJ 6 º), 11 de febrero de 2010 (casación 6666/04, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2010 (casación 154/05 , FJ 5º)). En otras palabras, según hemos indicado en la sentencia de 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 5º), el artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, su artículo 19 alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan , tal y como hemos indicado desde la sentencia de 22 de enero de 1993 (recursos de casación acumulados 250 , 256 , 257 , 265 , 267 y 269/86 , FJ 7º; puede consultarse también la sentencia de 10 de junio de 1994 (casación 203/96 , FJ 1º)) y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. La jurisprudencia sostiene que esa conclusión, la de no quedar obligada la Administración a notificar al interesado su concreta inclusión en los planes de la inspección , resulta operativa antes y después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ( sentencias de 20 de octubre de 2000 (casación 505/93, FFJJ 3 º y 4º); 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95, FJ 2 º); y 4 de octubre de 2004 (casación 8778/99 , FJ 2º)). Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del sujeto pasivo a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento. Las mencionadas sentencias de 1993 subrayan que los citados artículos 18 y 19 se refieren a actuaciones organizativas del Servicio de Inspección , que ninguna relación guardan con el procedimiento de generación de actos administrativos singulares.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública ( artículo 109 de la Ley General Tributaria , en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan , que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un periodo determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la empresa demandante.»

La doctrina que se acaba de transcribir es aplicable al presente supuesto, pues aunque se refiere al anterior Reglamento de Inspección, sus normas no difieren de las actuales en los aspectos ahora analizados. Y esta doctrina pone de manifiesto que el acto por el que se incluye a un contribuyente en el Plan de Inspección es reservado y confidencial, inclusión que en el presente supuesto no ha vulnerado los criterios de selección al estar justificada en las circunstancias antes reseñadas (programa de control global PYME, sector inmobiliario), por lo que procede el rechazo del motivo de impugnación examinado».

Hasta aquí la cita de la sentencia del TSJ de Madrid de 17-11-2015 .

Aplicando la anterior doctrina al supuesto de autos, y dados los antecedentes ya expuestos, no se justifica que la Administración haya obrado con arbitrariedad o vulneración de norma alguna. La parte recurrente formula su recurso por entender que se han producido actuaciones en vía de hecho, pero en absoluto cabe estimar esta pretensión por la circunstancia alegada de la forma de inicio del procedimiento inspector, que tuvo lugar mediante inclusión en el Plan de Inspección, de forma perfectamente ajustada a derecho. En este mismo sentido, el Tribunal Supremo señala en sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, de 15-10-2014, rec. 791/2013 que «en cuanto a la supuesta falta de motivación de la orden de carga en el plan, según reiterada jurisprudencia, estamos ante un acto de trámite reservado y confidencial, cuya notificación no procede y que sólo es necesario que conste en el expediente para garantizar que la Administración no actúe de forma arbitraria frente a cualesquiera contribuyentes, pero en modo alguno la ausencia de dicha orden o, menos aún, la inexistencia de motivación en la misma es per se causa de nulidad radical a menos que se acredite por el contribuyente que ha sido seleccionado por la Inspección de forma arbitraria o discriminatoria, algo que no consta acreditado en este caso».

Por otra parte, los recurrentes relatan en su escrito de demanda que«Es ahora, cuando al tener a la vista en expediente administrativo, no puede asegurar que la firma sea la suya ni que el texto de la diligencia no se hubiera manipulado tras la firma, en las habitaciones internas de la Inspección; es más: La expresión 'a los inmuebles', no existía con anterioridad.»

Sobre esta alegación baste indicar que los demandantes no prueban en modo alguno la referida alteración, ni han intentado siquiera practicar pericial caligráfica sobre la firma estampada por el letrado que ha actuado como representante suyo ante la Administración y que les ha asistido en este procedimiento judicial.

El grueso de las alegaciones de la demanda se centra en la discrepancia de la parte con los criterios de valoración de los inmuebles aplicados por la Administración -con valores excesivos y una aprobación tardía de los coeficientes correctores aplicables al valor catastral y ausencia, según la parte, de metodología aprobada para poder efectuar legalmente las comprobaciones de valores-. Respecto a los mismos debemos señalar que no estamos en este extremo ante una actuación realizada en vía de hecho, porque la valoración se ha realizado en el seno de un procedimiento administrativo que le sirve de fundamento jurídico, por órgano competente, y siguiendo una tramitación que permite la impugnación de las resoluciones que se adopten, sin perjuicio, ni indefensión alguna para la parte.

En definitiva, por todo lo expuesto procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por los recurrentes porque no se advierte la existencia de la alegada vía de hecho en la actuación de la Administración Tributaria.

CUARTO.-Procede imponer a la parte recurrente las costas de esta instancia por vencimiento, conforme al art. 139 LJCA en la redacción vigente al tiempo de la litispendencia.

Fallo

PRIMERO.-La Sala acuerda desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto porDOÑA Esmeralda Y DON Eusebio contra las actuaciones indicadas en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.-Condenamos a la parte actora al pago de las costas.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.